Dokonanie odliczenia podatku od dywidendy pobranego w Kazachstanie na podstawie art. 20 ust. 1 i 2 updop

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

-dokonania odliczenia podatku od dywidendy pobranego w Kazachstanie na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

-dokonania odliczenia podatku od dochodów zapłaconego przez Spółkę-córkę w państwie jej siedziby, z których zysk w postaci dywidendy został wypłacony na podstawie art. 20 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

-ustalenia, jak należy rozumieć warunek wynikający z art. 10 ust. 2 lit. a) Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Kazachstanu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu majątku,

-ustalenia, jak należy rozumieć warunek wynikający z art. 20 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismem z 15 maja 2024 r. (wpływ 17 maja 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka jest podatnikiem podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Spółka jest podmiotem dominującym w grupie kapitałowej, integrującym i rozwijającym swoją działalność w czterech segmentach biznesowych (…).

Spółka posiada 100% udziałów w Spółce z siedzibą w Kazachstanie, zwanej dalej „Spółką-córką”. Spółka w 2024 r. otrzyma zaległą dywidendę od Spółki-córki. Od wypłaconej dywidendy zostanie pobrany podatek u źródła w Kazachstanie, w wysokości 10%. W momencie wypłaty dywidendy Spółka będzie posiadać nie mniej niż 75% udziałów/akcji Spółki-córki wypłacającej dywidendę.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo również, że:

-przez użyte we wniosku sformułowania „kapitały pieniężne” oraz dochody ze źródła kapitały pieniężne” należy rozumieć odpowiednio: „zyski kapitałowe” i „dochody ze źródła zyski kapitałowe”;

-Wnioskodawca posiada w kapitale Spółki-córki bezpośrednio nie mniej niż 75% udziałów nieprzerwanie przez okres dwóch lat;

-okres dwóch lat posiadania udziałów w kazachskiej spółce, w wysokości 75% upłynął w dniu 20 grudnia 2015 r., zatem upłynął przed dniem uzyskania dochodu z tytułu dywidendy; warunek posiadania udziałów w kazachskiej spółce w wysokości 75% będzie spełniony w momencie wypłaty dywidendy;

-Wnioskodawca posiada udziały w kazachskiej Spółce-córce od dnia 19 grudnia 2013 r. w wysokości 100%, nieprzerwanie i bez zmian w wysokości % udziałów;

-posiadanie udziałów w kazachskiej Spółce-córce wynika z tytułu własności;

-Wnioskodawca posiada udziały w kazachskiej Spółce-córce bezpośrednio;

-Spółka-córka podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, na terytorium Kazachstanu;

-w 2024 r. Spółka osiągnie dochód ze źródła przychodów „zyski kapitałowe” z tytułu sprzedaży udziałów spółki zależnej oraz z tytułu dywidendy otrzymanej od Spółki-córki z Kazachstanu. Spółka w 2022 r. rozpoznała stratę ze źródła przychodów „zyski kapitałowe” w wysokości (…), którą zgodnie z przepisami może rozliczyć w ciągu 5 lat. Spółka dokona obniżenia dochodu ze źródła przychodów „zyski kapitałowe” osiągniętego w 2024 r., o część straty poniesionej z tego źródła w 2022 r., w związku z czym dochód ze źródła „zyski kapitałowe” może w 2024 r. wynieść 0 zł. Mimo tego Spółka przewiduje, że w 2024 r. osiągnie dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych z innych źródeł przychodów (z tak zwanej działalności operacyjnej) i wykaże dochód do opodatkowania oraz podatek należny. Na dochód do opodatkowania będzie składał się ostatecznie dochód Spółki z innych źródeł przychodów (dochód z działalności operacyjnej) oraz dochód ze źródła „zyski kapitałowe” (który w związku z rozliczeniem straty z 2022 r. może wynieść 0 zł) i w związku z tym Spółka wykaże dochód do opodatkowania i podatek należny.

Ponadto, wskazali Państwo dane podmiotu zagranicznego z siedzibą w Kazachstanie.

