Określenie limitu kosztów finansowania dłużnego podlegających wyłączeniu z kosztów podatkowych w świetle przepisów art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 18 grudnia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 18 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 520/21 (wpływ prawomocnego orzeczenia WSA 22 marca 2024 r.); i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 grudnia 2020 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 grudnia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy określenia limitu kosztów finansowania dłużnego podlegających wyłączeniu z kosztów podatkowych w świetle przepisów art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 19 lutego 2021 r. (wpływ 25 lutego 2021 r.).

Opis stanu faktycznego

Spółka, w celu pozyskania środków finansowych na funkcjonowanie, otrzymuje kredyty, sporadycznie pożyczki od jednostek powiązanych. Korzysta również z finansowania zewnętrznego (faktoring, leasing, gwarancja).

Z uwagi na otrzymywane finansowanie dłużne, Spółka w 2018 r. i 2019 r. ponosiła koszty finansowania dłużnego, zdefiniowane w art. 15c ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowych od osób prawnych, takie jak m.in. odsetki od zaciągniętych pożyczek lub kredytów.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. przepisami ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175), wprowadzone zostały nowe regulacje ograniczające zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nadwyżki kosztów finansowania dłużnego.

W związku z tym Spółka powzięła wątpliwość, co do interpretacji art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy. Wraz z wprowadzeniem art. 15c ustawy, powstały wątpliwości interpretacyjne odnośnie do sposobu liczenia limitu, który wyznacza wysokość kosztów finansowania dłużnego jakie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w danym roku podatkowym. W związku z tymi wątpliwościami, powstały dwie możliwe interpretacje sposobu kalkulacji limitu:

• do kosztów uzyskania przychodów powinno zaliczać się 3.000.000 zł oraz 30% nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, albo
• do kosztów uzyskania przychodów powinno zaliczać się 3.000.000 zł albo 30% nadwyżki kosztów finansowania dłużnego (limit jest odpowiednio wyznaczany przez wyższą kwotę).

Pytanie

Czy przepisy art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy należy interpretować w ten sposób, że wyłączeniu z kosztów podatkowych podlegają koszty finansowania dłużnego w części powyżej limitu, w jakiej przekroczona jest suma kwot:

1)3.000.000 zł oraz

2)30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej?

Państwa stanowisko w sprawie

Z dniem 1 stycznia 2018 r. przepisami ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175), wprowadzone zostały nowe regulacje ograniczające zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nadwyżki kosztów finansowania dłużnego. Wraz z wprowadzeniem art. 15c ustawy, powstały wątpliwości interpretacyjne odnośnie do sposobu liczenia limitu, który wyznacza wysokość kosztów finansowania dłużnego jakie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w danym roku podatkowym. W związku z tymi wątpliwościami, powstały dwie możliwe interpretacje sposobu kalkulacji limitu:

1)do kosztów uzyskania przychodów powinno zaliczać się 3.000.000 zł oraz 30% nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, albo

2)do kosztów uzyskania przychodów powinno zaliczać się 3.000.000 zł albo 30% nadwyżki kosztów finansowania dłużnego (limit jest odpowiednio wyznaczany przez wyższą kwotę).

Zdaniem Wnioskodawcy, wysokość limitu określonego w art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powyżej którego wyłączeniu z kosztów podatkowych podlegają koszty finansowania dłużnego, powinna być kalkulowana jako suma kwot:

1)3.000.000 zł, o którym mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy oraz

2)30% „podatkowego EBIDTA”, o którym mowa w art. 15c ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (tzw. podatkowa EBIDTA).

