Czy usługi ubezpieczeniowe nabywane od nierezydentów podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT oraz czy Wnioskodawca, gdy występuje w roli pośrednika w przekazaniu nierezydentom prowadzącym działalność ubezpieczeniową lub brokerską składki z tytułu ubezpieczeń zakupionych przez klientów Wnioskodawcy, w momencie przekazania tej składki, jest zobowiązany do poboru podatku u źródła

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

  1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 8 października 2020 r. (data wpływu 12 października 2020 r.) – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) z 23 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 83/21; i

  2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w zakresie ustalenia:

  - czy usługi ubezpieczeniowe nabywane przez Wnioskodawcę od podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT,

  - czy Wnioskodawca, gdy występuje w roli pośrednika w przekazaniu nierezydentom prowadzącym działalność ubezpieczeniową lub brokerską składki z tytułu ubezpieczeń zakupionych przez klientów Wnioskodawcy, w świetle przepisów art. 26 ust. 1 ustawy o CIT w momencie przekazania tej składki, jest zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego

  - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 października 2020 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 października 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

   - czy usługi ubezpieczeniowe nabywane przez Wnioskodawcę od podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

   - czy Wnioskodawca, gdy występuje w roli pośrednika w przekazaniu nierezydentom prowadzącym działalność ubezpieczeniową lub brokerską składki z tytułu ubezpieczeń zakupionych przez klientów Wnioskodawcy, w momencie przekazania tej składki, jest zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 2 grudnia 2020 r. (wpływ 3 grudnia 2020 r.).  Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka SA (dalej jako: „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu w Polsce. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność (…) na podstawie ustawy z dnia 15 grudnia 2017 r. o dystrybucji ubezpieczeń. Usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego wykonywane przez Wnioskodawcę polegają przede wszystkim na (…).

Należy przy tym zaznaczyć, że Wnioskodawca posiada wszelkie wymagane przez Komisję Nadzoru Finansowego zezwolenia dla prowadzenia tego rodzaju działalności. Tym samym, jest on wpisany (…). Ponadto, aby Wnioskodawca mógł wykonywać usługi brokerskie, jest on zobowiązany do opłacania obowiązkowego ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej. W tym zakresie, niektóre z tych umów Wnioskodawca zawiera z zakładami ubezpieczeń będącymi oddziałami zagranicznych osób prawnych. W takim przypadku, składka ubezpieczeniowa jest przekazywana przez Wnioskodawcę na rachunek bankowy w Polsce wskazany przez oddział zagranicznego zakładu ubezpieczeń.

Ponadto, Wnioskodawca w przypadku niektórych klientów, dla których świadczone są usługi brokerskie występuje jako pośrednik w przekazaniu składki do zagranicznego ubezpieczyciela lub też zagranicznego brokera (dalej również jako: „Ubezpieczyciel”). W takim wypadku klient opłaca składkę na rachunek bankowy Wnioskodawcy, która następnie jest przekazywana na rachunek bankowy zakładu ubezpieczeń lub innego brokera, którzy nie posiadają siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzupełnieniu do wniosku w piśmie z 2 grudnia 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że:

   - Zagraniczni ubezpieczyciele / zagraniczni brokerzy na rzecz których Spółka będzie wypłacała należności, są podatnikami niemającymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm., dalej: „ustawy o CIT”).

   - Wnioskodawca wskazuje, że w zakresie zakupu ubezpieczenia odpowiedzialności zawodowej (…) umowę ubezpieczenia zawarł z odziałem zagranicznej osoby prawnej – (…).

   - Natomiast składka wpłacona przez klienta na rachunek bankowy Wnioskodawcy, w przekazaniu której Wnioskodawca uczestniczy odprowadzona jest na rachunek brokera nierezydenta, nieposiadającego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagranicznego zakładu.

   - Wnioskodawca zwraca uwagę tut. Organowi na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 czerwca 2020 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 poz. 1096). Tym samym, należy uznać, że Wnioskodawca nie miał obowiązku weryfikacji ww. limitu. Odpowiadając na to pytanie należy stwierdzić, że wypłacane należności nie przekroczą ww. limitu, są to przypadki jednostkowe o niewielkim rozmiarze finansowym.