Państwa stanowisko w sprawie

1.Czy Spółka ma prawo w rozliczeniu za rok podatkowy 2024 r., na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odliczyć podatek od dywidendy pobrany w Kazachstanie, w sytuacji, gdy w 2024 r. dokona obniżenia dochodu ze źródła kapitały pieniężne o stratę poniesioną z tego źródła w 2022 r., lecz mimo tego Spółka w 2024 r. osiągnie dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i wykaże podatek należny?

2.Czy Spółka ma prawo w rozliczeniu za rok podatkowy 2024 r., na podstawie art. 20 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odliczyć podatek od dochodów, z których zysk w postaci dywidendy został wypłacony, zapłacony przez Spółkę-córkę w państwie jej siedziby, tj. w Kazachstanie, w sytuacji, gdy w 2024 r. dokona obniżenia dochodu ze źródła kapitały pieniężne o stratę poniesioną z tego źródła w 2022 r., lecz mimo tego Spółka w 2024 r. osiągnie dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i wykaże podatek należny?

3.Czy warunek zastosowania 10% stawki podatku wynikający z art. 10 ust. 2 lit. a) Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Kazachstanu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu majątku, sporządzonej w Ałmaty dnia 21 września 1995 r. (Dz.U. 1995.121.586), w postaci posiadania co najmniej 20% udziałów w kapitale spółki wypłacającej dywidendę przez cały okres 365 dni, który obejmuje dzień wypłaty dywidend należy rozumień w ten sposób, że okres ten może obejmować okres przed dniem wypłaty dywidendy i dzień wypłaty dywidendy?

4.Czy warunek wynikający z art. 20 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w postaci posiadania przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu dywidend nie mniej niż 75% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendę odnosi się do momentu (dnia) otrzymania dywidendy czy do momentu odliczenia podatku (dnia złożenia zeznania podatkowego, w którym odliczony zostanie podatek) o którym mowa w tym przepisie oraz, jeżeli Spółka spełniła ten warunek przed dokonaniem odliczenia podatku, to czy w momencie odliczenia podatku (w dniu złożenia zeznania podatkowego, w którym odliczony zostanie podatek), o którym mowa w tym przepisie, nie musi już posiadać udziałów Spółki-córki?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Spółka ma prawo w rozliczeniu za rok podatkowy 2024 r., na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm.), odliczyć podatek od dywidendy pobrany w Kazachstanie, w sytuacji, gdy w 2024 r. dokona obniżenia dochodu ze źródła kapitały pieniężne o stratę poniesioną z tego źródła w 2022 r., lecz mimo tego Spółka w 2024 r. osiągnie dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i wykaże podatek należny.

Ad 2.

Spółka ma prawo w rozliczeniu za rok podatkowy 2024 r., na podstawie art. 20 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odliczyć podatek od dochodów, z których zysk w postaci dywidendy został wypłacony, zapłacony przez Spółkę-córkę w państwie jej siedziby, tj. w Kazachstanie, w sytuacji, gdy w 2024 r. dokona obniżenia dochodu ze źródła kapitały pieniężne o stratę poniesioną z tego źródła w 2022 r., lecz mimo tego Spółka w 2024 r. osiągnie dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i wykaże podatek należny.

Ad 3.

Warunek zastosowania 10% stawki podatku wynikający z art. 10 ust. 2 lit. a) Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Kazachstanu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu majątku, sporządzonej w Ałmaty dnia 21 września 1995 r. (Dz.U. z 1995 r. Nr 121, poz. 586), w postaci posiadania co najmniej 20% udziałów w kapitale spółki wypłacającej dywidendę przez cały okres 365 dni, który obejmuje dzień wypłaty dywidend należy rozumień w ten sposób, że okres ten może obejmować okres przed dniem wypłaty dywidendy i dzień wypłaty dywidendy.

Ad 4.

Warunek wynikający z art. 20 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w postaci posiadania przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu dywidend nie mniej niż 75% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendę odnosi się do momentu (dnia) otrzymania dywidendy, zatem jeżeli Spółka spełniła ten warunek przed dokonaniem odliczenia podatku, to w momencie odliczenia podatku (w dniu złożenia zeznania podatkowego, w którym odliczony zostanie podatek), o którym mowa w tym przepisie, nie musi już posiadać udziałów Spółki-córki.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uzasadnienie wspólne dla stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 oraz stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 2.