W myśl natomiast art. 15c ust. 12 ustawy przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Zgodnie zaś z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy, wprowadzono zastrzeżenie, że przepisu art. 15c ust. 1 ustawy nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł. Na potrzeby stosowania powyższego przepisu, zgodnie z art. 15c ust. 3 ustawy, przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Mając powyższe na uwadze, dopiero, gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekroczy kwotę 3.000.000 zł, wyłączenie stosowania regulacji zawartej w art. 15c ust. ustawy o CIT ustanowione w art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy nie będzie miało zastosowania do części kosztów finansowania dłużnego powyżej 3.000.000 zł. Zatem, gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza 3.000.000 zł, to limit w wysokości 30% podatkowej EBIDTA należy stosować dopiero do nadwyżki ponad wspomnianą kwotę 3.000.000 zł. W takiej sytuacji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie on uprawniony do zaliczenia kosztów finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego pomniejszona o 3.000.000 zł, nie przewyższy kwoty 30% podatkowej EBIDTA. Dopiero, gdy koszty finansowania dłużnego będą jednak wyższe, to część powyżej, tak skalkulowanej kwoty limitu, powinna być traktowana jako koszt niebędący kosztem uzyskania przychodu w danym roku podatkowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, poprawna jest zatem następująca metoda liczenia przedmiotowego limitu:

Limit = 30% podatkowej EBIDTA + 3.000.000 zł

Dopiero ta część kosztów finansowania dłużnego, powyżej tak określonego limitu, nie będzie kosztem uzyskania przychodu w danym roku podatkowym.

W ocenie Wnioskodawcy z treści art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy wyraźnie wynika, że przepisu ust. 1 (art. 15c) nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Skoro sam ustawodawca wyraźnie wyłączył zastosowanie przepisu art. 15c ust. 1 do tej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która nie przekracza 3.000.000 zł, to nie można dokonywać wykładni art. 15c ust. 1 ustawy w sposób, który obejmowałby również wskazaną kwotę, a w konsekwencji wbrew literalnemu brzmieniu art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy stosować wyłączenie wynikające z tego przepisu. Z przedmiotowego przepisu wyraźnie wynika, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do kwoty 3.000.000 zł jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji zatem, gdy u danego podatnika nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza 3.000.000 zł, to wskaźnik obliczony na podstawie EBITDA należy stosować dopiero do nadwyżki ponad wspomnianą kwotę 3.000.000 zł.

Warto także podkreślić w tym miejscu, że przed zaimplementowaniem art. 15c do ustawy, całość kosztów, które na gruncie tego przepisu można aktualnie zakwalifikować jako koszty finansowania dłużnego, stanowiła koszty uzyskania przychodu tj. koszty te nie były wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że ograniczenie kwalifikowania kosztów finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodów jest wyjątkiem od reguły, który nie powinno się wykładać w sposób rozszerzający. Stanowisko takie znalazło uzasadnienie przykładowo w: wyroku WSA z Wrocławia z 8 sierpnia 2019 r., o sygn. I SA/Wr 486/19, wyroku WSA z Gdańska z 8 maja 2019 r. o sygn. I SA/Gd 287/19 oraz wyroku WSA z Poznania z 8 grudnia 2018 r. o sygn. I SA/Po 699/18.

Omawiając powyższe zagadnienie, należy odnieść się również do przepisów art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która wprowadziła zasady limitowania zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów usług niematerialnych.

Regulacja ta, podobnie jak będący przedmiotem wniosku o interpretację art. 15c ustawy, została wprowadzona na podstawie tej samej nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175). Wprowadzone regulacje są do siebie podobne także pod względem wysokości limitu tj. kwoty 3.000.000 zł.

Zgodnie bowiem z art. 15e ust. 12 ustawy: „przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w przepisie (...), przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3.000.000 zł”. Zdaniem Wnioskodawcy, cel tej regulacji jest analogiczny jak art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy, tj. art. 15e ust. 12 ustawy ma za zadanie wyłączenie stosowania art. 15e ust. 1 ustawy do kwoty kosztów równej 3.000.000 zł, podobnie jak ma to w przypadku art. 15c ust. 14 pkt 1 w zw. z art. 15c ust. 1 ustawy. Zakres zastosowania art. 15e ustawy, doczekał się licznych wyjaśnień ze strony Ministerstwa Finansów, z których jednoznacznie wynika, że na potrzeby obliczania kwoty wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu, podatnik zawsze jest uprawniony do wykazania w kosztach uzyskania przychodu kwoty 3.000.000 zł bez żadnych ograniczeń i dopiero pozostała kwota podlega ograniczeniom przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów.

