Ustalenie limitu kosztów finansowania dłużnego podlegających wyłączeniu z kosztów podatkowych w świetle przepisów art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 12 maja 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 kwietnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2465/21 (wpływ prawomocnego orzeczenia WSA w Warszawie – 22 marca 2024 r.); i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 maja 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 maja 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy określenia limitu kosztów finansowania dłużnego podlegających wyłączeniu z kosztów podatkowych w świetle przepisów art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C., będącą polskim rezydentem podatkowym oraz podlegającą w Polsce tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Zgodnie z załączoną do niniejszego wniosku kopią wyciągu z rejestrów przedsiębiorców, przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Od lipca 2019 r., Spółka posiada w swoich aktywach budynki hal A., położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które zostały oddane do użytkowania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca, na mocy umowy z dnia 12 lipca 2019 roku, zaciągnął kredyt od banku (B.) (dalej: „Kredyt”). Pomiędzy Wnioskodawcą, a bankiem nie zachodzą powiązania, o których mowa w art. 11a Ustawy CIT. Dodatkowo, na mocy umowy z dnia 19 lipca 2019 r., Spółka otrzymała pożyczkę od swojego bezpośredniego udziałowca (dalej: „Pożyczka”). Zarówno Kredyt i Pożyczka zostały udzielone w celu sfinansowania zakupu nieruchomości przez Wnioskodawcę, tj. dwóch budynków hal A. odpowiednio w C. oraz w D.

Na mocy zawartych umów, Wnioskodawca został zobowiązany do spłacania odsetek zgodnie z ustalonym harmonogramem spłat. Z tytułu ww. Kredytu i Pożyczki, po stronie Wnioskodawcy występuje zobowiązanie finansowe, tj. korzysta z dłużnego finansowania zewnętrznego w wyniku czego ponosi koszty związane z uzyskaniem środków pieniężnych od innego podmiotu. Wartość kosztów finansowania dłużnego poniesionego przez Wnioskodawcę w danym roku podatkowym przekracza wartość 3.000.000 PLN.

Istnieje prawdopodobieństwo, że w kolejnych latach podatkowych Wnioskodawca również będzie otrzymywał finansowanie zewnętrzne, co oznacza, że będzie ponosił koszty odsetek oraz inne koszty związane z korzystaniem ze środków finansowych wynikających z zawieranych umów. Wnioskodawca nie może wykluczyć, że wartość kosztów finansowania dłużnego wynikających z przyszłych umów może przekroczyć kwotę 3.000.000 PLN.

Koszty finansowania dłużnego ponoszone przez Wnioskodawcę spełniają warunek wskazany w art. 15 ust. 1. Ustawy CIT tj. warunek zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Są one ponoszone w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz nie stanowią kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT. Rok podatkowy Wnioskodawcy jest równy rokowi kalendarzowemu.

Pytanie

Czy zgodnie z art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 Ustawy CIT, maksymalna wysokość kosztów finansowania dłużnego jakie Wnioskodawca ma prawo rozpoznać w danym roku podatkowym (kalendarzowym) jako koszty uzyskania przychodów w podatku CIT jest sumą:

• kwoty poniesionych kosztów finansowania dłużnego w roku podatkowym w wysokości 3 000 000 PLN oraz
• nadwyżki kosztów finansowania dłużnego ponad limit 3 000 000 PLN - do wysokości, w której nie przewyższa ona 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce

(a)sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad

(b)sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m Ustawy CIT, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej?

Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, zgodnie z art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 Ustawy CIT, maksymalna wysokość kosztów finansowania dłużnego jakie Wnioskodawca ma prawo rozpoznać w danym roku podatkowym (kalendarzowym) jako koszty uzyskania przychodów w podatku CIT jest sumą:

• kwoty poniesionych kosztów finansowania dłużnego w roku podatkowym w wysokości 3 000 000 PLN oraz
• nadwyżki kosztów finansowania dłużnego ponad limit 3 000 000 PLN - do wysokości, w której nie przewyższa ona 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce

a)sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad

b)sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m Ustawy CIT, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Odnosząc się do ogólnego warunku wskazanego w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, który uprawnia do zaliczania danego kosztu do kosztów podatkowych, Wnioskodawca wskazuje, że koszty finansowania dłużnego są ponoszone (będą ponoszone) w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Poniesione koszty nie stanowią kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Finansowanie udzielone Wnioskodawcy zostało udzielone na cele inwestycyjne związane z zakupem nieruchomości. Przy czym głównymi przychodami Spółki są przychody z tytułu wynajmu nieruchomości. Zgodnie z art. 15c ust. 1 oraz ust. 20 Ustawy CIT, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1 oraz w art. 3 ust. 2, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Natomiast, na mocy art. 15c ust. 14 pkt 1 Ustawy CIT, ww. przepisu nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł; jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Definicja nadwyżki kosztów finansowania dłużnego została uregulowana w art. 15c ust. 3 Ustawy CIT. Przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Natomiast art. 15c ust. 12 Ustawy CIT określa co zawiera pojęcie kosztów finansowania dłużnego. Przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Zgodnie z art. 15c ust. 13 Ustawy CIT przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.

Co do zasady, koszty finansowania dłużnego mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Jednakże ustawodawca wprowadził limit w tym zakresie. W związku z powyższym należy wskazać, że art. 15c ust. 1 Ustawy CIT ustanawia limit kwoty kosztów finansowania zewnętrznego, jaki może stanowić koszty uzyskania przychodów w danym roku podatkowym. Limit ten, odnosi się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego czyli różnicy pomiędzy przychodami i kosztami o charakterze odsetkowym i wynosi 30% kwoty wskazanej w art. 15c ust. 1 Ustawy CIT – tzw. podatkowej EBITDA. Kwota ta zasadniczo bazuje na tzw. wskaźniku EBITDA, czyli zysku (netto) przed opodatkowaniem, odsetkami i amortyzacją. W Ustawie CIT nie posłużono się wprost odniesieniem do tego wskaźnika, jako że jest on kategorią niepodatkową.

Sposób liczenia limitu kwoty kosztów finansowania zewnętrznego (dłużnego) ustalono (w drugiej części wyżej przywołanego przepisu) w oparciu o kategorię podatkową. Zgodnie w ww. przepisem wartość ta to kwota odpowiadająca nadwyżce:

a)sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszona o przychody o charakterze odsetkowym nad

b)sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m Ustawy CIT, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Analizując powołane powyżej przepisy po pierwsze należy uznać, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do kwoty 3 000 000 PLN w roku podatkowym może stanowić koszty uzyskania przychodów według Ustawy CIT niezależnie od wysokości wskaźnika tzw. podatkowej EBITDA. Oznacza to, że w myśl art. 15c ust. 14 pkt 1 Ustawy CIT w praktyce w przypadku nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej kwoty 3 000 000 PLN nie stosuje się art. 15c ust. 1 Ustawy CIT. Inaczej mówiąc, nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do kwoty 3 000 000 PLN w roku podatkowym zawsze może stanowić koszt uzyskania przychodów w podatku CIT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 czerwca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2604/19: „Tak skonstruowany przepis jest na gruncie językowym jasny – do kwoty 3 000 000 zł włącznie („w części nieprzekraczającej”) nie istnieją żadne ograniczenia w zaliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodu”.

Po drugie, należy zwrócić uwagę, że dyspozycja art. 15c ust. 1 Ustawy CIT również zawiera sformułowanie „w części”, co zdaniem Wnioskodawcy oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT zalicza się również kwotę ponad wartość 3 000 000 PLN, o ile są spełnione dodatkowe warunki z art. 15c ust. 1 Ustawy CIT związane z wyliczeniem tzw. podatkowej EBITDA.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy art. 15c ust. 1 i ust. 14 pkt 1 Ustawy CIT należy czytać łącznie, ponieważ art. 15c ust. 14 Ustawy CIT określa sytuacje, w których „przepisu ust. 1 nie stosuje się”.

Powyższe oznacza, że art. 15c ust. 14 Ustawy CIT przewiduje sytuacje, w których wprost wyłączone jest stosowanie ograniczenia w zakresie zaliczania kosztów finansowania dłużnego do kosztów podatkowych.

Konsekwentnie, skoro art. 15c ust. 14 pkt 1 Ustawy CIT wyłącza stosowanie art. 15c ust. 1 Ustawy CIT do kosztów finansowania dłużnego nieprzekraczających kwoty 3.000.000 PLN, to należy stwierdzić, że do limitu 30% „podatkowej EBITDA” nie należy włączać kosztów finansowania dłużnego do kwoty 3.000.000 PLN. Restrykcje wynikające z ograniczenia kosztów finansowania dłużnego należy zdaniem Wnioskodawcy stosować wyłącznie w odniesieniu do kosztów przekraczających 3.000.000 PLN.