Spółka jest podatnikiem podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczony obowiązek podatkowy oznacza, że opodatkowaniu w Polsce podlegają wszelkie dochody podatnika, którego siedziba lub zarząd położone są na terytorium Polski, niezależnie od terytorium położenia źródła, z którego pochodzą. Zatem dywidenda wypłacona przez Spółkę-córkę z siedzibą w Kazachstanie będzie podlegała opodatkowaniu polskim podatkiem dochodowym.

Należy w tym miejscu wskazać na istnienie Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Kazachstanu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu majątku, sporządzoną w Ałmaty dnia 21 września 1995 r. (Dz.U. z 1995 r. Nr 121, poz. 586), zwanej dalej „Konwencją”.

W myśl art. 10 ust. 1 i ust. 2 Konwencji dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Dywidendy te mogą być jednak opodatkowane także w Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest uprawniony do ich otrzymania, pobierany podatek nie może przekroczyć 10% lub 15%, w zależności od spełnienia określonych warunków. W myśl tego przepisu, podatek wyniesie 10 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli odbiorcą dywidend jest spółka, której udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 20 procent. Dodatkowo w wyniku modyfikacji Konwencji Konwencją MLI, wprowadzono dodatkowy warunek, aby kryterium własnościowe opisane w tym przepisie było spełnione przez cały okres 365 dni, który obejmuje dzień wypłaty dywidend (w celu obliczania tego okresu nie będą brane pod uwagę zmiany własnościowe bezpośrednio wynikające z reorganizacji, takich jak połączenie lub podział spółki, która posiada udziały lub akcje bądź spółki, która wypłaca dywidendy).

Konwencja w art. 23 ust. 1 przewiduje unikanie podwójnego opodatkowania z zastosowaniem metody odliczenia zwykłego (proporcjonalnego): jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie, to pierwsze Państwo zezwoli na:

a)odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w tym drugim Państwie;

b)odliczenie od podatku od majątku tej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w tym drugim Państwie.

Jednakże takie odliczenia nie mogą w żadnym przypadku przekroczyć tej części podatku od dochodu i majątku, obliczonej przed dokonaniem odliczeń od podatku od dochodu i majątku, która może podlegać opodatkowaniu w tym drugim Państwie.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, w art. 20 ust. 1 unormowano metodę odliczenia zwykłego (proporcjonalnego) jako jedyną obowiązującą metodę stosowaną w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania w ramach tej ustawy. Przepis ten stanowi, że jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Podatnicy posiadający siedzibę lub zarząd w Polsce muszą zatem uwzględnić w rocznym rozliczeniu podatku dochodowego w Polsce również dochody uzyskane za granicą. W przypadku tej metody od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Z kolei na podstawie art. 20 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdy:

1)spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uzyskuje dochody (przychody) z tytułu dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, oraz

2)dochody (przychody), o których mowa w pkt 1, uzyskiwane są z tytułu udziału w zyskach spółki podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska posiada obowiązującą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, niebędącego państwem członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwem należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo Konfederacją Szwajcarską, oraz

3)spółka, o której mowa w pkt 1, posiada w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, bezpośrednio nie mniej niż 75% udziałów (akcji)

- odliczeniu podlega również kwota podatku od dochodów, z których zysk został wypłacony, zapłaconego przez spółkę, o której mowa w pkt 2, w państwie jej siedziby, w części odpowiadającej udziałowi spółki, o której mowa w pkt 1, w wypłaconym zysku spółki, o której mowa w pkt 2.

Metoda zaliczenia zwykłego opisana wyżej umożliwia w ramach limitu odliczenia od podatku pobranego przez płatnika od wypłacanej za granicą dywidendy. Przepis art. 20 ust. 2 umożliwia dodatkowo dokonanie odliczenia części podatku dochodowego zapłaconego za granicą przez podmiot wypłacający dywidendę. Podmiot ten płaci bowiem podatek z tytułu uzyskiwanych dochodów w kraju swojej rezydencji. Uzyskany dochód, po odliczeniu zapłaconego podatku dochodowego, jest dopiero dzielony przez wspólników (akcjonariuszy) i jeśli uchwalono wypłatę dywidendy - część tego dochodu przypada na podatnika polskiego w formie wypłacanej dywidendy. Pewna część podatku dochodowego przypada wtedy na wypłaconą dywidendę (przy której wypłacie, niezależnie od powyższego, jest zwykle pobierany podatek od dywidendy).