Potwierdzają to stanowisko chociażby Objaśnienia zamieszczone w dniu 25 kwietnia 2018 r. na stronie Ministerstwa Finansów (https://www.finanse.mf.gov.pl/; publikacja: „Ograniczenie wysokości kosztów nabycia niektórych rodzajów usług i praw”). Zgodnie „Koszty w ramach progu” oraz kwota kosztów określona zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy, tj. „Koszty podlegające ew. limitowaniu” (rys. 2 „Schemat stosowania progu 3 mln zł”, str. 5 ww. publikacji), jako suma tych dwóch wartości.

Analogiczny cel obydwu regulacji powinien prowadzić do wniosku, że opisany przez Ministerstwo Finansów sposób liczenia limitu na potrzeby art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 12 ustawy powinien mieć także zastosowanie do limitu określonego w art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, z literalnego brzmienia przepisu wynika zatem, że przepis art. 15c ust. 1 ustawy będzie miał zastosowanie dopiero w momencie, gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekroczy 3.000.000 zł. Innymi słowy, oznacza to, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do kwoty 3.000.000 zł powinna być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów, bowiem art. 15c ust. 1 ustawy do kwoty równej 3.000.000 zł nie ma zastosowania (art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy wyłącza stosowanie regulacji zawartej w art. 15c ust. 1 ustawy do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nieprzekraczającej w danym roku podatkowym 3.000.000 zł).

Powyższa wykładnia przepisów została potwierdzona w licznych wyrokach. Można mówić o już ugruntowanej linii orzeczniczej w tym zakresie. Warto przytoczyć orzeczenia sądów administracyjnych, które - w stosunku do analogicznych spraw, w przypadku interpretacji dotyczących takich samych wątpliwości dotyczących wykładni przedmiotowych przepisów - wskazują, że poprawnym sposobem kalkulowania limitu powinna być suma kwot: 1) 3.000.000 zł oraz 2) 30% nadwyżki kosztów finansowania dłużnego:

1) Wyrok WSA w Poznaniu z 12 grudnia 2018 r., o sygn. I SA/Po 699/18.

• „Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest interpretacja art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. w sytuacji, gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekroczy kwotę 3.000.000 zł. Zdaniem wnioskodawcy w takiej sytuacji dopiero taka nadwyżka ponad 3.000.000 zł (X) będzie podlegała ograniczeniu przewidzianemu w treści art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. Odmiennego zdania jest organ podatkowy, który wskazuje, że w sytuacji, gdy ww. nadwyżka przekroczy pułap 3.000.000 zł to ograniczenie przewidziane w treści art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. będzie miało zastosowanie w odniesieniu do całości kwoty takiej nadwyżki (3.000.000 zł + X).

W ocenie Sądu stanowisko skarżącej jest zasadne.

Stosownie do treści art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a- 16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Pod pojęciem „nadwyżki finansowania dłużnego” należy rozumieć kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym (art. 15c ust. 3 u.p.d.o.p.). Natomiast przez „koszty finansowania dłużnego” rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione (art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p.). Dodatkowo zgodnie zaś z art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Wspomniane przepisy weszły w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 16 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175). Stanowią one implementację przepisów dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.Urz.UE z dnia 19 lipca 2016 r.t Nr L 193, s 1). (...)

Przepis art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. ustanawia limit kwoty kosztów finansowania zewnętrznego, jakie mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Limit ten, odnoszący się do nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego, czyli różnicy między przychodami a kosztami o charakterze odsetkowym (w szerokim, użytym w projekcie rozumieniu), wynosi 30% kwoty wskazanej w ust 1. Kwota ta zasadniczo bazuje na tzw. wskaźniku EBITDA, czyli zysku (netto) przed opodatkowaniem, odsetkami i amortyzacją. Przy czym, inaczej niż w dyrektywie, polski  ustawodawca w przepisach u.p.d.o.p. nie posługuje się pojęciem „EBITDA” jako że jest on kategorią niepodatkową. Zamiast tego zgodnie z dyrektywą 2016/1164 wskazano - w oparciu o kategorię podatkową - sposób jego ustalenia. I tak wartość ta to kwota odpowiadająca nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszona o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego (por. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz).