   - Pośredniczenie Wnioskodawcy w przekazaniu składki jest incydentalne, dotyczy (…). Wnioskodawca występuje w roli pośrednika w sprzedaży usługi ubezpieczeniowej. Ściśle z tym związane są usługi dotyczące przedstawienia różnych ofert ubezpieczeń klientom, natomiast to do klienta należy ostateczna decyzja o jej wyborze.

   - Wnioskodawca występuje w roli pośrednika w sprzedaży usługi ubezpieczeniowej. Wnioskodawca może też występować jako pośrednik w przekazaniu składki do zagranicznego ubezpieczyciela lub też zagranicznego brokera. W takim wypadku klient opłaca składkę na rachunek bankowy Wnioskodawcy, która następnie jest przekazywana na rachunek bankowy zakładu ubezpieczeń lub innego brokera, którzy nie posiadają siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tak jak wskazano powyżej jest to (…), o niewielkim rozmiarze finansowym.

   - Zagraniczni ubezpieczyciele / brokerzy są rzeczywistymi odbiorcami składki ubezpieczeniowej.

W uzupełnieniu wniosku zostały wskazane również dane identyfikacyjne stron transakcji biorących udział w transakcji w zakresie:

- zakupu przez Wnioskodawcę ubezpieczenia odpowiedzialności (…),

- pośredniczenia w przekazywaniu składki od klienta do zagranicznego brokera.

Pytania

Mając na uwadze powyższy stan faktyczny:

       1. czy usługi ubezpieczeniowe nabywane przez Wnioskodawcę od podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT?

       2. czy Wnioskodawca, gdy występuje w roli pośrednika w przekazaniu nierezydentom prowadzącym działalność ubezpieczeniową lub brokerską składki z tytułu ubezpieczeń zakupionych przez klientów Wnioskodawcy, w świetle przepisów art. 26 ust. 1 ustawy o CIT w momencie przekazania tej składki, jest zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad.1

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi ubezpieczeniowe nabywane od podatników, którzy nie posiadają na terytorium RP siedziby lub zarządu, nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Wynika to bowiem z tego, że:

        - po pierwsze przedmiotowe usługi ubezpieczeniowe nie zostały wskazane przez ustawodawcę w katalogu usług podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła,

        - po drugie, nie można ich uznać za podobne do pozostałych usług wymienionych ww. przepisie, np. do umów gwarancji i poręczeń. W tym zakresie, katalog usług podlegających podatkowi u źródła, wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT nie może być traktowany jako katalog otwarty, który podlega nieustannym rozszerzeniom zależnie od potrzeb organu podatkowego. Podobieństwo innych usług, do usług wymienionych w tym katalogu, powinno być interpretowane biorąc pod uwagę kluczowe cechy umowy oraz jej charakter prawny. Tym samym usługi ubezpieczeniowe nabywane przez Wnioskodawcę nie spełniają ww. przesłanek, aby móc je opodatkować podatkiem u źródła.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

      1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

       2) z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

    2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

     - ustala się w wysokości 20% przychodów:

Jak wskazuje powyższy katalog określony w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT usługi ubezpieczeniowe nie zostały zawarte wprost w katalogu usług podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Ponadto, nie znajdują one swojego odpowiednika jako świadczenia o podobnym charakterze o którym mowa w pkt 2a) tego przepisu. Niewątpliwe, w tej kwestii należy zaznaczyć, że nabywane przez Wnioskodawcę usługi ubezpieczeniowe od zagranicznych ubezpieczycieli lub brokerów jak i przekazywanie składek ubezpieczeń pozyskanych przez Wnioskodawcę klientów nie stanowią świadczeń podobnych do gwarancji i poręczeń.

Należy bowiem zauważyć, że użycie w treści ww. przepisu spójnika „i” w przypadku gwarancji i poręczeń wskazuje, że pojęcia te należy interpretować łącznie, tj. w odniesieniu do podobnych zdarzeń. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, ww. przepisie odniesienie do gwarancji i poręczeń dotyczy kwestii środków zabezpieczających wierzytelność, a nie usług ubezpieczeniowych ani też brokerskich.