Podsumowując, polski podatnik może odliczyć od podatku obliczonego w Polsce część podatku dochodowego od osób prawnych przypadającą na wypłacaną dywidendę, jeśli spełnia łącznie następujące warunki:

-otrzymującą dywidendę lub inne dochody z udziału w zyskach osoby prawnej jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium RP;

-dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych są uzyskiwane z tytułu udziału w zyskach spółki podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska posiada obowiązującą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, niebędącego państwem członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwem należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo Konfederacją Szwajcarską;

-spółka otrzymująca dywidendę lub inne dochody z udziału w zyskach osób prawnych posiada w kapitale spółki zagranicznej wypłacającej te dochody bezpośrednio nie mniej niż 75% udziałów (akcji). Warunek ten uważa się za spełniony, jeśli spółka polska posiada w spółce zagranicznej udziały (akcje) w wysokości minimum 75% nieprzerwanie przez okres 2 lat. Art. 20 ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że limit 75-procentowy dotyczący udziałów należy rozumieć jako posiadanie udziałów w znaczeniu kapitałowym, tzn. wynikającym z tytułu własności (opartym na prawie własności), a nie w znaczeniu prawa do głosu z takich udziałów (gdy występują przykładowo udziały - akcje - uprzywilejowane).

Łączna kwota odliczenia podatku dochodowego zapłaconego za granicą i przypadającego na wypłacaną dywidendę oraz podatku od dywidendy pobranego przez spółkę wypłacającą dywidendę nie może przekroczyć tej części podatku, która została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany z tego źródła dochodu.

Podsumowując, odliczenie podatku pobranego i zapłaconego w obcym państwie może nastąpić przy łącznym wystąpieniu następujących przesłanek:

-podatek zapłacony w obcym państwie odlicza się w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym dochody (przychody) osiągnięte poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegające w obcym państwie opodatkowaniu łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

-podatek zapłacony w obcym państwie odlicza się od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów za rok podatkowy,

-odliczenie następuje w kwocie równej podatkowi zapłaconemu w obcym państwie z tym, że kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Zatem, jeżeli po zsumowaniu dochodów (przychodów) osiągniętych za granicą z dochodami (przychodami) otrzymanymi na terytorium Polski w rozliczeniu za dany rok podatkowy, podatnik wykazuje stratę (brak zobowiązania podatkowego), to podatek zapłacony za granicą nie zostanie rozliczony na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jeżeli natomiast po zsumowaniu dochodów (przychodów) osiągniętych za granicą z dochodami (przychodami) otrzymanymi na terytorium Polski w rozliczeniu za dany rok podatkowy, podatnik wykazuje dochód do opodatkowania oraz zobowiązanie podatkowego, to podatek zapłacony za granicą może zostać odliczony w myśl art. 20 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie ma w tym przypadku znaczenia fakt dokonania obniżenia dochodu ze źródła kapitały pieniężne w 2024 r. o stratę poniesioną z tego źródła w 2022 r., co wynika to z wskazanych niżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym dywidendy (...). Z kolei zgodnie z art. 18 ust. 1 tej ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24aa, art. 24b, art. 24ca, art. 24d. art. 24f i art. 28h, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a (po dokonaniu wskazanych dalej odliczeń). Natomiast zgodnie z art. 27 ust. 1 tej ustawy, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 1d i 1da, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a oraz przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą zapłaconych zaliczek za okres od początku roku.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlega dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Podatek naliczony jest zatem od sumy dochodów, dochody z zysków kapitałowych oraz dochody z innych źródeł przychodów są opodatkowane łącznie, a nie osobno, co oznacza, że naliczany jest jeden podatek. Od tak obliczonego podatku, zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spółka otrzymująca dywidendę może odliczyć podatek od dywidendy potrącony w państwie źródła, a zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spółka otrzymująca dywidendę może również odliczyć kwotę podatku od dochodów, z których zysk został wypłacony, zapłaconego przez spółkę wypłacającą dywidendę, w części odpowiadającej udziałowi spółki otrzymującej dywidendę w wypłaconym zysku spółki wypłacającej dywidendę.