Z kolei przepis art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. przewiduje niestosowanie regulacji przewidzianej w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nieprzekraczającej w danym roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Wyraźnie zatem z treści art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że przepisu ust. 1 (art. 15c) nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Skoro sam ustawodawca wyraźnie wyłączył zastosowanie przepisu art. 15c ust. 1 do tej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która nie przekracza 3.000.000 zł, to nie można dokonywać wykładni art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. w sposób, który obejmowałby również wskazaną kwotę, a w konsekwencji wbrew literalnemu brzmieniu art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. stosować wyłączenie wynikające z tego przepisu. Z ww. przepisu wyraźnie wynika, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do kwoty 3.000.000 zł jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji zatem, gdy u danego podatnika nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza 3.000.000 zł, to wskaźnik obliczony na podstawie EBITDA należy stosować dopiero do nadwyżki ponad wspomnianą kwotę 3.000.000 zł (X). (taki też pogląd zawarto w R. Kowalski, Podatki 2018: Rozliczenie odsetek w kosztach podatkowych, LEX/el.). (...)

Warto także wspomnieć, że zasadą na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych do momentu wprowadzenia ww. przepisów było zaliczenie ww. kosztów do kosztów uzyskania przychodów. Stąd też ograniczenie ww. kosztów stanowi wyjątek od reguły, który nie należy wykładać w sposób rozszerzający.

Słusznie skarżąca wywiodła, że kwotę 3.000.000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. należy traktować jako wartość, o którą należy obniżyć nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 3 u.p.d.o.p. na potrzeby art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. Stosowanie ograniczenia w zakresie zaliczenia wydatków finansowych do kosztów nie będzie miało zastosowania do nadwyżki finansowania dłużnego, w części nie przekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Natomiast w odniesieniu do nadwyżki ponad ww. kwotę Spółka będzie uprawniona do zaliczania w całości do kosztów uzyskania przychodów odsetek z tytułu zawartej umowy pożyczki o ile nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nie przewyższy 30% kwoty odpowiadającej sumie przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych (w roku podatkowym) do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych o których mowa w art. 16a-16m u.p.d.o.p. oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej”.

2) Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 13 listopada 2018 r., sygn. I SA/Wr 833/18

• „Skoro sam ustawodawca wyraźnie wyłączył zastosowanie przepisu art. 15c ust. 1 do tej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która nie przekracza 3.000.000 zł, to nie można dokonywać wykładni art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. w sposób, który obejmowałby również wskazaną kwotę a w konsekwencji wbrew literalnemu brzmieniu art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. stosować wyłączenie wynikające z tego przepisu. Z ww. przepisu wyraźnie wynika, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do kwoty 3.000.000 zł jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji zatem, gdy u danego podatnika nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza 3.000.000 zł, to wskaźnik obliczony na podstawie EBITDA należy stosować dopiero do nadwyżki ponad wspomnianą kwotę 3.000.000 zł”.

3) Wyrok WSA we Wrocławiu z 12 marca 2019 r., o sygn. I SA/Wr 6/19,

• „Sąd przyznał rację Skarżącemu również w zakresie drugiej kwestii spornej w niniejszej sprawie (objętej pytaniem numer 3 zadanym we wniosku), dotyczącej wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wartości nadwyżki kosztów finansowania dłużnego pomniejszonej bądź niepomniejszonej o kwotę 3.000.000 zł (w przypadku przekroczenia przez Spółkę progu nadwyżki 3.000.000 zł). W ocenie Sądu organ dopuścił się również i w tym zakresie naruszenia prawa materialnego, a to przepisów art. 15c ust. 1 i ust. 14 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię. Sąd pragnie przy tym wskazać, że w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku tut. Sądu z dnia 13 listopada 2018 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 833/18 (CBOSA). Rozważania i ocena prawna wyrażona w powołanym wyroku, wykazująca nieprawidłowość dokonanej przez organ wykładni powyższych regulacji, w całości zgodna jest ze stanowiskiem Sądu w niniejszej sprawie, stąd też zostanie ona przytoczona i rozwinięta poniżej. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że treść przepisu art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. przewiduje niestosowanie regulacji przewidzianej w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nieprzekraczającej w danym roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Z treści art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika zatem wprost, że ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Już zatem z literalnego rozumienia powołanych przepisów wynika, że ustawodawca wyłączył stosowanie art. 15c ust. 1 do tej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która nie przekracza 3.000.000 zł. Skoro sam ustawodawca wyłączył zastosowanie przepisu art. 15c ust. 1 do tej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która nie przekracza 3.000.000 zł, to nie można zdaniem Sądu dokonywać wykładni art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., który obejmowałby również wskazaną kwotę, a w konsekwencji wbrew literalnemu brzmieniu art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. Z treści tego ostatniego przepisu - jak to już wcześniej wywiedziono - wynika wprost, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do kwoty 3.000.000 zł jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodów. Zatem w sytuacji, gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza 3.000.000 zł, to wskaźnik obliczony na podstawie EBITDA należy stosować dopiero do nadwyżki ponad wspomnianą kwotę 3.000.000 zł.

