Czy wpłaty na PFRON, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT podlegające opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek?

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 marca 2024 ro wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wpłaty na PFRON, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT podlegające opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Z uwagi na braki formalne wniosku, wezwaliśmy Państwa, pismem z 19 kwietnia 2024 r., o ich uzupełnienie. Wezwanie zostało odebrane 22 kwietnia 2024 r., uzupełnienie do ww. wniosku wpłynęło 29 kwietnia 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT i tym samym posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja wyrobów dla budownictwa z tworzyw sztucznych.

Od dnia 1 stycznia 2024 r. - na podstawie złożonego zawiadomienia ZAW-RD Wnioskodawca stosuje ryczałt od dochodów spółek (tzw. "estoński CIT"). Na dzień złożenia wniosku Wnioskodawca spełnia warunki niezbędne do stosowania estońskiego CIT i nie przewiduje aby stan ten zmienił się w najbliższej możliwej do przewidzenia przyszłości.

W prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zatrudnia (na dzień złożenia wniosku o interpretację indywidualną) 158 pracowników.

Wnioskodawca w związku z faktem prowadzenia działalności gospodarczej ponosi szereg wydatków - w tym też takie, które na gruncie klasycznego CIT nie stanowiły podatkowych kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 bądź na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Jednym z takich wydatków są comiesięczne kwoty wpłacane na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych ("PFRON") bowiem zgodnie z art. 21 ust. 1-2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych, spółka, jako podmiot:

1.zatrudniający ponad 25 pracowników;

2.którego wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych wynosi mniej niż 6%, jest zobligowana do wpłacania kwoty stanowiącej iloczyn 40,65% przeciętnego wynagrodzenia i liczby pracowników odpowiadającej różnicy między zatrudnieniem zapewniającym osiągnięcie wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości 6% a rzeczywistym zatrudnieniem osób niepełnosprawnych.

Pytanie

Czy wpłaty na PFRON, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT podlegające opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek?

Państwa stanowisko w sprawie

Wprowadzenie początkiem 2021 r. nowej, alternatywnej formy opodatkowania dochodów spółek umożliwiło podatnikom podatku dochodowego od osób prawnych skorzystanie z tzw. CIT estońskiego. Opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek regulują przepisy art. 28c-28t ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z póżn. zm., dalej: "ustawa o CIT").

Na podstawie art. 28j w zw. z art. 3 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą).

Ustawa o CIT nie wprowadza definicji legalnej wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, nie wprowadza także żadnego rodzaju katalogu takowych dochodów.

Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z 23 grudnia 2021 r. opracowanymi przez Ministerstwo Finansów w formie Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek "za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą będą uznane publicznoprawne wydatki o charakterze sankcyjnym, np. kary, grzywny czy odsetki od nieterminowego uregulowania zobowiązania podatkowego. Takie wydatki oprócz tego, że mają charakter sankcyjny, nie są również poniesione w celu osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów jak również ich ponoszenie nie jest podstawa prowadzenia działalności gospodarczej".

Zatem za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą możną uznać m.in. takie wydatki i koszty, które nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W związku z powyższym podczas określania, czy dany wydatek lub koszt stanowi wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą można pomocniczo posiłkować się praktyką podmiotu, jak również bogatym orzecznictwem sądów administracyjnych, w zakresie kwalifikacji wydatków oraz kosztów do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy CIT. Wprawdzie pojęcie "wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą" nie jest tożsame z pojęciem "wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów", jednak należy zwrócić uwagę na podobieństwo, jakie może je cechować. Podobieństwa pomiędzy wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą a wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodu, należy upatrywać przede wszystkim w celu ich poniesienia. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Te same cele powinny realizować wydatki związane z działalnością gospodarczą.