Jednocześnie, w przypadku określania świadczeń o podobnym charakterze do gwarancji i poręczeń należy wziąć pod uwagę to, że różnice pomiędzy tymi świadczeniami oraz gwarancjami i poręczeniami nie powinny być większe niż różnice pomiędzy samymi gwarancjami i poręczeniami. Co oznacza, że charakter świadczeń o podobnym charakterze faktycznie powinien być podobny do świadczeń literalnie wymienionych w tym przepisie, że świadczenia te powinny dotyczyć podobnych zdarzeń, mieć podobne cechy i zastosowanie.

Należy przy tym podkreślić, że terminologia dotycząca gwarancji i poręczeń występuje w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 5 grudnia 2019 r., poz. 2357, dalej: „Prawo bankowe”). I tak, zgodnie z treścią art. 80 Prawa bankowego, banki mogą na zlecenie udzielać i potwierdzać gwarancje bankowe, poręczenia, a także otwierać i potwierdzać akredytywy.

Nadto, w myśl art. 81 ust. 1 Prawa bankowego, gwarancją bankową jest jednostronne zobowiązanie banku - gwaranta, że po spełnieniu przez podmiot uprawniony (beneficjenta gwarancji) określonych warunków zapłaty, które mogą być stwierdzone określonymi w tym zapewnieniu dokumentami, jakie beneficjent załączy do sporządzonego we wskazanej formie żądania zapłaty, bank ten wykona świadczenie pieniężne na rzecz beneficjenta gwarancji - bezpośrednio albo za pośrednictwem innego banku.

Ponadto, stosownie do art. 84 Prawa bankowego, do gwarancji bankowych i poręczeń udzielanych przez bank stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego, z tym że zobowiązanie banku jest zawsze zobowiązaniem pieniężnym.

W tej kwestii na podstawie art. 649 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z dnia 19 czerwca 2019 r., poz. 1145, dalej: k.c.), wskazuje się, że gwarancją zapłaty jest gwarancja bankowa lub ubezpieczeniowa, a także akredytywa bankowa lub poręczenie banku udzielone na zlecenie inwestora.

W tym miejscu należy również przytoczyć art. 805 § 1 k.c., zgodnie z którym przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Z kolei, zgodnie z art. 876 § 1 k.c., przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał.

Mając na uwadze powyższe, ustawodawca w zakresie obszaru ubezpieczeń odnosi się również do tzw. gwarancji ubezpieczeniowej. W kwestii wyjaśnienia jej zastosowania należy wskazać, że polega ona na zobowiązaniu się gwaranta (zakładu ubezpieczeń) do wypłaty na rzecz beneficjenta gwarancji (wierzyciela), na jego żądanie, określonej kwoty pieniężnej (do wysokości sumy gwarancyjnej), w przypadku niewywiązania się przez dłużnika (zleceniodawcy gwarancji) z zobowiązań względem tego beneficjenta. Gwarancje ubezpieczeniowe służą zatem potwierdzeniu wiarygodności finansowej przedsiębiorcy (dłużnika-zleceniodawcy gwarancji) względem kontrahentów (wierzycieli-beneficjentów gwarancji).

Zdaniem Wnioskodawcy nie jest to nadal tożsame pojęcie z realizowanym przez niego usługami ubezpieczeniowymi. Zasadne jest zatem zaprezentowanie różnic pomiędzy gwarancją ubezpieczeniową a usługą ubezpieczeniową, które wykluczają uznanie ich jako spełniających przesłanki art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

I tak, w przeciwieństwie do usługi ubezpieczenia, w przypadku którego ubezpieczyciel wyrównuje szkodę spowodowaną określonym zdarzeniem, w ramach gwarancji ubezpieczeniowej gwarant (zakład ubezpieczeń) wypełnia jedynie zobowiązanie polegające na wypłacie konkretnej sumy pieniężnej wobec braku spełnienia świadczenia przez dłużnika (zleceniodawcę gwarancji) niezależnie od okoliczności, które na brak zapłaty miały wpływ.