Inaczej rzecz ujmując, w ocenie Sądu treść art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. należy rozumieć w ten sposób, że określa on kwotę (tj. 3.000.000 zł) co do której przepisu art. 15c ust. 1 i wskazanego tam limitu kosztów w ogóle się nie stosuje. Należy bowiem zwrócić uwagę na redakcję tego przepisu - art. 15c ust. 14 pkt 1 nakazuje nie stosować ust. 1 do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego „w części nie przekraczającej 3.000.000 zł”. Nie stanowi on natomiast, że 30% limitu nie stosujemy „w sytuacji, w której nadwyżka kosztów finansowania przekracza 3.000.000 zł”. Gdyby treść omawianego przepisu wskazywała na brak konieczności stosowania art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. „w sytuacji przekroczenia 3 000.000 zł”, wówczas argumentacja organu mogłaby zostać uznana za uzasadnioną. Natomiast nie może być ona uprawniona przy takim brzmieniu tego przepisu, które wyraźnie i wprost wskazuje na brak zastosowania art. 15c ust. 1 ustawy do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego „w części nie przekraczającej 3.000.000 zł”. Zatem kwota 3.000.000 zł nadwyżki nie podlega w ogóle limitowi 30% EBITDA i należy o nią zawsze pomniejszyć nadwyżkę kosztów finansowania. Dodatkowo Sąd pragnie wskazać, że w treści art. 15c ust. 14 wprowadzone zostały dwa rodzaje wyłączeń zastosowania art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. - przedmiotowe (w pkt 1) dotyczące nadwyżki kosztów finansowania w części nie przekraczającej 3.000.000 zł oraz podmiotowe (w pkt 2) dotyczące przedsiębiorstw finansowych.

Zatem przepis art. 15c ust 1 i zawarty tam limit odliczenia nie znajdzie zastosowania w obu tych przypadkach”.

4)  Wyrok WSA we Wrocławiu z 3 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Wr 7/19

• „Zatem w sytuacji zatem, gdy u danego podatnika nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza 3.000.000 zł, to wskaźnik obliczony na podstawie EBITDA należy stosować dopiero do nadwyżki ponad wspomnianą kwotę 3.000.000 zł”.

5)  Wyrok WSA we Wrocławiu z 3 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Wr 14/19

• „Zatem kwota 3.000.000 zł nadwyżki nie podlega w ogóle limitowi 30% EBITDA i należy o nią zawsze pomniejszyć nadwyżkę kosztów finansowania”.

6)  Wyrok WSA w Gdańsku z 8 maja 2019 r., sygn. I SA/Gd 287/19

• „Słusznie Spółka wywiodła, że kwotę 3.000.000,- zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. należy traktować jako wartość, o którą należy obniżyć nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 3 u.p.d.o.p. na potrzeby art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. Stosowanie ograniczenia w zakresie zaliczenia wydatków finansowych do kosztów nie będzie miało zastosowania do nadwyżki finansowania dłużnego, w części nie przekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Natomiast w odniesieniu do nadwyżki ponad ww. kwotę Spółka będzie uprawniona do zaliczania w całości do kosztów uzyskania przychodów odsetek z tytułu zawartej umowy pożyczki o ile nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nie przewyższy 30% kwoty odpowiadającej sumie przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych (w roku podatkowym) do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m u.p.d.o.p. oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Przedstawiony przez Skarżącą algorytm uwzględniający ww. pogląd należy uznać za prawidłowy, albowiem w pełni odzwierciedla on sposób zastosowania w praktyce omawianego przepisu.”.