Powyższe potwierdza również konstrukcja formularzy zeznań CIT-8 i CIT-8/O.

Dla porządku wskazać również należy, że zgodnie z art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy art. 20-22 tej ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z kolei zgodnie z art. 22b tej ustawy zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

W tym miejscu należy wskazać, że powołana na wstępie Konwencja, w art. 26 zawiera podstawy prawne w zakresie wymiany informacji koniecznych do stosowania postanowień Konwencji.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy:

-w zakresie pytania nr 1, Spółka ma prawo w rozliczeniu za rok podatkowy 2024 r., na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odliczyć podatek od dywidendy pobrany w Kazachstanie, w sytuacji, gdy w 2024 r. dokona obniżenia dochodu ze źródła kapitały pieniężne o stratę poniesioną z tego źródła w 2022 r., lecz mimo tego Spółka w 2024 r. osiągnie dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i wykaże podatek należny.

-w zakresie pytania nr 2, Spółka ma prawo w rozliczeniu za rok podatkowy 2024 r., na podstawie art. 20 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odliczyć podatek od dochodów, z których zysk w postaci dywidendy został wypłacony, zapłacony przez Spółkę- córkę w państwie jej siedziby, tj. w Kazachstanie, w sytuacji, gdy w 2024 r. dokona obniżenia dochodu ze źródła kapitały pieniężne o stratę poniesioną z tego źródła w 2022 r., lecz mimo tego Spółka w 2024 r. osiągnie dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i wykaże podatek należny.

Uzasadnienie dla stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 3.

W myśl art. 10 ust. 2 lit. a) Konwencji dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Dywidendy te mogą być jednak opodatkowane także w Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest uprawniony do ich otrzymania, pobierany podatek nie może przekroczyć 10 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli odbiorcą dywidend jest spółka, której udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 20 procent - jednak w wyniku modyfikacji Konwencji Konwencją MLI, wprowadzono dodatkowy warunek, aby kryterium własnościowe opisane w tym przepisie było spełnione przez cały okres 365 dni, który obejmuje dzień wypłaty dywidend (w celu obliczania tego okresu nie będą brane pod uwagę zmiany własnościowe bezpośrednio wynikające z reorganizacji, takich jak połączenie lub podział spółki, która posiada udziały lub akcje bądź spółki, która wypłaca dywidendy).

Z literalnego brzmienia powołanego wyżej przepisu wynika, że warunek ten należy rozumieć w ten sposób, że spółka otrzymując dywidendę musi posiadać 20% udziałów/akcji w spółce wypłacającej dywidendę przez okres nieprzerwany 365 dni obejmujących dzień wypłaty dywidendy i okres ten może rozpocząć się przed dniem wypłaty dywidendy. Zatem przykładowo sprzedaż udziałów następnego dnia po wypłacie dywidendy nie będzie skutkowała brakiem możliwości opodatkowania dywidendy 10% stawką podatku - jeżeli do dnia sprzedaży udziałów spółka otrzymująca dywidendę posiadała min. 20% udziałów przez okres co najmniej 365 dni.

Podsumowując, w ocenie Spółki warunek zastosowania 10% stawki podatku wynikający z art. 10 ust. 2 lit. a) Konwencji w postaci posiadania co najmniej 20% udziałów w kapitale spółki wypłacającej dywidendę przez cały okres 365 dni, który obejmuje dzień wypłaty dywidend należy rozumień w ten sposób, że okres ten może obejmować okres przed dniem wypłaty dywidendy i dzień wypłaty dywidendy.

Uzasadnienie dla stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 4.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

W myśl art. 20 ust. 2 tej ustawy, w przypadku gdy:

1)spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uzyskuje dochody (przychody) z tytułu dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, oraz

2)dochody (przychody), o których mowa w pkt 1, uzyskiwane są z tytułu udziału w zyskach spółki podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska posiada obowiązującą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, niebędącego państwem członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwem należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo Konfederacją Szwajcarską, oraz

3)spółka, o której mowa w pkt 1, posiada w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, bezpośrednio nie mniej niż 75% udziałów (akcji)

- odliczeniu podlega również kwota podatku od dochodów, z których zysk został wypłacony, zapłaconego przez spółkę, o której mowa w pkt 2, w państwie jej siedziby, w części odpowiadającej udziałowi spółki, o której mowa w pkt 1, w wypłaconym zysku spółki, o której mowa w pkt 2.

