1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opisane we wniosku, poniesione dotychczas (i) koszty prawne, doradcze, konsultingowe oraz (ii) koszty finansowe stanowią koszty pośrednie uzyskania przychodów, które powinny być alokowane zarówno do źródła przychodów z zysków kapitałowych oraz do przychodów z innych źródeł, które powinny być dzielone pomiędzy obydwa źródła przychodów kluczem przychodowym, tj. w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z danego źródła przychodów w ogólnej kwocie przychodów? 2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opisane we wniosku, ponoszone w przyszłości koszty finansowe stanowią koszty pośrednie uzyskania przychodów, które powinny być alokowane zarówno do źródła przychodów z zysków kapitałowych oraz do przychodów z innych źródeł, które powinny być dzielone pomiędzy obydwa źródła przychodów kluczem przychodowym, tj. w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z danego źródła przychodów w ogólnej kwocie przychodów? 3. W nawiązaniu do pytania numer 1 i numer 2, jeżeli przy zastosowaniu alokacji kosztów w stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z danego źródła przychodów w ogólnej kwocie przychodów, brak będzie przychodów z zysków kapitałowych to oznacza, że całość kosztów powinna zostać alokowana do źródła przychodów innego niż przychody z zysków kapitałowych?

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 marca 2024 r., wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy:

- prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opisane we wniosku, poniesione dotychczas (i) koszty prawne, doradcze, konsultingowe oraz (ii) koszty finansowe stanowią koszty pośrednie uzyskania przychodów, które powinny być alokowane zarówno do źródła przychodów z zysków kapitałowych oraz do przychodów z innych źródeł, które powinny być dzielone pomiędzy obydwa źródła przychodów kluczem przychodowym, tj. w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z danego źródła przychodów w ogólnej kwocie przychodów;

  - prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opisane we wniosku, ponoszone w przyszłości koszty finansowe stanowią koszty pośrednie uzyskania przychodów, które powinny być alokowane zarówno do źródła przychodów z zysków kapitałowych oraz do przychodów z innych źródeł, które powinny być dzielone pomiędzy obydwa źródła przychodów kluczem przychodowym, tj. w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z danego źródła przychodów w ogólnej kwocie przychodów;

  - jeżeli przy zastosowaniu alokacji kosztów w stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z danego źródła przychodów w ogólnej kwocie przychodów, brak będzie przychodów z zysków kapitałowych to oznacza, że całość kosztów powinna zostać alokowana do źródła przychodów innego niż przychody z zysków kapitałowych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

X sp. z o.o. (dalej również: „X” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność w zakresie produkcji i dystrybucji (…).

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Od 1 stycznia 2021 r. rok podatkowy Wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Do tego dnia, lata podatkowe Wnioskodawcy, których dotyczy niniejszy wniosek przedstawiały się następująco:

- od 1 czerwca 2018 r., do 31 maja 2019 r.;

- od 1 czerwca 2019 r., do 31 grudnia 2020 r.

W rozliczeniach rocznych podatku dochodowego od osób prawnych, wyżej wymienionych lat, Spółka nie wykazywała przychodów z zysków kapitałowych, wykazując wyłącznie koszty uzyskania przychodów z zysków kapitałowych wynikające z ponoszenia kosztów dotyczących nabycia udziałów Spółki.

Dopiero w czerwcu 2022 r., Wnioskodawca wykazał przychód z zysków kapitałowych sprzedając podmiotowi niepowiązanemu, posiadany 1% udziałów w rosyjskiej spółce.

W dniu 1 lutego 2019 roku, Wnioskodawca dokonał nabycia udziałów w Y sp. z o.o. (obecnie Y Spółka Akcyjna, dalej również: „Y” lub „Spółka”) od głównego udziałowca Spółki.

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym. W wyniku tego nabycia udziałów w Y przez X, Wnioskodawca nabył większość udziałów w Spółce i uzyskał większość praw głosu (98,37%) na walnym zgromadzeniu udziałowców (obecnie akcjonariuszy).

W październiku 2019 r., Wnioskodawca dokonał kolejnego nabycia udziałów Spółki od jednego z dwóch mniejszościowych udziałowców. W 2021 r., zgodnie z art. 418 Kodeksu Spółek Handlowych, nastąpił przymusowy wykup pozostałych akcji, stanowiących 0,813% kapitału zakładowego Spółki od ostatniego mniejszościowego akcjonariusza.

W związku z powyższym, Wnioskodawca obecnie posiada 100% akcji. Wskazać należy, że nabycie udziałów w Y poprzedziło przeprowadzenie szczegółowych analiz polskiego rynku pod kątem potencjalnych celów inwestycyjnych, które wzbogaciłyby ofertę produktową, w tym m.in. rynku (…), z których wynikało, iż rozszerzenie oferowanego przez X asortymentu o (…) będzie miało istotne znaczenie dla generowanego przez Wnioskodawcę wyniku finansowego, co może się również przełożyć na pozytywny wpływ na generowane przez Wnioskodawcę przychody.

Wnioskodawca dokonał nabycia udziałów w Spółce w szczególności mając na uwadze fakt, że:

   - nabycie Y pozwala na dalsze umocnienie pozycji X w Polsce i jest konsekwencją strategii rozszerzenia portfolio produktów. Bowiem do tej pory X nie zajmował się (…), zatem poprzez zakup Y wszedł w nowy obszar działalności;

   - wchodząc w ogromny i szybko rozwijający się segment (…), X uatrakcyjnia tym samym swoje portfolio (…);

   - dzięki wykorzystaniu siły dystrybucyjnej i know-how Grupy X oraz istniejącego portfolio produktów Y, które może być w kolejnych latach rozwijane, możliwe jest zwiększanie udziału w rynku;

   - zatem z perspektywy X to strategiczna inwestycja, umożliwiająca dołożenie kolejnej „nogi biznesowej” oraz debiut na bardzo dużym i perspektywicznym rynku;

   - marka Y ma duży potencjał zwiększania udziału w rynku, a wykorzystanie siły dystrybucyjnej i know-how Grupy X na pewno pomoże w osiągnięciu tego celu;

   - w konsekwencji zakup Y należy postrzegać jako ogromną szansę dla dalszego zwiększania skali działalności Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe, należy podkreślić, iż Wnioskodawca dokonał nabycia Spółki przede wszystkim w celu zwiększenia przychodów z pozostałej działalności gospodarczej (innych źródeł niż zyski kapitałowe), a wyłącznie w mniejszej części w celu uzyskania dywidendy lub uzyskania jakiegokolwiek innego przychodu o charakterze kapitałowym.

Odzwierciedleniem powyższego jest fakt, iż w związku z nabyciem udziałów w spółce Y oraz na podstawie zawartej umowy dystrybucyjnej obowiązującej od 1 lutego 2020 r., Wnioskodawca prowadzi również dystrybucję (…), której producentem jest Y. Wnioskodawca nie jest wyłącznym dystrybutorem, gdyż Spółka prowadzi również własną sprzedaż (…). Istotne jest jednak to, że przed zakupem Y, Wnioskodawca nie sprzedawał (…), a zakup Spółki pozwolił rozszerzyć portfolio oferowanych towarów.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, że rozpoczęcie przez niego dystrybucji (…) wymagało również pewnej reorganizacji przeprowadzonej w roku podatkowym 2019/2020, która miała na celu integrację działów sprzedaży Y i X dającej spółkom obopólne korzyści. W szczególności, w celu ograniczenia kosztów prowadzenia działalności i zoptymalizowania struktury administracyjnej (brak podjęcia takiej decyzji wiązałby się z koniecznością utrzymywania odrębnych działów sprzedaży) oba podmioty zdecydowały o zintegrowaniu działów sprzedaży.

Decyzja o integracji działów sprzedaży była motywowana m.in. silną pozycją na rynku i dłuższą obecnością na rynku X, co przekłada się na dobrą znajomość branży i rozbudowaną bazę kontaktów, wysoką efektywność działań sprzedażowych oraz wypracowane standardy obsługi klienta. Innymi słowy, zreorganizowano wspólne struktury w celu osiągnięcia efektu synergii i optymalizacji kluczowych procesów zmierzając do generowania wyższych przychodów z działalności sprzedażowej (także) Wnioskodawcy. Zatem, również wskazana reorganizacja obrazuje, że nabycie udziałów Y podyktowane było, oraz w rezultacie rzeczywiście wpłynęło, na źródło przychodów jakim są przychody inne niż z zysków kapitałowych.

Szczególnego zaznaczenia wymaga, iż mając na uwadze pozycję Wnioskodawcy na rynku jako jednego z najbardziej rozpoznawalnych producentów (…), założeniem i celem działalności Wnioskodawcy jest uzyskiwanie przychodów w przeważającej części z pozostałej działalności gospodarczej, ewentualnie dodatkowo i ubocznie przychodów z zysków kapitałowych.

