Ustalenie czy koszty finansowania dłużnego wyłączone w danym roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodów mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w następnych pięciu latach podatkowych zgodnie z regułą FIFO.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy koszty finansowania dłużnego wyłączone w danym roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodów mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w następnych pięciu latach podatkowych zgodnie z regułą FIFO.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca należy do grupy A. (dalej: Grupa), prowadzącej (...), w Europie oraz na świecie.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Rok podatkowy Wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Wnioskodawca nie jest przedsiębiorstwem finansowym, o którym mowa w art. 15c ust. 14 Ustawy o CIT.

Działalność Wnioskodawcy polega na bieżącym prowadzeniu wynajmu nieruchomości komercyjnych. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca korzysta z finansowania dłużnego, w wyniku czego ponosi i będzie ponosić koszty związane z pożyczkami (kredytami) udzielonymi przez inne podmioty, zarówno powiązane, jak i niepowiązane ze Spółką. Powyższe koszty spełniają (będą spełniać - w przypadku kosztów ponoszonych w przyszłości) definicję kosztów finansowania dłużnego wyrażoną w art. 15c ust. 12 Ustawy o CIT. Koszty te są i będą ponoszone w celu osiągnięcia, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie stanowią kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej Ustawy o CIT, wobec czego są kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

Zgodnie z brzmieniem art. 15c ust. 1 Ustawy o CIT, obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., koszty finansowania dłużnego podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu w wysokości limitu (dalej jako „Limit”) zdefiniowanego jako wyższa z kwot: 3 000 000 zł albo 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m Ustawy o CIT, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (dalej jako „podatkowa EBITDA”).

Zgodnie z art. 15c ust. 1 Ustawy o CIT, przy kalkulacji nadwyżki kosztów finansowania dłużnego stosuje się obliczoną według powyższych zasad wyższą wartość Limitu.

Na potrzeby wywiązywania się z obowiązku nałożonego na podatników poprzez art. 15c ust. 1 Ustawy o CIT, Wnioskodawca prowadzi kalkulację podatkowej EBIDTA, kosztów finansowania dłużnego oraz Limitu.

W kalkulacji kosztów finansowania dłużnego w roku podatkowym 2022, Wnioskodawca wykazał nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego nad przychodami odsetkowymi, przekraczając obliczony Limit. Wartość, o którą przekroczono Limit została wyłączona z kosztów uzyskania przychodu.

Nierozliczone przez Wnioskodawcę koszty finansowania dłużnego ponad Limit są kwalifikowane jako koszt uzyskania przychodu w następnych latach podatkowych z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z zastosowania Limitu określonego w art. 15c Ustawy o CIT. Spółka stosuje w tym celu metodę rachunkową FIFO tj. pierwsze weszło, pierwsze wyszło (ang. first in first out).

Wnioskodawca zamierza więc, zgodnie z art. 15c ust. 18 Ustawy o CIT, wyłączone w roku podatkowym 2022 z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego zaliczyć do takich kosztów w następnych pięciu latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 15c ust. 1-17 Ustawy o CIT oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów, w ten sposób że ww. wyłączone koszty finansowania dłużnego ponad Limit będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w kolejnych latach w pierwszej kolejności, tj. przed kosztami finansowania dłużnego dotyczącymi tych kolejnych lat. Ponadto Wnioskodawca nie wyklucza, że w następnych latach podatkowych może występować sytuacja analogiczna tj. w której będzie zobowiązany do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w zakresie, w jakim będą one przekraczać limit określony w art. 15c ust. 1 Ustawy o CIT.

Pytanie

Czy koszty finansowania dłużnego wyłączone w danym roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodu w wyniku przekroczenia Limitu określonego na zasadach wskazanych w art. 15c ust. 1 Ustawy o CIT, będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15c ust. 18 Ustawy o CIT w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, w ten sposób że ww. wyłączone koszty finansowania dłużnego ponad Limit będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w kolejnych latach w pierwszej kolejności, tj. przed kosztami finansowania dłużnego dotyczącymi tych kolejnych lat (a więc na zasadach wynikających z reguły FIFO, tj. pierwsze weszło, pierwsze wyszło)?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy koszty finansowania dłużnego wyłączone w danym roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodu w wyniku przekroczenia Limitu kalkulowanego jako kwota wyższa z dwóch następujących kwot: 3 000 000 zł lub kwoty będącej równowartością 30% „podatkowej EBITDA”, będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15c ust. 18 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej „ustawa o CIT”) w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych w ten sposób, iż w danym roku w ramach Limitu rozliczane są najpierw nadwyżki kosztów finansowania dłużnego pochodzące z lat poprzednich w ten sposób, iż brane są pod uwagę nadwyżki kosztów finansowania z kolejno z lat najwcześniejszych w ramach pięcioletniego limitu określonego w art. 15 ust. 18 Ustawy o CIT tj. zgodnie z metodą FIFO, tj. pierwsze weszło, pierwsze wyszło.