 7) Wyrok WSA w Warszawie z 16 maja 2019 r., sygn. III SA/Wa 1849/18

• „Jednocześnie z uwagi na brzmienie art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. należy stwierdzić, iż nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do wysokości 3.000.000 zł nie podlega rozpatrywaniu w ramach limitu, określonego w przepisie art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten ustanawia bowiem wyłączenie („nie stosuje się”) pewnej wartości spod regulacji przepisu art. 15c u.p.d.o.p”.

8)  Wyrok WSA w Rzeszowie z 6 czerwca 2019 r., sygn. I SA/Rz 253/19

• „Zgodnie z wykładnią gramatyczną tego przepisu, do kwoty nieprzekraczającej 3.000.000 zł w ogóle nie stosuje się ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego. Wniosek taki wynika ze stwierdzenia, iż w takich przypadkach w ogóle nie stosuje się instytucji zdefiniowanej w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT. Wobec tego limit z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT stosuje się dopiero do kosztów finansowania dłużnego, stanowiących nadwyżkę ponad kwotę 3.000.000 zł”.

9)  Wyrok WSA w Warszawie z 8.09.2020 r., III SA/Wa 2591/19

„Zdaniem sądu, w świetle treści powołanych przepisów, stanowisko organu interpretacyjnego należy uznać za nieprawidłowe. W szczególności jednoznaczna treść przepisu art. 15c ust. 1 4 ustawy o CIT nie pozwala na przyjęcie - jak to czyni organ interpretacyjny - że kwota 3 mln złotych „może co najwyżej zwiększyć limit z zastosowania wzoru”, natomiast nie może być o nią pomniejszana kwota nadwyżki kosztów finansowania brana pod uwagę przy wyliczaniu wzoru (chodzi oczywiście o wzór z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT). Powołany przepis art. 15c ust. 14 ustawy o CIT jednoznacznie przecież stanowi, że ustępu pierwszego nie stosuje się do tej części kosztów finansowania dłużnego, która nie przekracza w roku podatkowym kwoty 3 mln złotych.

Zaznaczyć należy, że - co słusznie podnosi strona skarżąca - interpretacja powołanych wyżej przepisów ustawy o CIT była już przedmiotem wielu orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, na tle rozpoznawanych przez nie spraw, których przedmiot sporu był analogiczny do występującego w sprawie niniejszej. W dalszej części uzasadnienia sąd posłuży się argumentacją przytoczoną m.in. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 12 marca 2019 r. w sprawie sygn. akt I SA/Wr 6/19 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 12 grudnia 2018 r. w sprawie sygn. akt I SA/Po 699/18, przyjmując ją za własną. (...)

Przepis art. 15c ust. 1 ustawy o CIT ustanawia limit kwoty kosztów finansowania zewnętrznego, jakie mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Limit ten, odnoszący się do nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego, czyli różnicy między przychodami a kosztami o charakterze odsetkowym (w szerokim, użytym w projekcie rozumieniu), wynosi 30% kwoty wskazanej w ust. 1. Kwota ta zasadniczo bazuje na tzw. wskaźniku EBITDA, czyli zysku (netto) przed opodatkowaniem, odsetkami i amortyzacją. (...)

Celem prawidłowego zastosowania omawianych przepisów ustawy o CIT, w pierwszej kolejności należy ustalić czy nadwyżka kosztów finansowania przekracza kwotę 3.000.000 zł. Wskazuje na to wprost treść przepisu art. 15c ust. 14 ustawy o CIT. Zatem dopiero przekroczenie kwoty wskazanej w art. 15c ust. 14 ustawy o CIT oznacza konieczność zastosowania art. 15c ust. 1 ustawy o CIT. Zatem jeżeli nadwyżka kosztów finansowania nie przekracza powyższego progu 3.000.000 zł, podatnik ma prawo do odliczenia całości nadwyżki.