Wnioskodawca nie jest bowiem typową spółką holdingową, która ma na celu zarządzanie portfelem spółek, których jest właścicielem, gdyż jest podmiotem prowadzącym przede wszystkim działalność operacyjną (produkcyjno-dystrybucyjną). Tym samym, nabycie udziałów Spółki miało na celu rozwój działalności operacyjnej poprzez zwiększenie oferty produktowej, poszerzenie zasięgów dostępu do nowych odbiorców/rynków i w efekcie zwiększenie przychodów z działalności operacyjnej (innej niż zyski kapitałowe).

Dodatkową okolicznością faktyczną, którą należy wziąć pod uwagę rozpatrując niniejszy wniosek, jest to, iż X jako spółka prowadząca działalność operacyjną sama jest podmiotem, którego pośrednio właścicielem jest zagraniczny fundusz inwestycyjny (…). Ma to istotne implikacje dla X, gdyż Wnioskodawca jako spółka portfelowa i przedmiot inwestycji funduszu, powinien (i takie jest faktyczne założenie działalności Wnioskodawcy) dążyć do osiągania jak najlepszych wyników finansowych w ramach podstawowej działalności operacyjnej (kwalifikowanej do innego źródła przychodów niż zyski kapitałowe z art. 7b ustawy o CIT).

Zatem, w uproszczeniu Wnioskodawca, jako przedmiot inwestycji funduszu, powinien generować jak najlepsze zyski z działalności operacyjnej (związanej m.in. z produkcją i dystrybucją (…) lub ewentualnie innych produktów, które weszłyby do oferty Wnioskodawcy), tak aby wartość X wzrosła, a fundusz potencjalnie mógł w przyszłości zyskać na ewentualnej sprzedaży udziałów Wnioskodawcy.

Analizując wydatki poniesione w związku z nabyciem udziałów w Spółce, Wnioskodawca ponosił i ponosi nadal koszty, które można podzielić na następujące grupy:

1. Koszty prawne, doradcze, konsultingowe (koszty ponoszone w latach ubiegłych):

     1.1.  Ujęte w roku 2018/2019:

Usług przeprowadzenia badania due diligence finansowego i podatkowego:

   - badania mającego na celu zbadanie i ocenę kondycji przedsiębiorstwa z perspektywy finansowej i podatkowej przed dokonaniem potencjalnej akwizycji dające możliwość zweryfikowania pozycji finansowej i podatkowej Spółki;

Koszty usług wsparcia:

   - wsparcia w negocjacjach umowy inwestycyjnej i przeprowadzeniu transakcji dotyczącej nabycia Spółki.

     1.2. Ujęte w roku 2019/2020:

Koszty usług prawnych:

   - usług prawnych związanych z procesem nabycia udziałów i zawarcia umowy zakupu (w tym m.in. procesu due dilligence, przygotowania procedury, procesu nabycia, czynności podejmowanych wobec UOKiK, przygotowania i uzgadniania treści umów, zawiadomień, uchwał i innych dokumentów związanych z zakupem udziałów);

   - Usług doradztwa księgowego: w tym m.in. audytu księgowego, kalkulacji kapitału obrotowego i długu netto.

      1.3. Ujęte w 2021 koszty usług prawnych:

   - usług prawnych związanych z przymusowym wykupem akcji przez Y i przekazania ich X.

2. Koszty finansowe (koszty ponoszone w latach ubiegłych jak również, które będą ponoszone w kolejnych latach), które obejmują:

   - Odsetki: koszty odsetek od kredytu przeznaczonego na nabycie 1 lutego 2019 r. udziałów w Y lub odsetki od pożyczki refinansującej ww. kredyt;

   - IRS: związane ww. kredytem koszty IRS (Interest Rate Swap), który zabezpiecza przed ryzykiem stopy procentowej w przypadku posiadania kredytu z oprocentowaniem zmiennym;

–  Poręczenia: koszty uzyskanych poręczeń w części przypadającej na zabezpieczenie zobowiązań wynikających z ww. kredytu.

Wszystkie wydatki, wskazane powyżej, spełniają w ocenie Wnioskodawcy, warunki do uznania ich za koszty uzyskania przychodu wskazane w art. 15 i art. 16 ustawy o CIT, tj.:

1) zostały poniesione przez podatnika (Wnioskodawcę);

2) są definitywne;

3) pozostają w związku z prowadzoną działalnością, co zostało szczegółowo uzasadnione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego;

4) zostały właściwie udokumentowane;

5) zostały poniesione w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów;

6) nie znajdują się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych (art. 16 ustawy o CIT).

Pytania

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opisane we wniosku, poniesione dotychczas (i) koszty prawne, doradcze, konsultingowe oraz (ii) koszty finansowe stanowią koszty pośrednie uzyskania przychodów, które powinny być alokowane zarówno do źródła przychodów z zysków kapitałowych oraz do przychodów z innych źródeł, które powinny być dzielone pomiędzy obydwa źródła przychodów kluczem przychodowym, tj. w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z danego źródła przychodów w ogólnej kwocie przychodów?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opisane we wniosku, ponoszone w przyszłości koszty finansowe stanowią koszty pośrednie uzyskania przychodów, które powinny być alokowane zarówno do źródła przychodów z zysków kapitałowych oraz do przychodów z innych źródeł, które powinny być dzielone pomiędzy obydwa źródła przychodów kluczem przychodowym, tj. w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z danego źródła przychodów w ogólnej kwocie przychodów?

3. W nawiązaniu do pytania numer 1 i numer 2, jeżeli przy zastosowaniu alokacji kosztów w stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z danego źródła przychodów w ogólnej kwocie przychodów, brak będzie przychodów z zysków kapitałowych to oznacza, że całość kosztów powinna zostać alokowana do źródła przychodów innego niż przychody z zysków kapitałowych?

Państwa stanowisko w sprawie

1. W ocenie Wnioskodawcy, opisane we wniosku, poniesione dotychczas (i) koszty prawne, doradcze, konsultingowe stanowią koszty pośrednie uzyskania przychodów, które powinny być alokowane zarówno do źródła przychodów z zysków kapitałowych oraz do przychodów z innych źródeł, które powinny być dzielone pomiędzy obydwa źródła przychodów kluczem przychodowym, tj. w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z danego źródła przychodów w ogólnej kwocie przychodów. Natomiast poniesione dotychczas (ii) koszty finansowe stanowią koszty uzyskania przychodów, które powinny być alokowane w całości do źródła przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Jeżeli jednak to stanowisko zostałoby uznane za nieprawidłowe, to analogicznie jak koszty prawne, doradcze, konsultingowe, również koszty finansowe powinny być dzielone pomiędzy obydwa źródła przychodów kluczem przychodowym, tj. w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z danego źródła przychodów w ogólnej kwocie przychodów.

2. W ocenie Wnioskodawcy, opisane we wniosku, ponoszone w przyszłości koszty finansowe stanowią koszty uzyskania przychodów, które powinny być alokowane w całości do źródła przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Jeżeli jednak to stanowisko zostałoby uznane za nieprawidłowe, to analogicznie jak koszty prawne, doradcze, konsultingowe, również koszty finansowe powinny być dzielone pomiędzy obydwa źródła przychodów kluczem przychodowym, tj. w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z danego źródła przychodów w ogólnej kwocie przychodów.

3. W nawiązaniu do pytania numer 1 i numer 2, jeżeli przy zastosowaniu alokacji kosztów w stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z danego źródła przychodów w ogólnej kwocie przychodów, brak będzie przychodów z zysków kapitałowych to oznacza, że całość kosztów powinna zostać alokowana do źródła przychodów innego niż przychody z zysków kapitałowych.

W rezultacie jeżeli, stanowisko Wnioskodawcy zostanie uznane za prawidłowe będzie on uprawniony do dokonania odpowiedniej korekty deklaracji CIT za ubiegłe lata i ujęcia wydatków opisanych we wniosku jako kosztów innych niż związane z przychodami z zysków kapitałowych.

UZASADNIENIE STANOWISKA SPÓŁKI

1. Kwalifikacja wydatków jako kosztów podatkowych

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Z przepisu tego wynika, że wydatek aby spełniał warunki uznania za koszty podatkowe powinien spełniać następujące warunki:

    - został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

    - jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

    - pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

    - został właściwie udokumentowany,

    - poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

    - nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów lub wydatków, których wysokość zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych została ustawowo ograniczona.