Zgodnie z art. 15c ust. 1 Ustawy o CIT, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa wyższą ze wskazanych kwot:

1)kwotę 3 000 000 zł albo

2)kwotę obliczoną według następującego wzoru:

[(P - Po) - (K - Am - Kfd)] x 30%

w którym poszczególne symbole oznaczają:

P - zsumowaną wartość przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym,

Po - przychody o charakterze odsetkowym,

K - sumę kosztów uzyskania przychodów bez pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu,

Am - odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a-16m, zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów,

Kfd - zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego nieuwzględnione w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przed dokonaniem pomniejszeń wynikających z art. 15c ust. 1 Ustawy o CIT.

Ponadto zgodnie z art. 15c ust. 3 Ustawy o CIT, przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Jednocześnie zgodnie z art. 15c ust. 18 Ustawy o CIT, koszty finansowania dłużnego wyłączone w roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z ust. 1 będą podlegać zaliczeniu do takich kosztów w następnych pięciu latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 15c ust. 1­17 Ustawy o CIT oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Ustawa o CIT nie wskazuje jednak, w jakiej kolejności należy zaliczać koszty finansowania dłużnego wyłączone w danym roku do kosztów uzyskania przychodów w następnych latach podatkowych w sytuacji, gdy wysokość limitu, o którym mowa w art. 15c ust. 1 Ustawy o CIT w tych kolejnych latach nie pozwala na jednoczesne rozpoznanie jako kosztów uzyskania przychodów zarówno kosztów finansowania dłużnego z bieżącego roku, jak i kosztów finansowania dłużnego przeniesionych z poprzednich lat.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku rozliczania w kolejnych latach podatkowych kosztów finansowania dłużnego niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów ze względu na przekroczenie Limitu w każdym z pięciu lat podatkowych poprzedzających dany rok podatkowy, zastosowanie powinna znaleźć tzw. zasada FIFO („pierwsze weszło, pierwsze wyszło”). Stosowanie metody FIFO oznacza, że w danym roku w kosztach uzyskania przychodów w ramach Limitu najpierw należałoby ujmować tę nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego, które zostały poniesione najwcześniej (a nie były ujęte w kosztach dla celów podatkowych w roku ich poniesienia ze względu na przekroczenie Limitu wynikające z art. 15c ust. 1 Ustawy o CIT za dany rok podatkowy).

Treść art. 15c ust. 18 ustawy o CIT potwierdza możliwość zastosowania tzw. zasady FIFO dla potrzeb rozliczania w danym roku nadwyżki kosztów finansowania dłużnego ponad Limit z pięciu lat podatkowych poprzedzających dany rok podatkowy. Ponadto, należy zauważyć, że gdyby zamiarem ustawodawcy było, aby zawsze w pierwszej kolejności w kosztach uzyskania przychodów ujmowana była nadwyżka koszty finansowania dłużnego z roku bieżącego, to zostałoby to wprost wskazane w przepisach Ustawy o CIT.

Za zastosowaniem metody FIFO dla rozliczeń nadwyżki kosztów finansowania dłużnego ponad Limit z lat poprzednich przemawia także wykładnia celowościowa art. 15c ust. 18 Ustawy o CIT. Celem przedmiotowego przepisu jest umożliwienie podatnikom rozliczenia wyłączonej nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w ciągu pięciu kolejnych latach podatkowych. Metoda FIFO pozwala w najpełniejszy sposób zrealizować wskazany cel. Przyjęcie odmiennego stanowiska, zgodnie z którym np. w pierwszej kolejności do kosztów uzyskania przychodów powinna być zaliczana nadwyżka kosztów finansowania dłużnego z bieżącego roku, mogłoby prowadzić do istotnego ograniczenia zastosowania art. 15c ust. 18 Ustawy o CIT lub wręcz uniemożliwić jego zastosowanie. Sytuacja taka mogłaby wystąpić w szczególności w przypadkach, w których nadwyżka kwota kosztów finansowania dłużnego, podlegających ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów podatkowych, utrzymywałyby się powyżej limitu określonego w art. 15c ust. 1 Ustawy o CIT przez kilka lat z rzędu (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019).