Wyraźnie zatem z treści art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT wynika, że przepisu ust. 1 (art. 15c) nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Skoro sam ustawodawca wyraźnie wyłączył zastosowanie przepisu art. 15c ust. 1 do tej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która nie przekracza 3.000.000 zł, to nie można dokonywać wykładni art. 15c ust. 1 ustawy o CIT w sposób, który obejmowałby również wskazaną kwotę. Byłaby to wykładnia wbrew literalnemu brzmieniu art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT.

Z ww. przepisu wyraźnie wynika, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do kwoty 3.000.000 zł jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji zatem, gdy u danego podatnika nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza 3.000.000 zł, to wskaźnik obliczony na podstawie EBITDA należy stosować dopiero do nadwyżki ponad wspomnianą kwotę 3.000.000 zł (X). (taki też pogląd zawarto w R. Kowalski, Podatki 2018: Rozliczenie odsetek w kosztach podatkowych, LEX/el ). (...)

Zdaniem sądu skarżąca słusznie wywiodła, że kwotę 3.000.000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT należy traktować jako wartość, o którą należy obniżyć nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 3 ustawy o CIT na potrzeby art. 15c ust. 1 ustawy o CIT. Stosowanie ograniczenia w zakresie zaliczenia wydatków finansowych do kosztów nie będzie miało zastosowania do nadwyżki finansowania dłużnego, w części nie przekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Natomiast w odniesieniu do nadwyżki ponad ww. kwotę skarżąca będzie uprawniona do zaliczania w całości do kosztów uzyskania przychodów o ile nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nie przewyższy 30% kwoty odpowiadającej sumie przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych (w roku podatkowym) do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Należy tym samym stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia art. 15c ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT”.

Podobnie wskazano:

• Wyrok WSA we Wrocławiu z 12 marca 2019 r., o sygn. I SA/Wr 15/19,
• Wyrok WSA we Wrocławiu z 3 kwietnia 2019 r., o sygn. I SA/Wr 14/19,
• Wyrok WSA we Wrocławiu z 3 kwietnia 2019 r., o sygn. I SA/Wr 7/19,
• Wyrok WSA w Gdańsku z 8 maja 2019 r., o sygn. I SA/Gd 287/19,
• Wyrok WSA we Wrocławiu z 8 sierpnia 2019 r., o sygn. I SA/Wr 486/19,
• Wyrok WSA w Szczecinie z 14 listopada 2019 r., o sygn. I SA/Sz 542/19.

Wobec jednolitej linii orzeczniczej, uznać należy, że limit określony w art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powyżej którego koszty finansowania dłużnego są wyłączane z kosztów uzyskania przychodów, powinien być kalkulowany jako suma kwot: 1) 3.000.000 zł oraz 2) 30% podatkowego EBIDTA.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 11 marca 2021 r., wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP2-2.4010.367.2020.2.RK, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie określenia limitu kosztów finansowania dłużnego podlegających wyłączeniu z kosztów podatkowych w świetle przepisów art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 15 marca 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 14 kwietnia 2021 r. (wpływ 20 kwietnia 2021 r.) wnieśli Państwo skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Wnieśli Państwo o:

1)uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji,

2)zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił skarżoną interpretację wyrokiem z 18 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 520/21.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Po ponownej analizie sprawy pismem z 2 lutego 2024 r. wycofałem skargę kasacyjną od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – postanowieniem z 9 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 158/23 umorzył postępowanie kasacyjne.

Wyrok z 18 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 520/21, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 9 lutego 2024 r. Doręczenie prawomocnego orzeczenia nastąpiło 22 marca 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku 

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych należy stwierdzić, że zostały wydane bądź zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację. Powołane wyroki nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk sądów nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Jakkolwiek orzecznictwo sądowe jest pomocne przy interpretacji przepisów prawa podatkowego, ale nie ma ono jednak charakteru wykładni powszechnie obowiązującej. Każdą sprawę organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.