W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie wydatki, których dotyczy niniejszy wniosek spełniają powyższe warunki. W szczególności, wydatki zostały pokryte (i będą pokrywane w przypadku kosztów finansowych) z majątku Wnioskodawcy, wydatki mają charakter rzeczywisty oraz spełniają warunki należytego udokumentowania. Jednocześnie, wydatki te zostały poniesione w celu uzyskiwania przychodów podatkowych i nie znajdują się w grupie wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W odniesieniu do dwóch ostatnich warunków, w pierwszej kolejności należy wskazać, że koszty wymienione w niniejszym wniosku nie stanowią w szczególności kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, tj. wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji), które powinny być potrącane jako koszty podatkowe w momencie ich odpłatnego zbycia.

Zgodnie bowiem z utrwalonym stanowiskiem organów podatkowych i sądów administracyjnych, użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie”, o których mowa w tym przepisie oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów - ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji - zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów lub akcji nie byłoby możliwe. Takimi wydatkami są np. cena zakupu udziałów (akcji), prowizja biura maklerskiego, podatek od czynności cywilnoprawnych, związane z ich zakupem.

Zatem, zasada ta nie odnosi się do innych wydatków, które nie były wydatkami na nabycie udziałów/akcji. Innymi słowy, przez wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, należy rozumieć wydatki, których poniesienie jest integralnie powiązane z nabyciem udziałów/akcji, tj. wydatki dokonane przez podatnika, bezpośrednio związane z nabyciem udziałów/akcji, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów/akcji (wyrok NSA z 29 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2587/13).

Tym samym, wydatki wymienione we wniosku nie są kosztami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, gdyż nie miały one charakteru warunkującego nabycie udziałów/akcji.

Analogiczne stanowisko jest przedstawiane w utrwalonym orzecznictwie, w tym wyroku NSA z 7 września 2004 r., sygn. FSK 324/04, w wyroku NSA z 13 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 229/05, w wyroku NSA z 30 maja 2001 r., sygn. akt I SA/Ka 749/00.

Ostatnim z ww. warunków zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych jest warunek aby wydatki ponoszone były w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub miały wpływ na wielkość osiągniętych przychodów. W tym zakresie należy wskazać w pierwszej kolejności, że nabycie udziałów (akcji) przez Wnioskodawcę nie było celem samym w sobie, lecz ukierunkowane było na osiąganie w przyszłości przychodów podatkowych. Na potwierdzenie tego celu bezpośrednio i jednoznacznie wskazują okoliczności przedstawione na wstępie wniosku.

W szczególności, wskazuje na to sam proces poprzedzający zakup udziałów, który był poprzedzony analizą biznesową potencjalnych celów nabycia. Ocena ta, i de facto będąca jej wynikiem decyzja o nabyciu udziałów Y, miała na celu generowanie przychodów podatkowych (np. z dystrybucji towarów produkowanych przez Spółkę tudzież ewentualnych przychodów z dywidend jeżeli Spółka miałaby zdolność dywidendową i podjęta byłaby decyzja o wypłacie dywidendy). W tym zakresie nie można również tracić z pola widzenia faktu, iż po nabyciu Spółki, nastąpiła reorganizacja i integracja działów sprzedaży obu Spółek, ukierunkowana na zwiększenie efektywności operacyjnej i lepsze wykorzystanie zasobów obu spółek dzięki wykorzystaniu efektu synergii, a ostatecznie Wnioskodawca na podstawie umowy dystrybucyjnej prowadzi sprzedaż towarów produkowanych przez Y. Ukazuje to, że nabycie udziałów w Spółce w realny sposób wpłynęło na przychody z działalności operacyjnej, gdyż umożliwiło ono prowadzenie dystrybucji towarów produkowanych przez Spółkę (co związane było również z reorganizacją działów sprzedaży) i w efekcie rozszerzenie portfolio produktów oferowanych przez Wnioskodawcę. Zatem, bez wątpienia spełniony jest warunek poniesienia wydatków określonych we wniosku w celu uzyskania przychodów.

2. Alokacja wydatków do źródła przychodów

W pierwszej kolejności, Wnioskodawca pragnie wskazać, że koszty finansowe stanowią de facto koszty związane z uzyskaniem finansowania przeznaczonego na nabycie udziałów.

W rezultacie, z tego powodu, iż dotyczą one uzyskania finansowania, a nie samego nabycia udziałów, powinny one być traktowane jako koszty uzyskania przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji z dnia 28 stycznia 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.449.2021.2.BJ, w której organ wydający interpretację jednoznacznie wskazał, że: „Z kolei odsetki od części B kredytu w części w jakiej kredyt został przeznaczony na nabycie udziałów spółki Y (wynagrodzenie earn-out) również nie wiążą się ze źródłem przychodów, jakim są kapitały pieniężne.” „Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy są jednak wydatki związane z pozyskaniem źródła finansowania nabycia udziałów, które tym samym należy rozliczyć w ramach tzw. pozostałych źródeł przychodów.”

Jednak, biorąc pod uwagę, iż brzmienie przepisów ustawy o CIT, budzi wątpliwości interpretacyjne, Wnioskodawca uważa, że jeżeli tut. Organ nie zgodziłby się z powyższym podejściem, to prawidłowe jest w takim wypadku stanowisko, że koszty finansowe podobnie jak koszty prawne, doradcze, konsultingowe, powinny być dzielone pomiędzy obydwa źródła przychodów kluczem przychodowym, tj. w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z danego źródła przychodów w ogólnej kwocie przychodów.

Dalsza część uzasadnienia własnego stanowiska Wnioskodawcy dotyczy zatem sposobu proporcjonalnej alokacji opisanych we wniosku kosztów. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3, stosuje się odpowiednio. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2b ustawy o CIT, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Mając na uwadze powyższe, ustawa o CIT, poprzez art. 15 ust. 2b wyraża zasadę, zgodnie z którą w sytuacji, w której podatnik ponosi koszty wspólne, tj. których nie jest w stanie przypisać do jednego źródła przychodów, to takie koszty należy przyporządkować do obydwu źródeł przychodów wg tzw. klucza przychodowego. Innymi słowy, w przypadku kosztów, które stanowią zarówno koszty uzyskania przychodów ze źródła zyski kapitałowe (art. 7b) oraz przychody z innych źródeł, tzw. przychody operacyjne, to tego rodzaju koszty należy proporcjonalnie alokować do obu tych źródeł w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przy czym nie można również zapominać, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, cel poniesienia wydatku ma kluczowe znaczenie dla potrącalności kosztów podatkowych, tj. zarówno w ogólnej możliwości zaliczenia wydatku do kosztu podatkowego, wpływu na moment potrącenia danego wydatku w czasie ale również ma kluczowe znaczenie dla określenia źródła przychodów, do którego powinien być alokowany dany koszt.

Na taką konkluzję wskazuje jednoznacznie literalne brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, w którym przepis posługuje się kosztami poniesionymi:

- w celu osiągnięcia przychodów,

- ze źródła przychodów, a nie wyłącznie przychodami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów.

Zatem, już literalne brzmienie tego przepisu wskazuje, że determinując źródło do którego powinien być przypisany dany koszt należy dokonać oceny celu jego poniesienia w kontekście osiągnięcia przychodów z danego źródła.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2022 r., II FSK 1695/20, w którym przyznano, że: „Nie ma zatem racji podatkowy organ interpretacyjny, że cel poniesienia wydatku, założony przez podatnika przy jego poniesieniu, nie ma znaczenia dla oceny, czy dany koszt stanowi koszt uzyskania przychodu i czy można go powiązać z konkretnym źródłem przychodu.”

Mając na uwadze powyższe, skoro cel poniesienia wydatku jest istotny z punktu widzenia samego zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, to nie ma podstaw do wykluczania jego znaczenia, w odniesieniu do przyporządkowywania kosztów do określonego źródła przychodów, na co wskazuje literalne brzmienie przepisów, potwierdzone w praktyce orzeczniczej.

W szczególności, przenosząc powyższe na grunt analizowanych kosztów ponoszonych w związku z nabyciem udziałów w Spółce, tudzież związanych z pozyskaniem finansowania na nabycie udziałów, jeżeli chodzi o koszty finansowe, należy wskazać, że żaden z przepisów ustawy o CIT, nie wskazuje, iż każdy tego rodzaju wydatek winien być w sposób kategoryczny i jednoznaczny przyporządkowany do wyłącznie jednego źródła przychodów i to źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych. To, że w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT, wymieniono przychody z zysków kapitałowych związane z posiadaniem udziałów (np. dywidendy, przychody ze zbycia udziałów, w tym w celu ich umorzenia lub z umorzenia udziałów) nie oznacza, że wydatki ponoszone w związku z nabyciem udziałów (akcji) należy automatycznie wiązać ze źródłem przychodów określonym w art. 7b ustawy o CIT.