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy uzasadnione jest stosowanie metody FIFO przy rozliczaniu w kosztach uzyskania przychodów nadwyżki kosztów finansowania dłużnego wyłączonych na podstawie art. 15c ust. 1 Ustawy o CIT z kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych w pięciu latach poprzedzających dany rok podatkowym, w których odpowiednio koszty te, zgodnie z zasadami ogólnymi, mogłyby stanowić koszt uzyskania przychodów.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że jego stanowisko odnośnie stosowania metody rachunkowej FIFO w stosunku do nierozliczonych przez Wnioskodawcę nadwyżek kosztów finansowania kwalifikowanych jako koszt uzyskania przychodu w następnych latach podatkowych z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z zastosowania Limitu określonego w art. 15c Ustawy o CIT znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe w analogicznych lub podobnych stanach faktycznych, przykładowo w:

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej („DKIS”) z dnia 25 maja 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.155.2023.1.IN, w której organ stwierdził że: „brzmienie art. 15c oraz pozostałych przepisów ustawy o CIT nie stoi na przeszkodzie stosowaniu przedmiotowej metody w rozliczeniu wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w poprzednich latach kosztów finansowania dłużnego. Przepisy prawa podatkowego nie wykluczają też możliwości skorzystania z tej reguły dla potrzeb rozliczania w danym roku kosztów finansowania dłużnego z lat poprzednich. Za zastosowaniem metody FIFO dla rozliczeń w danym roku kosztów finansowania dłużnego z lat poprzednich przemawia także wykładnia celowościowa art. 15c ust. 18 ustawy o CIT. Celem wskazanego ustępu jest umożliwienie podatnikom rozliczenia wyłączonych zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy kosztów finansowania dłużnego w pięciu kolejnych latach podatkowych. Metoda FIFO pozwala w najpełniejszy sposób zrealizować wskazany cel, gdyż zapobiega sytuacji, w której podatnik straciłby możliwość rozliczenia uprzednio wyłączonych z kosztów dla celów podatkowych wydatków ze względu na upływ pięcioletniego okresu. Analogicznie jest w przypadku rozliczania strat z lat ubiegłych - jeśli podatnik nie zastosowałby metody FIFO, mógłby utracić prawo do pomniejszenia dochodu danego roku o odpowiednią część straty ze względu na upływ przewidzianego dla takiego odliczenia pięcioletniego okresu.”
• interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 30 września 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.475.2022.1.ES, w której organ uznał za w pełni prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Zdaniem Wnioskodawcy, możliwe jest wobec tego zastosowanie jednej z metod rachunkowych stosowanych np. przy wycenie rozchodu materiałów produkcyjnych. Najbardziej odpowiednią wydaje się w tym przypadku metoda FIFO - pierwsze weszło, pierwsze wyszło (w przepisach podatkowych metoda ta jest np. wskazana jako właściwa przy określaniu kosztów nabycia zbywanych przez osoby fizyczne papierów wartościowych; w praktyce takie podejście jest też powszechnie stosowane przy rozliczaniu strat z lat ubiegłych). Stosowanie metody FIFO oznaczałoby, że w danym roku w kosztach uzyskania przychodów najpierw należałoby ujmować te koszty finansowania dłużnego, które zostały poniesione najwcześniej (a nie były ujęte w kosztach dla celów podatkowych w roku ich poniesienia ze względu na przedmiotowe ograniczenia)."
• Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w następujących interpretacjach prawa podatkowego: interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 23 stycznia 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.752.2022.1.AND oraz interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 20 grudnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.607.2022.1.MKU.

W rezultacie, zasadne jest stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stosowania metody FIFO w stosunku do rozliczenia wyłączonych kosztów finansowania dłużnego w następnych latach podatkowych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy :

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
• zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.