Dodatkowo, o ile w przypadku gwarancji ubezpieczeniowej zobowiązanym do zapłaty za wystawienie gwarancji jest potencjalny dłużnik, a zatem podmiot inny niż beneficjent gwarancji, o tyle w przypadku usług ubezpieczeniowych ekonomiczny ciężar składki ubezpieczeniowej ponoszony jest właśnie przez beneficjenta usługi.

Główną jednak różnicą pomiędzy gwarancją a usługą ubezpieczeniową jest fakt, że w razie realizacji wypłaty środków z tytułu gwarancji, gwarantowi (tj. podmiotowi wystawiającemu gwarancję) przysługuje roszczenie do zleceniodawcy gwarancji o zwrot środków wypłaconych do beneficjenta gwarancji. Roszczenie takie nie występuje w przypadku usług ubezpieczeniowych, bowiem ciężar ekonomiczny wypłaty środków leży po stronie zakładu ubezpieczeń.

Zgodnie z powyższym, należy uznać, że pojęcie gwarancji jest pojęciem zdecydowanie szerszym od usługi „gwarancji ubezpieczeniowej”, a zatem zawężanie analizy w zakresie podobieństwa wyłącznie do porównania usługi ubezpieczenia do gwarancji ubezpieczeniowej jest nieuzasadnione. Ponadto, katalog czynności w ramach działalności ubezpieczeniowej jest tak szeroki, że nie sposób twierdzić jakoby każda z tych czynności mogła być uznana za usługę podobną.

Niewątpliwe, zasadność prezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiska potwierdzone zostało w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 22 stycznia 2020 r. (sygn. akt I SA/Bd 655/19), w którym stwierdzono, że należności z tytułu składki na ubezpieczenia majątkowe nie podlegają podatkowi u źródła. W ocenie Sądu, zarówno zawieranie umów ubezpieczenia, jak i umów gwarancji (ubezpieczeniowych) należy do czynności ubezpieczeniowych, jednak cechy odróżniające te kategorie wykluczają traktowanie ich jako podobnych. W szczególności Sąd zaakcentował poniższe różnice:

   - w ramach gwarancji ubezpieczeniowej ubezpieczyciel wypełnia jedynie zobowiązanie polegające na wypłacie konkretnej sumy pieniężnej wobec braku spełnienia świadczenia przez dłużnika, w przeciwieństwie do ubezpieczenia majątkowego, w przypadku którego ubezpieczyciel wyrównuje szkodę spowodowaną określonym zdarzeniem (wypadkiem),

   - cechą charakterystyczną umowy ubezpieczenia jest zobowiązanie się przez ubezpieczającego do opłacenia składki, co nie występuje w przypadku gwarancji, oraz

   - umowa ubezpieczenia jest zawsze umową dwustronną, której stroną musi być firma ubezpieczeniowa, natomiast w umowie gwarancji mogą występować trzy podmioty - jej beneficjentem może być podmiot trzeci nie będący stroną umowy gwarancyjnej.