Wręcz przeciwnie, ustawodawca przewidując w art. 15 ust. 2b ustawy o CIT, możliwość proporcjonalnego podziału tzw. kosztów wspólnych (dotyczących obu źródeł przychodów) przewidział, że jeżeli podatnik ponosi koszty dotyczące obu źródeł przychodów, tzn. mające na celu osiąganie obu źródeł przychodów, a nie jest możliwe jednoznaczne przypisanie danych kosztów do konkretnego źródła przychodów, to tego rodzaju koszty powinny być alokowane kluczem przychodowym. Przy czym na przypisanie danego kosztu do określonego źródła ma wpływ obiektywny cel poniesienia danego wydatku. Zatem, brak jest podstaw do przyjęcia, iż konieczne jest zakwalifikowanie do przychodów z zysków kapitałowych wszelkich możliwych wydatków, które chociażby w niewielkimi jedynie stopniu wykazywałyby faktyczny z związek tą kategorią przychodów.

Nie może znaleźć zatem uzasadnienia taka interpretacja przepisów ustawy o CIT, zgodnie z którą sama okoliczność, że w wyniku zakupu udziałów (akcji) podatnik w przyszłości może osiągnąć przychód wskazany w art. 7b ustawy o CIT, jest już przesłanką wystarczającą do uznania, że ponoszone w związku z przeprowadzeniem transakcji koszty prawne, doradcze, konsultingowe, czy też koszty finansowe powinny być uznane wyłącznie za koszt uzyskania przychodów z zysków kapitałowych bez prawa uznania ich za koszt uzyskania przychodów z innych źródeł, nawet wtedy, gdy zakup udziałów (akcji) miał służyć osiąganiu przychodów z tego źródła.

W ocenie Spółki, gdyby intencją ustawodawcy była tego rodzaju jednoznaczna kwalifikacja dotycząca kosztów związanych z nabyciem udziałów do źródła zyski kapitałowe znalazłoby to wyraz w przepisach ustawy, np. (i) poprzez wskazanie że kosztami uzyskania przychodów z zysków kapitałowych są koszty „bezpośrednio i pośrednio związane z przychodami z zysków kapitałowych” lub (ii) są to enumeratywnie wyliczone koszty usług doradczych, prawnych, badania rynku, finansowych etc. jak miało to na przykład miejsce w zakresie art. 15e ustawy o CIT, w którym ustawodawca enumeratywnie wymieniał rodzaje usług, których koszty podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów podatkowych, lub (iii) poprzez modyfikację treści art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, w którym ustawodawca określa moment potrącalności wydatków na objęcie lub nabycie udziałów, zmieniając określenie „wydatków na” na „wydatków związanych z”.

Tym niemniej, ustawodawca nie zdecydował się na taki zabieg i określił, że jeżeli z perspektywy celu poniesienia wydatku jest on związany zarówno z przychodami z zysków kapitałowych oraz z pozostałymi przychodami to wydatek tego rodzaju powinien być alokowany do obu źródeł przychodów kluczem przychodowym. Naturalną konsekwencją takiej konkluzji jest to, że jeżeli Wnioskodawca nie będzie generował przychodów z zysków kapitałowych, całość generowanych kosztów o których mowa we wniosku powinna być przyporządkowana do źródła przychodów innego niż zyski kapitałowe. Wyłącznie tego rodzaju argumentacja zachowuje zgodność z zasadą równości podatkowej, której istotą jest równe traktowanie wszystkich podmiotów charakteryzujących się w równym stopniu daną cechą istotną. Jeżeli tak jest, to wszystkie podmioty powinny być traktowane równo, bez zróżnicowań dyskryminujących jak i faworyzujących. Należy bowiem wskazać, że brak możliwości proporcjonalnego rozdzielania kosztów przy zastosowaniu klucza przychodowego nie traktowałoby równo (i) podmiotów dokonujących transakcji zakupu udziałów spółek kapitałowych z (ii) podmiotami, które dokonywałyby zakupu całości przedsiębiorstwa. Efekt gospodarczy transakcji jest bardzo podobny ale w przypadku podmiotów nabywających udziały, przy interpretacji ograniczającej alokację kosztów, nie mogłyby one rozliczyć kosztów doradczych i finansowych jeżeli nie uzyskiwałyby przychodów z zysków kapitałowych.

Natomiast, podmioty nabywające przedsiębiorstwo miałby możliwości zaliczenia takich kosztów w dacie poniesienia do źródła przychodów innego niż zyski kapitałowe. Mając na uwadze powyższe, chociaż określone we wniosku wydatki związane były w sposób oczywisty z nabyciem udziałów (akcji), a samo nabycie udziałów (akcji) naturalnie może przynosić przychody ze źródła przychodów jakim są zyski kapitałowe, to biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności nabycia udziałów oraz cele nabycia udziałów, to w rezultacie uznać należy, że poniesione wydatki związane były również z przychodami niezaliczanymi do zysków kapitałowych, a w przypadku kosztów finansowych, które Wnioskodawca będzie ponosić również w kolejnych latach, to także te koszty ponoszone w przyszłości wykazują związek z przychodami niezaliczanymi do zysków kapitałowych.

Tak jak to zostało dotychczas wyjaśnione we wniosku, założeniem i celem Wnioskodawcy przyjętym w związku z ponoszeniem opisanych wydatków i samym przejęciem udziałów Y nie było bowiem posiadanie akcji samo w sobie lub generowanie przychodów z obrotu udziałami (akcjami), czy też pobieranie pasywnych zysów ze Spółki w postaci dywidend. Wręcz przeciwnie, celem podjętej akwizycji, jak i ogólnie całokształtu działalności Wnioskodawcy jako jednego z najbardziej rozpoznawalnych producentów (…), było i jest uzyskiwanie przychodów w przeważającej części z operacyjnej działalności gospodarczej, a jedynie ewentualnie dodatkowo i ubocznie przychodów z zysków kapitałowych, np. w postaci dywidend lub sprzedaży udziałów.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca nie jest bowiem typową spółką holdingową, gdyż jest podmiotem prowadzącym przede wszystkim działalność operacyjną (produkcyjno-dystrybucyjną). Także nabycie udziałów Spółki miało na celu rozwój działalności operacyjnej poprzez zwiększenie oferty produktowej, m.in. rozbudowanie portfolio produktowego, zwiększenie zasięgów dotarcia do nowych odbiorców i rynków, a w efekcie generowanie przychodów z działalności operacyjnej.

Również jak wskazano w opisanym stanie faktycznym, X jest spółką należąca do portfela inwestycyjnego zagranicznego funduszu i jako taka ma na celu generowanie jak najwyższych przychodów (zysków) z działalności operacyjnej (źródła przychodów innego niż zyski kapitałowe), w związku z czym podejmowane działania inwestycyjne, w tym akwizycja udziałów innej spółki, również mają to na celu.

Potwierdzeniem powyższego jest w szczególności, jak wskazano na wstępie wniosku, że nabycie udziałów w Y poprzedziło przeprowadzenie szczegółowych analiz polskiego rynku pod kątem potencjalnych celów inwestycyjnych, które wzbogaciłyby ofertę produktową, w tym rynku (…), z których wynikało, iż rozszerzenie oferowanego przez X asortymentu o (…) będzie miało istotne znaczenie dla generowanego przez Wnioskodawcę wyniku finansowego, co może się również przełożyć na pozytywny wpływ na generowane przez Wnioskodawcę przychody.

Wnioskodawca dokonał nabycia udziałów w Spółce w szczególności mając na uwadze fakt, że:

  - nabycie Y pozwala na dalsze umocnienie pozycji X w Polsce i jest konsekwencją strategii rozszerzenia portfolio produktów. Bowiem do tej pory X nie zajmował się (…), zatem poprzez zakup Y wszedł w nowy obszar działalności;

  - wchodząc w ogromny i szybko rozwijający się segment (…), X uatrakcyjnia tym samym swoje portfolio (…);

  - dzięki wykorzystaniu siły dystrybucyjnej i know-how Grupy X oraz istniejącego portfolio produktów Y, które może być w kolejnych latach rozwijane, możliwe jest zwiększanie udziału w rynku;

  - zatem z perspektywy X to strategiczna inwestycja, umożliwiająca dołożenie kolejnej „nogi biznesowej” oraz debiut na bardzo dużym i perspektywicznym rynku;

  - marka Y ma duży potencjał zwiększania udziału w rynku, a wykorzystanie siły dystrybucyjnej i know-how Grupy X na pewno pomoże w osiągnięciu tego celu;

  - w konsekwencji zakup Y należy postrzegać jako ogromną szansę dla dalszego zwiększania skali działalności Wnioskodawcy.

Zatem, obiektywnie należy uznać, że Wnioskodawca dokonał nabycia Spółki przede wszystkim w celu zwiększenia przychodów z pozostałej działalności gospodarczej, a wyłącznie w mniejszej części w celu uzyskania ewentualnych dywidendy, czy jakiegokolwiek innego przychodu z zysków kapitałowych.