W celu zobrazowania powyższego rozumowania, Wnioskodawca przedstawia następujący przykład: jeżeli 30% „podatkowej EBITDA” wynosi 4.000.000 PLN, a podatnik poniósł koszty finansowania dłużnego w postaci odsetek w kwocie 6.500.000 PLN (tj. nadwyżki kosztów finansowania dłużnego), to zdaniem Wnioskodawcy może on zaliczyć do kosztów podatkowych całą kwotę odsetek, gdyż:

• 3.000.000 PLN podatnik może zaliczyć w koszty niestosując ograniczeń wynikających z ograniczenia kosztów finansowania dłużnego oraz
• 3.500.000 PLN stanowiące nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego ponad limit 3.000.000 PLN, jako że koszty te mieszczą się w limicie 30% „podatkowej EBITDA", która w omawianym przykładzie wynosi 4.000.000 PLN.

Gdyby bowiem przyjąć inaczej i stwierdzić, że limit 30% „podatkowej EBITDA” należy stosować zawsze do całości kosztów finansowania dłużnego (w przykładzie powyżej oznaczałoby to, że limitem należy objąć nie nadwyżkę kosztów ponad 3.000.000 PLN a całość odsetek czyli 6.500.000 PLN), oznaczałoby to w ocenie Wnioskodawcy sprzeczność z literalnym brzmieniem art. 15cust. 14 pkt 1 Ustawy CIT, który stanowi, że do 3.000.000 PLN nie stosuje się art. 15c ust. 1 Ustawy CIT. Próbując włączyć do limitu 30% „podatkowej EBITDA” całość odsetek, oznaczałoby to, że w pewnym zakresie jednak art. 15c ust. 1 Ustawy CIT miałby zastosowanie do odsetek nieprzekraczających kwoty 3.000.000 PLN, co wyklucza art. 15c ust. 14 pkt 1 Ustawy CIT. Tego rodzaju wykładnia byłaby możliwa jedynie wówczas, gdyby art. 15c ust. 14 pkt 1 Ustawy CIT wskazywał, że art. 15c ust. 1 Ustawy CIT nie stosuje się, gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nie przekracza w danym roku kwoty 3.000.000 zł, co jednak nie ma miejsca w aktualnym stanie prawnym.

Tym samym, do wyliczenia wysokości kosztów finansowania dłużnego, która nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT należy brać pod uwagę wartość tych kosztów w części ponad 3 000 000 PLN mieszczącą się w limicie 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce:

(a) sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad

(b) sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-art. 16m Ustawy CIT, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe przepisy należy rozumieć w ten sposób, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego „w części” nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 PLN zawsze może stanowić koszty uzyskania przychodów. W związku z tym, u podatników, u których nadwyżka finansowania dłużnego nie przekracza kwoty 3 000 000 PLN w roku podatkowym nie stosuje się w ogóle ograniczeń wynikających z art. 15c ust. 1 Ustawy CIT.

Natomiast u podatników, u których nadwyżka finansowania dłużnego w roku podatkowym przekracza kwotę 3.000.000 PLN - ograniczenia w zaliczaniu kosztów finansowania dłużnego do kosztów podatkowych, o których mowa w art. 15c ust. 1 Ustawy CIT stosuje się wyłącznie w odniesieniu do kwoty nadwyżki finansowania dłużnego ponad 3.000.000 PLN. Tym samym, kwota 3.000.000 PLN zawsze może stanowić koszty uzyskania przychodów, natomiast w odniesieniu do kosztów finansowania dłużnego ponad 3.000.000 PLN, mogą one stanowić koszty podatkowe jedynie do wartości 30% wskaźnika podatkowej EBITDA.

Inaczej mówiąc, jeżeli wartość nadwyżki kosztów finansowania dłużnego powyżej kwoty 3.000.000 PLN nie przewyższa 30% wskaźnika EBITDA, to również ta wartość może w całości stanowić koszt uzyskania przychodów według Ustawy CIT.