Należy podkreślić, że nie jest to obecnie jednostkowe orzeczenie sądowe przedstawiające tego rodzaju pogląd, tj. wykluczające możliwości uwzględnienia usług ubezpieczeniowych do katalogu usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Bowiem tożsame stanowisko zostało zajęte wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 11 lutego 2020 r. (sygn. akt I SA/Po 927/19) czy też Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 4 sierpnia 2020 r. (sygn. akt I SA/Bd 249/20). W drugim wskazanym orzeczeniu sąd uznał, że: „Reasumując biorąc pod uwagę argumenty przytoczone w niniejszej skardze, w opisanym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) nabywane przez skarżącą usług, ubezpieczeniowe, o których mowa zarówno w pkt (1) jak i w pkt (2) w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie stanowią usług gwarancji i poręczeń ani usług o podobnym charakterze do usług gwarancji i poręczeń w świetle art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ponieważ usługi ubezpieczeniowe nie zostały literalnie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jako podlegające opodatkowaniu podatkiem u źródła, gwarancja ma charakter poświadczający, podczas gdy ubezpieczenie ma charakter ochronny i odszkodowawczy, gwarancję i ubezpieczenie różnią podstawy prawne oraz sposób uregulowania zasad ich funkcjonowania, a także podmioty, które mogą być stronami tych umów, w gwarancji występują trzy podmioty - gwarant odpowiada względem beneficjenta gwarancji za zobowiązania dłużnika, podczas gdy ubezpieczenie jest umową dwustronną, stosunek zobowiązaniowy wynikający z umowy ubezpieczenia łączy wyłącznie zakład ubezpieczeń i ubezpieczającego, umowa ubezpieczenia jest umową wyłącznie odpłatną, a umowa gwarancji może być zawierana nieodpłatnie, do umowy gwarancji nie powinna mieć zastosowania instytucja odstąpienia od umowy, która została wprost przewidziana dla umowy ubezpieczenia, umyślność lub rażące niedbalstwo, które w ubezpieczeniach wyłączają odpowiedzialność zakładu ubezpieczeń i obowiązek wypłaty odszkodowania, nie mają zastosowania do gwarancji ubezpieczeniowej i nie uwalniają zakładu ubezpieczeń od zobowiązania wypłaty sumy gwarancyjnej, dodatkowo, za słusznością stanowiska Skarżącej przemawia argument racjonalnego ustawodawcy - gdyby intencją ustawodawcy było objęcie opodatkowaniem podatkiem u źródła usług ubezpieczenia, to dałby temu wyraz wprost wymieniając ubezpieczenie w katalogu świadczeń w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. - dokładnie tak, jak uczynił to w przypadku analogicznego katalogu świadczeń zawartego w art. 15e ust. 1 tej ustawy.”

Jak zostało wskazane w zacytowanym fragmencie wyroku, istotną kwestię w sprawie odpowiedniej klasyfikacji usług podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła stanowi dokonanie wykładni systemowej przepisów ustawy o CIT i porównanie wprost brzmienia przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a tej ustawy o CIT. Bowiem w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT jest mowa o „poręczeniach i gwarancjach oraz świadczeniach podobnych”, podczas gdy art. 15e tej samej ustawy wymienia „ubezpieczenia, gwarancje i poręczenia oraz świadczenia podobne”. Skoro sam ustawodawca rozróżnia w jednym z przepisów usługi ubezpieczenia i gwarancji to pozbawione podstaw jest twierdzenie, że na gruncie innego z przepisów w tej samej ustawie, usługi te są usługami podobnymi. Stwierdzenie to zostało w dalszej części wyroku wyjaśnione przez sąd: „Dodatkowo za takim stanowiskiem przemawiają wnioski wypływające z wewnętrznej wykładni systemowej. Porównanie treści art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. oraz art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazuje, że w drugim z powołanym przepisów z kosztów uzyskania przychodów wyłączono koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. W porównaniu z katalogiem przychodów zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. zwraca uwagę osobne wskazanie ubezpieczeń obok gwarancji przy zachowaniu zwrotu „oraz świadczeń o podobnym charakterze”. W związku z powyższym przy uwzględnieniu zasady konsekwencji terminologicznej, nie znajduje uzasadnienia stanowisko organu, że usługi ubezpieczenia są podobne do gwarancji, skoro treść innego przepisu tej samej ustawy prowadzi do odmiennych wniosków wobec wskazania ubezpieczeń obok gwarancji oraz obok zwrotu obejmującego grupę świadczeń o podobnym charakterze. W literaturze jest wszakże prezentowany pogląd, że powyższa zasada wynikająca z koncepcji racjonalnego ustawodawcy może zostać ograniczona, o ile wskazuje na to niepozostawiająca wątpliwości intencja prawodawcy, niemniej jednak przełamanie omawianej zasady dopuszczalne jest w obrębie całego systemu prawa, ale nie w obrębie jednego i tego samego aktu prawnego (por M. Dębska. Zasady techniki prawodawczej. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, 2013).”