Reasumując powyższe, oznacza to, że wymienione we wniosku wydatki, które mają efektywnie związek ze wszystkimi przychodami Spółki, tj. z przychodami ze źródła pozostałe przychody oraz przychodami kapitałowymi należy powiązać odpowiednio ze źródłami przychodów: „zyski kapitałowe” i „inne źródła”. Prowadzi to do konkluzji, że na podstawie art. 15 ust. 2b ustawy o CIT, określone we wniosku koszty powinny być alokowane do obydwu źródeł przychodów odpowiednio — według klucza przychodowego (wyliczonego jako stosunek odpowiednio łącznych przychodów ze źródła zysków kapitałowych osiągniętych przez Wnioskodawcę w ogólnej kwocie przychodów uzyskanych przez Wnioskodawcę oraz łącznych przychodów z „innych źródeł” osiągniętych przez Wnioskodawcę w ogólnej kwocie przychodów).

W przypadku braku przychodów ze źródeł kapitałowych całość wydatków będzie alokowana do przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe. Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych wydawanych w analogicznych sprawach, w tym: 

   - wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2022 r., II FSK 1695/20, w którym wskazano: „Odnosząc się do kwalifikacji kosztowej odsetek od pożyczek zaciągniętych na nabycie akcji lub udziałów Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się ze stanowiskiem przedstawionym w skardze kasacyjnej, że koszty pośrednio związane z przychodami, ponoszone w związku z wydatkami takimi jak nabycie akcji lub udziałów, które ze swej istoty w przyszłości mogą przynieść przychody zaliczane do wskazanych w art. 7b PDOPrU zysków kapitałowych zawsze i bezwzględnie należy kwalifikować jako koszty uzyskania przychodów ze źródła - zyski kapitałowe.”

„Wniosek ten jest uzasadniony okolicznością, że praktyka związana z obrotem gospodarczy wskazuje, że nabycie akcji lub udziałów oprócz tego, że może być dokonane w celu uzyskiwania przychodów kapitałowych, wskazanych w art. 7b PDOPrU to może także zostać dokonane równocześnie w innym celu niż osiąganie tych przychodów. Ten inny cel może dotyczyć działalności gospodarczej (tzw. operacyjnej), którą prowadzi podmiot nabywający akcje lub udziały i która jest nakierowana na uzyskiwanie innych przychodów niż przychody z zysków kapitałowych. Cel taki może mieć związek z działalnością gospodarczą, która przynosi inne przychody niż zyski kapitałowe. Jako przykład takiego nabywania akcji lub udziałów można wskazać nabywanie akcji lub udziałów podmiotów, których kontrola może mieć pozytywny wpływ na działalność biznesową podmiotu nabywającego te akcje lub udziały. W ramach tego rodzaju działań możliwie jest osiąganie różnorodnych celów gospodarczych, jak np. wkraczanie na nowe rynki, uzyskiwanie kontroli nad podmiotami współpracującymi lub konkurującymi, uzyskiwanie know-how. W tej sytuacji nabycie akcji lub udziałów służy uzyskaniu przychodów ze źródła innego niż zyski kapitałowe ewentualnie i tym samym może służyć utrzymaniu lub zabezpieczeniu tego źródła (innego niż zyski kapitałowe).

W świetle tych konstatacji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sama okoliczność, że nabycie akcji lub udziałów potencjalnie może przynosić wskazane w art. 7b PDOPrU, zyski kapitałowe w sposób oczywisty jest niewystarczającą przesłanką do uznania, że wszystkie wydatki związane z nabyciem akcji lub udziałów należy kwalifikować jako wydatki, które mogą być poddane kwalifikacji pod kątem uznania tylko za koszt uzyskania zysków kapitałowych i które nie mogą być kosztem uzyskania pozostałych przychodów niebędących zyskami kapitałowymi w rozumieniu art. 7b PDOPrU.” „W świetle powyższych wniosków spółka w przypadku uzyskiwania w roku podatkowym przychodów z innych źródeł, których uzyskaniu lub zachowaniu zabezpieczeniu źródła służyć ma zakup akcji, na podstawie art. 15 ust. 1 PDOPrU uprawniona będzie do zaliczenia tych odsetek do kosztów uzyskania przychodów z innych źródeł.” „Sama okoliczność, że w wyniku zakupu akcji podatnik w przyszłości może osiągnąć przychód wskazany w art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a). PDOPrU nie jest przesłanką wystarczającą do uznania, że odsetki od pożyczki zaciągniętej na zakup akcji mogą być uznane wyłącznie za koszt uzyskania przychodów z zysków kapitałowych bez prawa uznania ich za koszt uzyskania przychodów z innych źródeł, nawet wtedy, gdy zakup akcji miał służyć osiąganiu przychodów z tego źródła. Reasumując stwierdzić należy, że jeżeli wydatki związane z nabyciem udziałów poniesione zostały w celu zwiększenia przychodu z działalności operacyjnej i ocena możliwości wpływu poniesienia tych kosztów na osiągnięcie tego przychodu jest realna, to istnieje związek pomiędzy tymi kosztami a źródłem przychodu innym niż zyski kapitałowe.”

   - wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lipca 2021 r. sygn. II FSK 37/19, w którym wskazano: „Zasadny był także zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a) PDOPrU, gdyż jak już wskazano powyżej zakup akcji lub udziałów w celu uzyskania przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe lub w celu zachowania albo zabezpieczenia innych źródeł przychodów stosownie do art. 15 ust. 1 PDOPrU uprawnia podatnika do zaliczenia odsetek od pożyczki zaciągniętej na zakup akcji lub udziałów, do kosztów uzyskania przychodów z innych źródeł. Sama okoliczność, że w wyniku zakupu akcji podatnik w przyszłości może osiągnąć przychód wskazany w art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a) PDOPrU nie jest przesłanką wystarczającą do uznania, że odsetki od pożyczki zaciągniętej na zakup akcji mogą być uznane wyłącznie za koszt uzyskania przychodów z zysków kapitałowych bez prawa uznania ich za koszt uzyskania przychodów z innych źródeł, nawet wtedy, gdy zakup akcji miał służyć osiąganiu przychodów z tego źródła.”

   - wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2021 r. sygn. II FSK 2627/20, w którym wskazano: „Zauważyć należy, że ta ostatnia zasada została wprowadzona jednocześnie ze zmianą przedmiotu opodatkowania podatkiem od osób prawnych i określeniem tego przedmiotu jako sumy dochodów cząstkowych. Ustawodawca zdawał sobie niewątpliwie sprawę, że wyodrębnienie dwóch źródeł u jednego podmiotu może powodować problemy z przypisaniem kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem do jednego z dwóch źródeł. Wprowadzając zasadę alokacji tego rodzaju kosztów proporcjonalnie do przychodów z każdego z dwóch źródeł jednocześnie realizował zakładany cel nowelizacji, jakim było uszczelnienie systemu podatkowego i ograniczenie możliwości optymalizacji podatkowych poprzez zmniejszanie ogólnego dochodu stratami lub niższymi przychodami (z uwagi na znaczące koszty ich uzyskania) z jednego segmentu działalności. Nie ma zatem racji sąd pierwszej instancji, że cel poniesienia wydatku, założony przez podatnika przy jego poniesieniu, nie ma znaczenia dla oceny, czy dany koszt stanowi koszt uzyskania przychodu i czy można go powiązać z konkretnym źródłem przychodu.”

   - wyroku WSA w Gliwicach z dnia 18 listopada 2021 r. sygn. I SA/Gl 945/21, w którym wskazano: „Nabycie to realizować ma wskazane we wniosku cele związane z głównym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą. Mając na uwadze powyższe wnioski należało uznać, że odsetki mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów innych niż wskazane w art. 7b ustawy PDOPrU zyski kapitałowe, gdy spełnione zostaną przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy PDOPrU dotyczące związku tych wydatków z uzyskiwaniem przychodów innych niż zyski kapitałowe”. „Oznacza to, że błędne jest stanowisko organu, według którego sporne odsetki stanowić mogą wyłącznie koszt uzyskania przychodów z zysków kapitałowych oraz nie mogą być uznane równocześnie za koszt uzyskania innych przychodów, czego konsekwencją jest brak możliwości zastosowania do tych odsetek rozliczenia kosztów metodą wskazaną w art. 15 ust. 2b ustawy PDOPrU”. „Ponadto zaliczenie kosztów kredytu w postaci odsetek od kredytu zaciągniętego przez Skarżącą w celu nabycia 100 % udziałów w Spółce X jedynie i w całości do źródła „zyski kapitałowe” dlatego, że z tego właśnie źródła może w przyszłości ukształtować przychód, o którym mowa w art. 7b ust. 1 ustawy PDOPrU jest o tyle niezasadne, że Spółka jednoznacznie stwierdziła, iż w związku z włączeniem Spółki X do grupy Spółka uzyskuje przychody z innych źródeł polegające m.in. na świadczeniu usług na rzecz Spółki X, wynajmie powierzchni biurowych, refakturowaniu kosztów usługi transportu, sortowaniu części oraz modyfikacji form, a także zwiększeniu sprzedaży na danych rynkach. Art. 7b ust. 1 ustawy PDOPrU zawiera wyliczenie przychodów z zysków kapitałowych. Przychód z innych źródeł wymienionych przez Spółkę nie mieści się w tym katalogu.”

   - wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 18 listopada 2021 r., sygn. I SA/Rz 675/21, w którym wskazano, że: „Tym samym więc brzmienie omawianego przepisu nie może uzasadniać stwierdzenia, że każdego rodzaju wydatek transakcyjny, służący działaniom zmierzającym do nabycia udziałów lub akcji, niezależnie od celu jego poczynienia i ostatecznego rezultatu przyjętych zamierzeń, należy przyporządkować do źródła przychodów, jakim są zyski kapitałowe. Stwierdzenie niezasadności stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w tejże kwestii sprawia, że również jego pogląd odnośnie braku możliwości alokacji przez skarżącą, wymienionych przez nią wydatków transakcyjnych, do źródeł przychodu, w postaci działalności operacyjnej i zysków kapitałowych, jest wadliwe. Wobec niemożności przyporządkowania wydatków transakcyjnych spółki wyłącznie do jednego źródła przychodów, jakim są zyski kapitałowe, do ustalenia i kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów winny znaleźć zastosowanie ogólne i podstawowe regulacje w tym przedmiocie, tj. art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 2 a i ust. 2 b ustawy o CIT. Przeciwne stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w tejże kwestii, jako nieznajdujące uzasadnienia w  obowiązujących przepisach, nie może zasługiwać na akceptację, jako niezgodne z prawem.”

   - wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lipca 2021 r. sygn. II FSK 1969/20, w którym wskazano: „TEZY 1. Wydatki związane z nabyciem akcji lub udziałów, inne niż wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm.) mogą być kwalifikowane na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy jako koszty uzyskania przychodów z działalności niestanowiącej zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ustawy obejmującej działalność gospodarczą nabywcy akcji lub udziałów. 2. Jeżeli wydatki związane z kosztami ekspansji poniesione zostały w celu zwiększenia przychodu z działalności operacyjnej i ocena możliwości wpływu poniesienia tych kosztów na osiągnięcie tego przychodu jest na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy realna, to istnieje związek pomiędzy tymi kosztami a źródłem przychodu innym niż zyski kapitałowe nawet wtedy, gdy wynikiem ich poniesienia było nabycie akcji innej spółki. (...) 6.11. Uznając za oparte na usprawiedliwionych podstawach zarzuty skargi kasacyjnej należało ponownie przypomnieć, że zwracając się o wydanie indywidualnej interpretacji spółka wskazała, że w związku z przeprowadzonym procesem przejęcia spółki hiszpańskiej, spółka poniosła szereg kosztów związanych z tym procesem (koszty ekspansji). Do kosztów tych zaliczono szczegółowo opisane koszty doradztwa strategicznego, inwestycyjnego, podatkowego, prawnego, doradztwa technicznego, badania spółki hiszpańskiej pod kątem prawnym, podatkowym i finansowym (tzw. duediligence), tłumaczeń, podróży służbowych związanych z planowaną transakcją przejęcia spółki hiszpańskiej,inne opłaty, jak np. notarialne poświadczenie dokumentów, opłaty dotyczące pełnomocnictw. Mając na uwadze przedstawione wnioski i rozważania należało uznać, że opisane w ten sposób koszty ekspansji mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów innych niż wskazane w art. 7b u.p.d.o.p. zyski kapitałowe. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym spełnione zostały przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczące związku tych wydatków z uzyskiwaniem przychodów innych niż zyski kapitałowe. Uzasadnione były zatem zarzuty wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 15 ust. 1 w związku z art. 7b ust. 1 pkt 3, art. 7 ust. 2 oraz art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p., gdyż - jak już wskazano - koszty ekspansji związane z zakupem akcji spółki hiszpańskiej w celu uzyskania przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe lub w celu zachowania albo zabezpieczenia innych źródeł przychodów stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., uprawnia spółkę do ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z innych źródeł. Sama okoliczność, że w wyniku zakupu akcji podatnik w przyszłości może osiągnąć przychód wskazany w art. 7b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., nie jest przesłanką wystarczającą do uznania, że koszty tego rodzaju mogą być uznane wyłącznie za koszt pośrednie uzyskania przychodów z zysków kapitałowych. Reasumując stwierdzić należy, że jeżeli wydatki związane z kosztami ekspansji poniesione zostały w celu zwiększenia przychodu z działalności operacyjnej i ocena możliwości wpływu poniesienia tych kosztów na osiągnięcie tego przychodu jest realna, to istnieje związek pomiędzy tymi kosztami a źródłem przychodu innym niż zyski kapitałowe nawet wtedy, gdy wynikiem ich poniesienia było nabycie akcji innej spółki. W takiej też sytuacji rozważeniu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tego samego źródła powinny podlegać dodatnie i ujemne różnice kursowe związane z ponoszeniem tych wydatków (art. 15a ust. 1-3 u.p.d.o.p.).”

   - wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 maja 2023 r., sygn. III SA/Wa 374/23, w którym wskazano, że: „Zdaniem Sądu zaprezentowane przez DKIS stanowisko to jest niezgodne z treścią art. 7b ustawy o CIT. Przepis ten, jako jednostka redakcyjna ustawy o CIT zwierająca kompletną definicje przychodów z zysków kapitałowych powinien stanowić jedyną podstawę do kwalifikacji przychodów do źródła przychodów z zysków kapitałowych. W rozpoznanej sprawie naruszono art. 7b ustawy o CIT, gdyż w przepisie tym, jako przychody z zysków kapitałowych nie zostały wymienione przychody działalności, w szczególności w obszarze usług telekomunikacyjnych świadczonych na łączach stacjonarnych, w tym w obszarze usług telewizyjnych, dostępu do szerokopasmowego Internetu światłowodowego. W tej sytuacji okoliczność, że Spółka nabyła w ramach Transakcji 100% udziałów w A nie przesądza, że celem tego zakupu było czerpanie zysków z zakupionych udziałów. Zakup 100% udziałów w Z. jest obojętna dla istnienia po stronie podatnika obowiązku zastosowania art. 15 ust. 2b ustawy o CIT. W tym stanie rzeczy Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym, zasadnym jest zastosowanie następującej metodologii opartej o klucz przychodowy:  

   - wartość odsetek od Pożyczki, a także innych opłat ponoszonych na rzecz banków związanych z udzielaniem Pożyczki, zaliczonych do kosztów podatkowych w źródle przychodów z zysków kapitałowych, tj. wg proporcji przychodów z zysków kapitałowych w danym roku podatkowym do sumy wszystkich przychodów Spółki za dany rok podatkowy,

   - wartość odsetek od Pożyczki, a także innych opłat ponoszonych na rzecz banków związanych z udzielaniem Pożyczki, zaliczonych do kosztów podatkowych w źródle przychodów innych niż zyski kapitałowe: proporcja przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe za dany rok podatkowy do sumy wszystkich przychodów Spółki za dany rok podatkowy.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w przywołanym na wstępie wyroku NSA z dnia 29 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 37/19, zgodnie z którym „W roku podatkowym, gdy skarżąca oprócz wskazanych przychodów z innych źródeł uzyska przychody wskazane w art. 7b u.p.d.o.p. które wynikać będą z zakupu akcji w spółce Z. to będzie także miała obowiązek przypisać do tych przychodów odpowiednią część kosztu z tytułu odsetek od pożyczki zaciągniętej na zakup akcji spółki Z. Rozliczenie tych kosztów (alokacja), stosownie do art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p. powinna nastąpić według proporcji przychodów z zysków kapitałowych związanych z akcjami spółki Z. i przychodów z innych źródeł przychodów, których uzyskaniu służyć miało nabycie akcji spółki Z.”. Sąd w tym miejscu zwraca uwagę na stanowisko NSA zaprezentowane w wyroku z dnia 24 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1695/20, „Jeżeli w danym roku podatkowym podatnik uzyska wskazane w art. 7b u.p.d.o.p. przychody z zysków kapitałowych, które będą związane z akcjami lub udziałami nabytymi za środki pochodzące z pożyczki, od której zapłacone zostaną odsetki to wówczas, przy obliczaniu dochodu z zysków kapitałowych, wystąpi obowiązek przypisania tych odsetek do tego źródła. Jeżeli w tym samym roku podatnik uzyska pozostałe przychody, których uzyskaniu służyć miało nabycie akcji lub udziałów nabytych za pożyczkę to odsetki od pożyczki stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowić będą także koszty uzyskania tych przychodów. Dojdzie zatem do sytuacji wskazanej w art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p., gdyż odsetki stanowić będą koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, które jednocześnie dotyczyć będą przychodów z zysków kapitałowych i przychodów z innych źródeł. W świetle powyższych wniosków spółka w przypadku uzyskiwania w roku podatkowym przychodów z innych źródeł, których uzyskaniu lub zachowaniu zabezpieczeniu źródła służyć ma zakup akcji, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., uprawniona będzie do zaliczenia tych odsetek do kosztów uzyskania przychodów z innych źródeł. W roku podatkowym, gdy skarżąca oprócz wskazanych przychodów z innych źródeł uzyska przychody wskazane w art. 7b u.p.d.o.p., które wynikać będą z zakupu akcji w spółkach to będzie także miała obowiązek przypisać do tych przychodów odpowiednią część kosztu z tytułu odsetek od pożyczki zaciągniętej na zakup akcji tych spółek. Rozliczenie tych kosztów (ich alokacja), stosownie do art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p., powinna nastąpić według proporcji przychodów z zysków kapitałowych związanych z akcjami spółek i przychodów z innych źródeł przychodów, których uzyskaniu służyć miało nabycie akcji spółek”.