Biorąc pod uwagę analizę ww. przepisów oraz przedstawiony stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, należy uznać, że kosztami uzyskania przychodów w podatku CIT w roku podatkowym są (będą):

• koszty finansowania dłużnego w kwocie 3.000.000 PLN (zgodnie z art. 15c ust. 14 pkt 1 Ustawy CIT) oraz
• koszty finansowania dłużnego w kwocie nie przewyższającej 30% podatkowej EBITDA (zgodnie z art. 15c ust. 1 Ustawy CIT).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy maksymalny próg zaliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT w roku podatkowym należy określić jako sumę (i) 3.000.000 PLN oraz (ii) 30% wskaźnika EBITDA.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wyrokach wydanych przez Wojewódzkie Sądy Administracyjne, m.in.:

1.Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 września 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2591/19

„Kwotę 3.000.000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. należy traktować jako wartość, o którą należy obniżyć nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 3 na potrzeby art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. Stosowanie ograniczenia w zakresie zaliczenia wydatków finansowych do kosztów nie ma zastosowania do nadwyżki finansowania dłużnego, w części nie przekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Natomiast w odniesieniu do nadwyżki ponad ww. kwotę podatnik jest uprawniony do zaliczania w całości do kosztów uzyskania przychodów, o ile nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nie przewyższy 30% kwoty odpowiadającej sumie przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych (w roku podatkowym) do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych o których mowa w art. 16a-16m u.p.d.o.p. oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej”.

2.Wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 czerwca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2604/19

„Sąd zgadza się z argumentacją skargi, że w art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy przewidziano uprawnienie podatnika do niestosowania ograniczeń wynikających z ust. 1 w części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego (zdefiniowano taką nadwyżkę w art. 15c ust. 3) nieprzekraczającej kwoty 3.000.000 zł. Tak skonstruowany przepis jest na gruncie językowym jasny - do kwoty 3.000.000 zł włącznie ("w części nieprzekraczającej") nie istnieją żadne ograniczenia w zaliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodu. Skoro przepisu ust. 1 "nie stosuje się" tylko "w części", tj. w zakresie kwoty nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie wyższej, niż 3.000.000 zł, to „niestosowanie” takie oznacza brak jakichkolwiek ograniczeń w zaliczaniu finansowania dłużnego do kosztów podatkowych. Na tym polega wskazywana w interpretacji zasada „bezpiecznej przystani”. O ile jednak nadwyżka ta jest wyższa niż wspomniana kwota 3.000.000 zł, czyli przekracza ona wspomnianą "część", to – siłą rzeczy – w zakresie jakiejś innej "części" aktualna staje się kwestia stosowania ograniczeń wynikających z art. 15c ust. 1, ale - co oczywiste - tylko do wartości przekraczającej tę kwotę.

Inaczej ust. 14 pkt 1 tego przepisu straciłby jakikolwiek sens. Tak więc, gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza wartość "bezpiecznej przystani", wtedy właśnie - i dopiero wtedy - należy odnieść wartość nadwyżki ponad 3.000.000 zł do 30% nadwyżki sumy przychodów nad sumą kosztów, przy czym te sumy podlegają stosownym modyfikacjom, zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy. Tak długo, jak wartość nadwyżki ponad 3.000.000 zł nie przekracza wspomnianych 30% nadwyżki sumy przychodów nad sumą kosztów, tak długo podatnik może zaliczać koszty finansowania dłużnego do kosztów podatkowych. Uprawnienie to ustaje z chwilą, gdy granica 30% zostaje przekroczona”.

„Kluczowe dla niniejszej sprawy jest więc użycie w art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. wyrazów „w części nieprzekraczające”. Oznacza to, że równolegle, w ramach tego samego przypadku finansowania dłużnego, istnieć musi też jakaś inna "część" nadwyżki, która – a contrario – podlega zasadom z art. 15c ust. 1 ustawy. Powyższe wynika, w ocenie Sądu, z literalnej wykładni art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy. Taka wykładnia nie jest absurdalna, nie prowadzi do wyniku niemożliwego do pogodzenia z jakimiś wartościami konstytucyjnymi, nie pozostaje w sprzeczności z innymi przepisami ustawy lub z przepisami innych ustaw podatkowych lub niepodatkowych”.

3.Wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 1271/19

„Wyraźnie zatem z treści art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy CIT wynika, że przepisu ust. 1 (art. 15c) nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Skoro sam ustawodawca wyraźnie wyłączył zastosowanie przepisu art. 15cust. 1 ww. ustawy do tej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która nie przekracza 3.000.000 zł, to nie można dokonywać wykładni art. 15c ust. 1 ustawy CIT w sposób, który obejmowałby również wskazaną kwotę, a w konsekwencji wbrew literalnemu brzmieniu art. 15c ust. 14 pkt 1 ww. ustawy stosować wyłączenie wynikające z tego przepisu. Z ww. przepisu wyraźnie wynika, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do kwoty 3.000.000 zł jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji zatem, gdy u danego podatnika nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza 3.000.000 zł, to wskaźnik obliczony na podstawie EBITDA należy stosować dopiero do nadwyżki ponad wspomnianą kwotę 3.000.000 zł”.