Ad. 2

Tożsamo, jak zostało przez Wnioskodawcę wskazane w pkt 1, należy uznać, że przekazanie składki ubezpieczeniowej nierezydentom prowadzących działalność ubezpieczeniową lub brokerską, która została pobrana od klientów Wnioskodawcy, nie powoduje obowiązku poboru przez Wnioskodawcę podatku u źródła zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

W tej kwestii, Wnioskodawca nie jest obarczonym przedmiotowym zobowiązaniem podatkowym, bowiem usługi ubezpieczeniowe nie stanowią usług mieszczących się w katalogu usług wskazanych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. Ponadto, w tym zakresie Wnioskodawca występuje jedynie jako podmiot pośredniczący w przekazaniu składki do ubezpieczyciela lub brokera zagranicznego, a nie jako podmiot nabywający usługę ubezpieczeniową.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym w ramach współpracy z ubezpieczycielami lub brokerami zagranicznymi Wnioskodawca przekazuje na ich konto bankowe składki ubezpieczeniowe wpłacone przez pozyskanych przez niego klientów. Należy zauważyć, że rola Wnioskodawcy ogranicza się w tym zakresie tylko i wyłącznie do pośrednictwa, tj. pobierania płatności od klientów oraz przekazywania ich do podmiotów zagranicznych. Zatem w istocie Wnioskodawca umożliwia klientom uregulowanie należności za zakupione od tych Ubezpieczycieli ubezpieczenia.

W ocenie Wnioskodawcy, rozliczając się z podmiotami zagranicznymi na podstawie podpisanych z nimi umów (w tym przekazując kwoty od klientów do Ubezpieczycieli) nie dokonuje wypłaty z tytułu usług określonych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie jest płatnikiem podatku zryczałtowanego na podstawie art. 26 ustawy o CIT.

Należy bowiem podkreślić, że:

- Wnioskodawca jedynie pośredniczy w przekazaniu wypłaty składki ubezpieczeniowej do Ubezpieczyciela,

- zobowiązanym z tytułu płatności dot. usługi ubezpieczeniowej jest w tym przypadku wyłącznie klient, natomiast ich rzeczywistym odbiorcą jest Ubezpieczyciel,

- Wnioskodawca nie ma prawa do swobodnego dysponowania środkami przekazywanymi przez klienta, a należnymi Ubezpieczycielowi.

W tym miejscu należy zauważyć, że art. 26 ust. 2c ustawy o CIT, wskazuje na obowiązek poboru podatku wobec podmiotów pośredniczących w wypłacie niektórych świadczeń. Obowiązek ten dotyczy jednak wyłącznie określonych kategorii przychodów, wśród których znajdują się m in. odsetki od papierów wartościowych lub dywidendy. Zgodnie z tym przepisem, kategorie dochodów (przychodów), z tytułu których do poboru podatku zobowiązane są podmioty, za pośrednictwem których następuje wypłata tych świadczeń, nie zawierają przychodów z innych tytułów niż od papierów wartościowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, że w pozostałych przypadkach, podmiot pośredniczący w wypłacie świadczenia nie jest obciążony obowiązkiem poboru podatku zryczałtowanego. A taki właśnie inny przypadek (wypłata przez Wnioskodawcę składki w związku z umową ubezpieczenia zawartą pomiędzy klientem i Ubezpieczycielem) ma miejsce w niniejszej sprawie.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe oraz wyrokach sądów administracyjnych w stanach faktycznych zbliżonych do sytuacji Wnioskodawcy, przykładowo w:

    - wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 października 2017 r. (sygn. akt II FSK 2574/15), w którym sąd stwierdził, że: „Z opisanego we wniosku stanu faktycznego (w tym mechanizmu działania systemu) nie wynika, że obowiązek poboru podatku u źródła od wypłaconych odsetek dla uczestnika wystąpi po stronie banku. To spółka (pool leader) uczestnicząc w systemie cash poolingu płaci odsetki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., tym samym spełnia warunki określone w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. do tego ażeby można jej było przypisać obowiązki płatnika wynikające z tego przepisu.”

    - interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 czerwca 2017 r. (nr 0114-KDIP2-1.4010.57.2017.1.PW), w której organ potwierdził stanowisko Spółki, zgodnie z którym: „Pożyczkodawca w zakresie przekazywania spłat dokonanych przez Pożyczkobiorców nie mieści się w katalogu określonym w art. 26 ust. 1 ustawy CIT, to nie jest zobowiązany do pobierania podatku zryczałtowanego z tytułu spłat przekazywanych Operatorowi, a należnych Inwestorom.”

    - interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 27 sierpnia 2015 r. (nr IPPB5/4510-534/15-3/JC), zgodnie z którą: „Spółka, w uzasadnieniu własnego stanowiska podnosi, że zgodnie z Umową Bank jest odpowiedzialny za całościową obsługę Umowy, a w szczególności prowadzi Rachunki Uczestników, w tym Uczestników Zagranicznych, a w stosunku do Koordynującego, obok Rachunku także dodatkowy rachunek - Rachunek Koordynującego. Ponadto Bank dokonuje przeksięgowań sald oraz ustala saldo na Rachunku Koordynującego. W wyniku powyższych operacji na Rachunku Koordynującego zostanie ustalone saldo, od którego Bank nalicza odsetki (w przypadku salda dodatniego) według stopy procentowej stosowanej przez Bank dla depozytów w wysokości wynikającej z Umowy lub od którego Bank pobiera odsetki (w przypadku salda ujemnego) również według stopy procentowej stosowanej przez Bank dla kredytów w wysokości wynikającej z umowy cash poolingu. Następnie odsetki są rozdzielane i dystrybuowane na koniec każdego miesiąca pomiędzy Uczestników według ustalonego w Umowie klucza alokacji. Z powyższego nie wynika wcale obowiązek poboru podatku u źródła przez Bank. Jak już podnoszono powyżej i co wynika jednoznacznie z opisu stanu faktycznego, to Spółka uczestnicząc w systemie cash poolingu płaci odsetki (Wnioskodawca jest także Uczestnikiem), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., tym samym spełnia warunki określone w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. do tego ażeby można jej było przypisać obowiązki płatnika wynikające z tego przepisu.”

Biorąc pod uwagę powyższe, wypłaty dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Ubezpieczycieli nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym, gdyż nie są dokonywane w ramach żadnego z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w szczególności nie mają charakteru płatności z tytułu ubezpieczenia (tj. nie stanowią wynagrodzenia za ubezpieczenie / składki ubezpieczeniowej). Wnioskodawca w ramach przedstawionej współpracy z Ubezpieczycielami działa jedynie w charakterze pośrednika, a obowiązek poboru podatku u źródła ciąży na pośrednikach tylko w ściśle określonych przypadkach, do których sytuacja Wnioskodawca się nie kwalifikuje.

W związku z powyższym, Wnioskodawca nie jest zobowiązany zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT pobierać zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z ww. tytułu.

Podsumowując, mając na uwadze powyżej przedstawioną argumentację jak i aktualne orzecznictwo sądowe, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, iż:

      1) nabywane przez Wnioskodawcę usługi ubezpieczeniowe od podatników, którzy nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT,

       2) przekazanie przez Wnioskodawcę składki ubezpieczeniowej nierezydentom prowadzącym działalność ubezpieczeniową lub brokerską, które zostały pobrane od klientów Wnioskodawcy, nie powoduje obowiązku poboru podatku u źródła zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 18 grudnia 2020 r. wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB1-2.4010.441.2020.2.BG, w której uznałem Państwa  stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 29 grudnia 2020 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 13 stycznia 2021 r., które wpłynęło do Organu 21 stycznia 2021 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Formułując zarzuty skargi wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji i uznanie za prawidłowe stanowiska prezentowanego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Pismem z 11 lutego 2021 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.441.2020.3.BG udzieliłem odpowiedzi na Państwa skargę.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w (…) wyrokiem z 23 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 83/21 uchylił skarżoną interpretację.

Pismem z 28 kwietnia 2021 r. Znak: 0110-KWR1.4020.36.2021.2 wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą następnie wycofałem pismem z 11 grudnia 2023 r. Znak 0110-KWR1.4020.36.2021.3.

Naczelny Sąd Administracyjny (…) postanowieniem z 12 grudnia 2023 r. sygn. akt II FSK 776/21  umorzył postępowanie kasacyjne.

Prawomocny odpis wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) wpłynął do tut. Organu  w formie elektronicznej 22 marca 2024 r., a w formie papierowej 29 marca 2024 r.

Wyrok, który uchylił interpretację stał się prawomocny od 12 grudnia 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku 

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny (…) w ww. wyroku;

- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotu, który o jej wydanie wystąpił, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

  - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.