Ponadto, w ww. wyroku NSA wskazał, iż „stwierdzić należy, że jeżeli wydatki związane z nabyciem udziałów poniesione zostały w celu zwiększenia przychodu z działalności operacyjnej i ocena możliwości wpływu poniesienia tych kosztów na osiągnięcie tego przychodu jest realna, to istnieje związek pomiędzy tymi kosztami a źródłem przychodu innym niż zyski kapitałowe.” Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy zauważyć, iż wbrew twierdzeniu DKIS, celem Transakcji nie było nabycie 100% udziałów, jako cel sam w sobie. Spółka jasno wskazał we wniosku jaki jest cel Transakcji. Celem zakupu udziałów Z. miało być zwiększenie skali obecnie prowadzonej przez Spółkę działalności, w szczególności w obszarze usług telekomunikacyjnych świadczonych na łączach stacjonarnych, w tym w obszarze usług telewizyjnych, dostępu do szerokopasmowego Internetu światłowodowego, wzmacniając jego pozycję jako operatora konwergentnego. W świetle tych wniosków Sąd uznał, że zasadne były zarzuty naruszenia prawa materialnego zawarty w skardze, według których zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 15 ust. 2b w zw. z art. 7b ustawy o CIT.”

   - wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 maja 2023 r., sygn. I SA/Bd 252/23, w którym wskazano, że: „Przesłanką do takiej kwalifikacji kosztów związanych z nabyciem akcji (udziałów) nie może być samo wskazanie przez ustawodawcę w art. 7b ustawy o CIT, przychodów, których uzyskanie może nastąpić tylko po wcześniejszym nabyciu akcji lub udziałów, jak np. przychody ze sprzedaży akcji lub udziałów, z dywidend, z odsetek udzielonych spółce, z umorzenia akcji lub udziałów. Wniosek ten jest uzasadniony okolicznością, że praktyka związana z obrotem gospodarczym wskazuje, że nabycie akcji lub udziałów oprócz tego, że może być dokonane w celu uzyskiwania przychodów kapitałowych, wskazanych w art. 7b ustawy o CIT, to może także zostać dokonane równocześnie w innym celu niż osiąganie tych przychodów. Ten inny cel może dotyczyć działalności gospodarczej (tzw. operacyjnej), którą prowadzi podmiot nabywający akcje lub udziały i która jest nakierowana na uzyskiwanie innych przychodów niż przychody z zysków kapitałowych. Cel taki może mieć związek z działalnością gospodarczą, która przynosi inne przychody niż zyski kapitałowe. Jako przykład takiego nabywania akcji lub udziałów można wskazać nabywanie akcji lub udziałów podmiotów, których kontrola może mieć pozytywny wpływ na działalność biznesową podmiotu nabywającego te akcje lub udziały. W ramach tego rodzaju działań możliwie jest osiąganie różnorodnych celów gospodarczych, jak np. wkraczanie na nowe rynki, uzyskiwanie kontroli nad podmiotami współpracującymi lub konkurującymi, uzyskiwanie know-how. W tej sytuacji nabycie akcji lub udziałów służy uzyskaniu przychodów ze źródła innego niż zyski kapitałowe i - tym samym - może służyć utrzymaniu lub zabezpieczeniu tego źródła (innego niż zyski kapitałowe). W świetle powyższego, sama okoliczność, że nabycie akcji lub udziałów potencjalnie może przynosić wskazane w art. 7b ustawy o CIT, zyski kapitałowe w sposób oczywisty jest niewystarczającą przesłanką do uznania, że wszystkie wydatki związane z nabyciem akcji lub udziałów należy kwalifikować jako wydatki, które mogą być poddane kwalifikacji pod kątem uznania tylko za koszt uzyskania zysków kapitałowych i które nie mogą być kosztem uzyskania pozostałych przychodów niebędących zyskami kapitałowymi w rozumieniu art. 7b ustawy o CIT. W takiej sytuacji wydatki związane z nabyciem akcji lub udziałów, inne niż wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, mogą być kwalifikowane na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT jako koszty uzyskania przychodów z działalności niestanowiącej zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ustawy o CIT, obejmującej działalność gospodarczą nabywcy akcji lub udziałów (zob. NSA w wyrokach: z dnia 24 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1695/20; z dnia 29 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 37/19). Powyższe poglądy tut. Sąd podziela i przyjmuje za własne.”

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

W myśl art. 7 ust. 2 ww. ustawy:

Należy zauważyć, że w ustawie o CIT przychody podatników tego podatku zostały rozdzielone na źródła:

  - z zysków kapitałowych, oraz

  - z innych źródeł.

Wydzielając źródło przychodów z zysków kapitałowych na gruncie ustawy o CIT, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT. Na podstawie powyższego przepisu:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się:

1)przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:

 a) dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,

 b) przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,

 c) przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,

 d) przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,

 e) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3,

  f) równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki,

 g) dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału podmiotów lub

 h) przychody wspólnika spółki dzielonej, z wyjątkiem podziału przez wyodrębnienie, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

   i) zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,

   j) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia,

 k) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3,

  l) odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna),

m)przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

   - przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

   - przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

   - przychody spółki dzielonej,

 n) przychód ze zmniejszenia kapitału akcyjnego w prostej spółce akcyjnej;

1a) przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów;

1b) przychody uzyskane w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, wystąpienia wspólnika z takiej spółki lub zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce, jeżeli Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia otrzymanych składników majątku;

2) przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego;

3) inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym:

a) przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia,

b) przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów;

4) przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną;

5) przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych;

6) przychody:

 a) z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika,

 b) z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,

 c) z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,

 d) z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,

 e) ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c,

  f) z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną.

Wyodrębnienie źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy również kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, koszty takie będą mogły podlegać zaliczeniu do źródła zyski kapitałowe, o ile dotyczą kategorii przychodu wskazanej w art. 7b ustawy o CIT.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami ze źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

   - został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

    - jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

    - pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

    - poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

    - został właściwie udokumentowany,

    - nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów lub wydatków, których wysokość zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych została ustawowo ograniczona.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien więc wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub, że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym. W tym celu każdorazowo wymagana jest ocena istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W oparciu o kryterium stopnia powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

   - bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - potrącane na podstawie art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o CIT),

   - inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – potrącane na podstawie art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT).

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o CIT:

Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie i doktrynie poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT:

Koszty pośrednie stanowić zatem będą wydatki, których nie da się wprost przypisać do konkretnych przychodów, są one jednak gospodarczo uzasadnione i prowadzą do osiągnięcia przychodów.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT:

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast, do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Kosztami będą również koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Jednocześnie podkreślić należy, że nieujęcie danego wydatku w katalogu kosztów niepotrącalnych, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie oznacza automatycznie, że inne koszty w nim niewymienione, tymi kosztami mogą być. W takim przypadku należy bowiem badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodu (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu).

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT:

Odnosząc się do kwestii uznania wskazanych wydatków za koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami należy stwierdzić, że wydatki poniesione w związku z nabyciem udziałów w Y sp.  z o.o. należy kwalifikować do kosztów innych niż bezpośrednie (czyli do tzw. kosztów pośrednich), gdyż nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, ale ich poniesienie jest warunkiem ich uzyskania. W tej części Państwa stanowisko jest prawidłowe.

W niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania przywołany powyżej art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie”, o których mowa w tym przepisie oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów – ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji – zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów lub akcji nie byłoby możliwe. Takimi wydatkami są np. cena zakupu udziałów (akcji), prowizja biura maklerskiego, podatek od czynności cywilnoprawnych, związane z ich zakupem. Zatem, zasada ta nie odnosi się do innych wydatków, które nie były wydatkami na nabycie udziałów/akcji.

Tym samym, wskazane przez Państwa koszty prawne, doradcze, konsultingowe i finansowe nie są kosztami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy wskazane we wniosku koszty prawne, doradcze, konsultingowe oraz finansowe, poniesione w związku z nabyciem udziałów w Spółce, stanowią koszty, które powinny być alokowane zarówno do źródła przychodów z zysków kapitałowych oraz do przychodów z innych źródeł i dzielone pomiędzy obydwa źródła przychodów kluczem przychodowym, tj. w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z danego źródła przychodów w ogólnej kwocie przychodów.

Aby odpowiedzieć na Państwa pytania, w pierwszej kolejności należy ustalić źródło przychodów, z którymi związane są wymienione wydatki.

Jak wskazano na wstępie, w związku z istnieniem różnych źródeł przychodów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy mają również obowiązek przyporządkowywania ponoszonych kosztów odpowiednio do przychodów z zysków kapitałowych oraz przychodów z działalności „podstawowej”.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o CIT:

Jak stanowi art. 15 ust. 2a ustawy o CIT:

Stosownie do treści art. 15 ust. 2b ww. ustawy:

Odnosząc się do przedmiotu Państwa wątpliwości należy zauważyć, że wydatki, o których mowa we wniosku, tj.:

1. Koszty prawne, doradcze, konsultingowe (koszty ponoszone w latach ubiegłych):

     1.1. Ujęte w roku 2018/2019:

Usług przeprowadzenia badania due diligence finansowego i podatkowego:

   - badania mającego na celu zbadanie i ocenę kondycji przedsiębiorstwa z perspektywy finansowej i podatkowej przed dokonaniem potencjalnej akwizycji dające możliwość zweryfikowania pozycji finansowej i podatkowej Spółki;

Koszty usług wsparcia:

    - wsparcia w negocjacjach umowy inwestycyjnej i przeprowadzeniu transakcji dotyczącej nabycia Spółki.

      1.2. Ujęte w roku 2019/2020:

Koszty usług prawnych:

   - usług prawnych związanych z procesem nabycia udziałów i zawarcia umowy zakupu (w tym m.in. procesu due dilligence, przygotowania procedury, procesu nabycia, czynności podejmowanych wobec UOKiK, przygotowania i uzgadniania treści umów, zawiadomień, uchwał i innych dokumentów związanych z zakupem udziałów);

    - Usług doradztwa księgowego: w tym m.in. audytu księgowego, kalkulacji kapitału obrotowego i długu netto.

      1.3. Ujęte w 2021 koszty usług prawnych:

   - usług prawnych związanych z przymusowym wykupem akcji przez Y i przekazania ich X.

2. Koszty finansowe (koszty ponoszone w latach ubiegłych jak również, które będą ponoszone w kolejnych latach), które obejmują:

   - Odsetki: koszty odsetek od kredytu przeznaczonego na nabycie 1 lutego 2019 r. udziałów w Y lub odsetki od pożyczki refinansującej ww. kredyt;

   - IRS: związane ww. kredytem koszty IRS (Interest Rate Swap), który zabezpiecza przed ryzykiem stopy procentowej w przypadku posiadania kredytu z oprocentowaniem zmiennym;

   - Poręczenia: koszty uzyskanych poręczeń w części przypadającej na zabezpieczenie zobowiązań wynikających z ww. kredytu,

jak sami Państwo wskazali, poniesione zostały  w związku z nabyciem udziałów w Y sp. z o.o., a więc mają związek z przychodami kwalifikowanymi od 1 stycznia 2018 r., jako przychody z zysków kapitałowych. Powinny one być zatem zaliczane do kosztów uzyskania przychodu z tego samego źródła tj. z zysków kapitałowych. Za taką kwalifikacją przemawia wykładnia powołanego wcześniej art. 7b ustawy o CIT. W przedstawionej sprawie nie znajdzie zastosowania proporcja alokowania kosztów do dwóch źródeł przychodów, gdyż przedstawione wydatki odnoszą się jedynie do transakcji jaką jest nabycie udziałów w Spółce i nie można ich odnosić do przychodów z pozostałych źródeł.

W art. 7b ust. 1 ustawy o CIT, ustawodawca wymienia zdarzenia, w związku z którymi podatnik osiąga przychody będące następstwem uzyskania przychodów z obrotu udziałami/akcjami.

Zauważyć zatem należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia kwalifikacji do odpowiedniego źródła przychodów związanych z udziałami/akcjami od celu nabycia przedmiotowych udziałów/akcji. W każdej sytuacji koszty pośrednie związane z takim nabyciem powinny więc być odnoszone do kosztów związanych z zyskami kapitałowymi. Ustawodawca nie ogranicza też przychodów z zysków kapitałowych do uzyskania przychodów z tytułu dywidendy.

Przychody z udziałów/akcji zaliczane są do przychodów z zysków kapitałowych, a zatem wszystkie wydatki (bezpośrednie i pośrednie) związane z ich nabyciem powinny być przypisane do źródła przychodów jakim są zyski kapitałowe.

Ponadto, wskazać należy, że wprowadzony przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła. W niniejszej sytuacji metoda alokacji zgodnie z kluczem przychodowym nie znajdzie zastosowania. Skoro w Państwa przypadku można wprost określić, że wymienione we wniosku koszty prawne, doradcze, konsultingowe oraz finansowe należy zaliczać w całości do źródła „zyski kapitałowe”, to oznacza, że są Państwo w stanie przypisać te koszty do konkretnego źródła przychodów, tj. do „zysków kapitałowych”.

Zatem, ww. koszty, które dotyczą przychodów z zysków kapitałowych określonych w art. 7b ustawy o CIT, winny być kwalifikowane do źródła, do którego kwalifikowane są przychody. W sprawie będącej przedmiotem wniosku, wskazane przez Państwa wydatki poniesione w związku z nabyciem udziałów w Spółce zwiększą koszty uzyskania przychodu z zysków kapitałowych. Za taką kwalifikacją przemawia wykładnia powołanego wcześniej art. 7b ustawy o CIT. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie ma możliwości zastosowania dyspozycji przepisów art. 15 ust. 2b w zw. art. 15 ust. 2 ustawy o CIT.

W konsekwencji, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że wskazane we wniosku koszty prawne, doradcze, konsultingowe oraz koszty finansowe powinny zostać alokowane przez Wnioskodawcę do dwóch źródeł przychodów, tj. zysków kapitałowych i innych źródeł przychodów.

W związku z powyższym, wobec uznania, że wobec Wnioskodawcy metoda alokacji zgodnie z kluczem przychodowym nie znajdzie zastosowania, odpowiedź na pytanie nr 3 jest bezzasadna.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

1) poniesione dotychczas (i) koszty prawne, doradcze, konsultingowe oraz (ii) koszty finansowe stanowią koszty pośrednie uzyskania przychodów, które powinny być alokowane zarówno do źródła przychodów z zysków kapitałowych oraz do przychodów z innych źródeł, które powinny być dzielone pomiędzy obydwa źródła przychodów kluczem przychodowym, tj. w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z danego źródła przychodów w ogólnej kwocie przychodów:

   - w części dot. uznania opisanych we wniosku, poniesionych dotychczas (i) kosztów prawnych, doradczych, konsultingowych oraz (ii) kosztów finansowych za koszty pośrednie uzyskania przychodów - jest prawidłowe;

   - w pozostałej części - jest nieprawidłowe;

2) ponoszone w przyszłości koszty finansowe stanowią koszty pośrednie uzyskania przychodów, które powinny być alokowane zarówno do źródła przychodów z zysków kapitałowych oraz do przychodów z innych źródeł, które powinny być dzielone pomiędzy obydwa źródła przychodów kluczem przychodowym, tj. w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z danego źródła przychodów w ogólnej kwocie przychodów, w części:

   - uznania ponoszonych kosztów finansowych za koszty pośrednie uzyskania przychodów, jest prawidłowe;

   - w pozostałej części jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Odnosząc się do powołanej przez Państwa interpretacji z dnia 28 stycznia 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.449.2021.2.BJ wskazać należy, że interpretacja ta została wydana w innym stanie faktycznym niż przedstawiony w niniejszej sprawie. Ponadto należy podkreślić, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Natomiast, odnosząc się do powołanych przez Państwa wyroków sądu należy wskazać, że są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, a organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów w indywidualnych sprawach.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

   - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).