Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym Spółka rozpoznaje przychód podatkowy z tytułu wynagrodzenia ponad limity określone w Umowie Kontraktu (tj. nieobjęte zakresem Umowy) w momencie uznania określonych świadczeń przez NFZ w sposób przyjęty pomiędzy stronami, np. w formie ugód lub aneksów.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy przychód podatkowy z tytułu wynagrodzenia ponad limity określone w Umowie Kontraktu Spółka powinna rozpoznawać na zasadzie kasowej, tj. na dzień otrzymania przez Spółkę zapłaty z NFZ za te świadczenia, niezależnie od momentu wykonania usług.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

X Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) jest podmiotem wykonującym działalność leczniczą, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Wnioskodawca jest wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, prowadzonego przez wojewodę (...). Podstawowym celem Spółki jest prowadzenie działalności leczniczej, polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych diagnostycznych, leczniczych, konsultacyjnych i rehabilitacyjnych, w ramach lecznictwa stacjonarnego i ambulatoryjnego. Lecznictwo stacjonarne to (...) wysokospecjalistycznych oddziałów, natomiast lecznictwo ambulatoryjne obejmuje ponad (...) poradni specjalistycznych oraz wysoko wykwalifikowanych pracowni. Spółka udziela świadczeń medycznych w głównej mierze nieodpłatnie - na podstawie umów, które zawierane są z Narodowym Funduszem Zdrowia (dalej: „NFZ”), a także odpłatnie, gdy pacjenci płacą za wykonane usługi.

W umowach z NFZ Spółka zobowiązuje się do wykonania określonych świadczeń opieki zdrowotnej na rzecz zgłaszających się pacjentów, a NFZ zobowiązuje się do zapłaty wynagrodzenia za wykonane świadczenia. Spółka zawiera umowy z NFZ , które mają 2 główne systemy rozliczeń dotyczących odpowiednio:

-świadczeń realizowanych w ramach systemu podstawowego szpitalnego zabezpieczenia świadczeń opieki zdrowotnej, tzw. Ryczałtu (dalej: „Umowa Ryczałtu”),

-świadczeń kontraktowych w ramach umów określających rodzaj, liczbę i cenę świadczeń medycznych oraz maksymalne zobowiązanie Funduszu wobec Świadczeniodawcy (dalej: „Kontrakt”).

W praktyce najczęściej zdarza się, że liczba wykonanych przez Spółkę świadczeń medycznych w danym okresie jest wyższa od limitów określonych w umowach z NFZ (tzw. nadwykonania). W momencie wykonania świadczeń tego typu nie wiadomo więc, czy Spółka otrzyma wynagrodzenie oraz jaka będzie jego wysokość. Spółka ratując zdrowie i życie ludzkie decyduje zatem o wykonaniu tego typu świadczeń w danym okresie rozliczeniowym ponad przyznany limit mając świadomość, że NFZ może nie wyrazić zgody na ich finansowanie. Spółka ma jednak na uwadze, że ustalając limit środków przeznaczanych na dany okres rozliczeniowy, NFZ może brać pod uwagę m.in. liczbę usług wykonanych przez Spółkę w przeszłości, w tym również świadczeń wykonanych ponad limit, a nierozliczonych przez NFZ. W efekcie, wysokość przychodów możliwych do zrealizowania przez Spółkę w przyszłych okresach wiąże się pośrednio z wartością nadwykonań wykonanych w okresach poprzednich.

1.Umowa Ryczałtu

W umowie określono przysługujące Spółce wynagrodzenie ryczałtowe, które NFZ zobowiązuje się zapłacić. Tak określone wynagrodzenie wyznaczane jest w grudniu na rok kolejny.

W przypadku świadczeń limitowanych w Umowie Ryczałtu określone w umowach okresy rozliczeniowe podzielone są na miesięczne okresy sprawozdawcze. Ilości świadczeń w danym okresie rozliczeniowym z podziałem na poszczególne okresy sprawozdawcze zawarte są w planie rzeczowo-finansowym będącym załącznikiem do umowy z NFZ. Zgodnie z zawartą umową, Spółka przekazuje do NFZ w raporcie informację o poszczególnych świadczeniach opieki zdrowotnej, które zostały udzielone w okresie sprawozdawczym wraz z wyceną tego świadczenia zgodną z wyceną w umowie. Przekazanie danych następuje drogą elektroniczną w określony przez NFZ sposób. Następnie świadczenia są przez NFZ weryfikowane, tzn. sprawdzane między innymi pod względem poprawności rozliczenia, zasadności udzielenia świadczenia, podstawy ubezpieczenia pacjentów.

Spółka zobowiązana jest do wystawiania faktur po okresie sprawozdawczym, z dołu. Podstawą do wystawienia faktury jest wygenerowany przez NFZ szablon zawierający informację o świadczeniach opieki zdrowotnej wskazanych przez NFZ do ujęcia w rachunku za dany okres sprawozdawczy. Spółka wystawia faktury określające liczbę świadczeń do rozliczenia w poszczególnych zakresach świadczeń wraz z ich ceną (co do zasady, do wysokości maksymalnie 1/12 limitu rocznego). Faktury cząstkowe z tytułu realizacji świadczeń limitowanych w Umowie Ryczałtu wystawiane są po każdym tygodniu (4 x w miesiącu). W przypadku nadwykonań dotyczących świadczeń w Umowie Ryczałtu brak jest przepisów regulujących możliwość domagania się wynagrodzenia z tytułu ich spełnienia. Pełna refundacja świadczeń nie mieści się w zasadniczej idei finansowania świadczeń w formie ryczałtu systemu zabezpieczenia.