4.Wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Po 920/19

(...) „wykładnia językowa art. 15c ust. 1 oraz art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.p. prowadzi do wniosku, że drugi z powołanych przepisów modyfikuje postanowienia pierwszego z nich w ten sposób, że dopiero kwota nadwyżki przekraczająca próg z art. 15c ust. 14 pkt 1 zostaje objęta ograniczeniem wynikającym z art. 15c ust. 1 powołanej ustawy. (...) przyjęta przez organ wykładnia przepisów powołanej ustawy prowadzi do różnicowania sytuacji podatników, u których nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza próg 3 mln zł względem podatników, u których nadwyżka omawianych kosztów nie przekracza wskazanego progu.”

5.Wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 287/19

„Z kolei przepis art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. przewiduje wyłączenie stosowania regulacji przewidzianej wart. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nieprzekraczającej w danym roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Wyraźnie zatem z treści art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że przepisu ust. 1 (art. 15c) nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Skoro sam ustawodawca wyraźnie wyłączył zastosowanie przepisu art. 15c ust. 1 do tej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która nie przekracza 3.000.000 zł, to nie można dokonywać wykładni art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. w sposób, który obejmowałby również wskazaną kwotę, a w konsekwencji wbrew literalnemu brzmieniu art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. stosować wyłączenie wynikające z tego przepisu. Z ww. przepisu wyraźnie wynika, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do kwoty 3.000.000 zł, jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji zatem, gdy u danego podatnika nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza 3.000.000 zł, to wskaźnik obliczony na podstawie EBITDA należy stosować dopiero do nadwyżki ponad wspomniana kwotę 3.000.000 zł".

Ponadto analogiczne rozstrzygnięcia zostały również wydane między innymi w następujących wyrokach:

• wyrok WSA w Warszawie z 16 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1849/18,
• wyrok WSA w Rzeszowie z 6 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 253/19,
• wyrok WSA we Wrocławiu z 8 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 486/19,
• wyrok WSA w Szczecinie z 14 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 542/19,
• wyrok WSA we Wrocławiu z 13 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 833/18.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy przepis art. 15c ust. 1 w zw. z ust. 14 Ustawy CIT należy rozumieć w taki sposób, że maksymalna wysokość kosztów finansowania dłużnego jakie Wnioskodawca ma prawo rozpoznać w danym roku podatkowym (kalendarzowym) jako koszty uzyskania przychodów w podatku CIT jest sumą:

• kwoty poniesionych kosztów finansowania dłużnego w roku podatkowym w maksymalnej wysokości 3 000 000 PLN; oraz
• nadwyżki kosztów finansowania dłużnego ponad limit 3 000 000 PLN - do wysokości, w której nie przewyższa ona 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce

(a) sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad

(b) sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a - art. 16m Ustawy CIT, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 9 sierpnia 2021 r., wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP2-2.4010.137.2021.1.SP, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie określenia limitu kosztów finansowania dłużnego podlegających wyłączeniu z kosztów podatkowych w świetle przepisów art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 23 sierpnia 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 15 września 2021 r. (wpływ 16 września 2021 r.) wnieśli Państwo skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wnieśli Państwo o:

1)uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji i zobligowanie organu do ponownego wydania interpetacji indywidualnej potwierdzającej Państwa stanowisko,

2)zwrot przez organ podatkowy kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym w szczególności kosztów zastępstwa procesowego.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację wyrokiem z 6 kwietnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2465/21.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Po ponownej analizie sprawy pismem z 26 stycznia 2024 r. wycofałem skargę kasacyjną od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – postanowieniem z 30 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 1063/22 umorzył postępowanie kasacyjne.

Wyrok z 6 kwietnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2465/21, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 30 stycznia 2024 r. Doręczenie prawomocnego orzeczenia nastąpiło 22 marca 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych należy stwierdzić, że zostały wydane bądź zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację. Powołane wyroki nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk sądów nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Jakkolwiek orzecznictwo sądowe jest pomocne przy interpretacji przepisów prawa podatkowego, ale nie ma ono jednak charakteru wykładni powszechnie obowiązującej. Każdą sprawę organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)  z zastosowaniem art. 119a;

2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.