W ocenie Wnioskodawczyni obowiązek ponoszenia wpłat na PFRON wynika z faktu prowadzenia działalności gospodarczej i zatrudniania określonej liczby pracowników. Z uwagi na powyższe oraz fakt, że wpłaty na PFRON są świadczeniami przymusowymi i bezzwrotnymi, nie może budzić wątpliwości, że dokonywanie wpłat z tego tytułu jest związane z działalnością gospodarczą. Należy wskazać, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 36 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 i w art. 23 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 573). Niemniej jednak wydatek ten spełnia definicję kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. W związku z powyższym, wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, o których mowa w art. 21 ust. 1 i w art. 23 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, nie są wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą i tym samym nie podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Powyższe potwierdzają interpretacje podatkowe:

1.0111-KDIB2-1.4010.149.2023.1.KK

2.0114-KDIP2-2.4010.231.2022.1.AP

3.0111-KDIB1-3.4010.771.2022.2.PC

4.0111-KDIB1-2.4010.447.2022.1.DP.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: „ustawa zmieniająca”) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych – stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy powyższe weszły w życie 1 stycznia 2021 r.

Następnie ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105) wprowadzono zmiany w ryczałcie od dochodów spółek, obowiązujące od 1 stycznia 2022 r.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa CIT”) wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Na podstawie art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj.

Stosownie do art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT,

Z przepisów ustawy CIT nie wynika wprost jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca nie zdecydował się na sformułowanie w przepisie definicji ani nawet przykładowego katalogu tego rodzaju wydatków.

Przepisy Rozdziału 6b ustawy CIT nie zawierają definicji legalnej wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W związku z powyższym, aby ustalić jakie kategorie wydatków oraz kosztów mieszczą się w zakresie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, należy odwołać się do znaczenia, jakie posiada niniejsze pojęcie w języku powszechnym. W tym aspekcie warto odnotować, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter. Zatem za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą możną uznać m.in. takie wydatki i koszty, które nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W związku z powyższym podczas określania, czy dany wydatek lub koszt stanowi wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą można pomocniczo posiłkować się praktyką podmiotu, jak również bogatym orzecznictwem sądów administracyjnych, w zakresie kwalifikacji wydatków oraz kosztów do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z 23 grudnia 2021 r. opracowanymi przez Ministerstwo Finansów w formie Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek „za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą będą uznane publicznoprawne wydatki o charakterze sankcyjnym, np. kary, grzywny czy odsetki od nieterminowego uregulowania zobowiązania podatkowego. Takie wydatki oprócz tego, że mają charakter sankcyjny, nie są również poniesione w celu osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów jak również ich ponoszenie nie jest podstawa prowadzenia działalności gospodarczej.”

Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków.

Sposób kwalifikacji tego dochodu uzależniony jest od indywidualnego stanu faktycznego, w jakim pozostaje spółka. W ocenie wydatków kwalifikujących się do tego rodzaju dochodów można się posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy CIT, wynikającą z praktyki podmiotu. Wprawdzie pojęcie „wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą” nie jest tożsame z pojęciem „wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów”, jednak należy zwrócić uwagę na podobieństwo, jakie może je cechować. Podobieństwa pomiędzy wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą a wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodu, należy upatrywać przede wszystkim w celu ich poniesienia. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Te same cele powinny realizować wydatki związane z działalnością gospodarczą.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 36 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 i w art. 23 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 44), niemniej jednak wydatek ten spełnia definicję kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że są Państwo spółką z ograniczoną odpowiedzialnością będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT i tym samym posiadają Państwo nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Od 1 stycznia 2024 roku - na podstawie złożonego zawiadomienia ZAW-RD stosujecie ryczałt od dochodów spółek (tzw. „estoński CIT”) i zakładacie Państwo dalszą kontynuację tej formy opodatkowania. W prowadzonej działalności gospodarczej zatrudniacie Państwo 158 pracowników. Na dzień złożenia wniosku spełniacie Państwo warunki niezbędne do stosowania estońskiego CIT‑u, o których mowa w art. 28j ust. 1 oraz art. 28k ust. 1 ustawy o CIT i nie przewidujecie Państwo zaprzestania spełniania ww. warunków. Jako podmiot zatrudniający ponad 25 pracowników oraz którego wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych wynosi mniej niż 6%, jesteście Państwo zobligowani do wpłacania kwot na PFRON tytułem opłaty o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o PFRON.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz opis sprawy, stwierdzić należy, że wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, nie są wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą i tym samym nie podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Zatem, zgodzić należy się z Państwem, że wpłaty na PFRON o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o PFRON nie stanowią wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dzień zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa(t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pańtwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).