Art. 20 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych umożliwia zatem również odliczenie podatku dochodowego od osób prawnych zapłaconego za granicą w części przypadającej na wypłacaną dywidendę. Metoda zaliczenia zwykłego opisana wyżej umożliwia w ramach limitu odliczenie od podatku pobranego przez płatnika od wypłacanej za granicą dywidendy. Przepis art. 20 ust. 2 umożliwia dodatkowo dokonanie odliczenia części podatku dochodowego zapłaconego za granicą przez podmiot wypłacający dywidendę. Podmiot ten płaci bowiem podatek z tytułu uzyskiwanych dochodów w kraju swojej rezydencji. Uzyskany dochód, po odliczeniu zapłaconego podatku dochodowego, jest dopiero dzielony przez wspólników (akcjonariuszy) i jeśli uchwalono wypłatę dywidendy - część tego dochodu przypada na podatnika polskiego w formie wypłacanej dywidendy. Pewna część podatku dochodowego przypada wtedy na wypłaconą dywidendę (przy której wypłacie, niezależnie od powyższego, jest zwykle pobierany podatek od dywidendy). Polski podatnik może odliczyć od podatku obliczonego w Polsce część podatku dochodowego od osób prawnych przypadającą na wypłacaną dywidendę, jeśli spełnia łącznie następujące warunki:

1)otrzymującą dywidendę lub inne dochody z udziału w zyskach osoby prawnej jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium RP;

2)dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych są uzyskiwane z tytułu udziału w zyskach spółki podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska posiada obowiązującą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, niebędącego państwem członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwem należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo Konfederacją Szwajcarską;

3)spółka otrzymująca dywidendę lub inne dochody z udziału w zyskach osób prawnych posiada w kapitale spółki zagranicznej wypłacającej te dochody bezpośrednio nie mniej niż 75% udziałów (akcji).

Jak wynika z art. 20 ust. 9 tej ustawy, warunek z art. 20 ust. 2 pkt 3 tej ustawy uważa się za spełniony, jeśli spółka polska posiada w spółce zagranicznej udziały (akcje) w wysokości minimum 75% nieprzerwanie przez okres 2 lat. Natomiast w myśl art. 20 ust. 10 tej ustawy, odliczenie, o którym mowa w ust. 2, oraz zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, która dokonała odliczenia lub skorzystała ze zwolnienia, jest obowiązana zgodnie z odrębnymi przepisami do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 27 ust. 1, za lata podatkowe, w których dokonała odliczenia lub korzystała ze zwolnienia. Z kolei w myśl art. 20 ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że limit 75-procentowy dotyczący udziałów należy rozumieć jako posiadanie udziałów w znaczeniu kapitałowym, tzn. wynikającym z tytułu własności (opartym na prawie własności), a nie w znaczeniu prawa do głosu z takich udziałów (gdy występują przykładowo udziały - akcje - uprzywilejowane.

Z treści powołanych wyżej art. 20 ust. 2, art. 20 ust. 9 oraz art. 20 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które odnoszą się do dwuletniego okresu posiadania udziałów w wymaganej wysokości wynika, że:

-udziały należy posiadać w momencie wypłaty dywidendy,

-udziały należy posiadać nieprzerwanie przez dwa lata,

-dwuletni okres posiadania udziałów może upłynąć zarówno przed jak i po dniu uzyskania dochodów (przychodów) w postaci dywidendy.

Zatem, przepisy nie stanowią w żaden sposób o konieczności spełnienia tego warunku na moment dokonywania odliczenia podatku.

Podsumowując, w ocenie Spółki warunek kapitałowy prawa do dodatkowego odliczenia (posiadanie nie mniej niż 75% udziałów/akcji przez okres co najmniej 2 lat) odnosi się do momentu wypłaty dywidendy, a nie do momentu dokonania odliczenia podatku, zatem jeżeli Spółka spełniła ten warunek przed dokonaniem odliczenia podatku, to w momencie odliczenia podatku (w dniu złożenia zeznania podatkowego, w którym odliczony zostanie podatek) o którym mowa w tym przepisie, nie musi już posiadać udziałów Spółki-córki.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.