W razie wystąpienia nadwykonań w danym roku powyżej 2%, rozumianych jako przekroczenie kwoty zobowiązania NFZ przez wartość wykonanych świadczeń, Płatnik może ewentualnie zwiększyć liczbę jednostek sprawozdawczych i tym samym kwotę ryczałtu na kolejny okres rozliczeniowy.

2.Kontrakty

W Kontraktach określono świadczenia limitowane i nielimitowane oraz przysługujące Spółce wynagrodzenie, tzn. w umowie określono maksymalną liczbę wykonanych i prawidłowo sprawozdanych świadczeń danego rodzaju, za które NFZ zobowiązuje się zapłacić określone wynagrodzenie lub nie określono liczby takich świadczeń, a jedynie górną granicę wynagrodzenia.

Wszystkie świadczenia wykonane w danym miesiącu są raportowane do NFZ po zakończeniu miesiąca, zgodnie z Ogólnymi Warunkami Umowy. W przypadku świadczeń limitowanych raportowane są także świadczenia wykonane ponad limit (nadwykonania) określony w Kontrakcie, przy czym NFZ nie akceptuje wykonanych ponad limit świadczeń, wobec czego Spółka nie otrzymuje wynagrodzenia za świadczenia wykonane powyżej limitu. Spółka nie ma również podstawy do wystawienia faktury z uwagi na fakt, że wynagrodzenie za świadczenia wykonane ponad limit zawarty w Umowie nie jest jej należne.

W związku z poniesionymi kosztami nadwykonań, Spółka zwraca się do 20 dnia po zakończeniu kwartału z wnioskiem do NFZ o zapłatę za nadwykonania lub podwyższenie limitów w zakresach, w których występują nadwykonania. W następstwie podjętych działań i po uzyskania zgody w NFZ może dojść do podpisania ugody w postaci aneksu do Umowy (cały proces jest w 100% zależny od NFZ), który określi, w jakich zakresach i ilościach nienależne dotychczas wynagrodzenie za świadczenia wykonane ponad limit zostanie zaakceptowane przez NFZ. Dopiero po akceptacji przez NFZ świadczeń wykonanych ponad limit i po zawarciu Aneksu/Ugody - Spółka ma podstawę do wystawienia faktury sprzedaży za te świadczenia.

Zawarcie ugody za dany rok a także rozliczenie świadczeń za IV kwartał, następuje po 31 grudnia danego okresu rozliczeniowego, zazwyczaj w lutym lub później. Do czasu zawarcia ugody Spółka nie zna kwoty wynagrodzenia, jakie otrzyma za świadczenia wykonane ponad limity określone w Umowie. Wysokość tego wynagrodzenia jest każdorazowo ustalana (proponowana bez realnej możliwości negocjacji) przez NFZ indywidualnie i zależy również od aktualnych możliwości finansowych NFZ.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym Spółka rozpoznaje przychód podatkowy z tytułu wynagrodzenia ponad limity określone w Umowie Kontraktu (tj. nieobjęte zakresem Umowy) w momencie uznania określonych świadczeń przez NFZ w sposób przyjęty pomiędzy stronami, np. w formie ugód lub aneksów?

Państwa stanowisko w sprawie

Spółka powinna rozpoznawać przychód podatkowy z tytułu wynagrodzenia ponad limity określone w Umowie-Kontraktu (tj. nieobjęte zakresem Umowy) na zasadzie kasowej, tj. na dzień otrzymania przez Spółkę zapłaty od NFZ za te świadczenia, niezależnie od momentu wykonania usług.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm., dalej „ustawa o CIT"), przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT można stwierdzić, że - co do zasady - przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną. Przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika. Tym samym, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Ustawa przewiduje wyjątki od powyższej reguły. Dotyczą one m.in. przychodów z działalności gospodarczej i z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 12 ust. 3 ustawy o CIT.).

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego.

„Należność" wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m ustawy o CIT, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.wystawienia faktury albo

2.uregulowania należności.

Powyższy przepis nakazuje ujmować do celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. O jego wymagalności można natomiast mówić od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo do dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji (np. w momencie zawarcia aneksu/ugody z NFZ).

Jednocześnie, w art. 12 ust. 3c-3g ustawy o CIT, ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej zasady ogólnej.

W myśl art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Należy zauważyć, że oba rodzaje umów łączących Spółkę z NFZ gwarantują wynagrodzenia jedynie za wykonanie świadczeń mieszczących się w określonym limicie (ilościowo- wartościowym). Świadczenia wykonane przez Spółkę ponad limit wynikający z umowy z NFZ, w terminie wykonania tych usług, nie spełniają przesłanek do uznania ich za przychody należne. W szczególności, zrealizowanie przez Spółkę nadwykonań nie wiąże się z obowiązkiem wypłaty należności na jej rzecz przez NFZ, ponieważ zapłata za ich wykonanie nie jest gwarantowana w umowie ani w ustawie.

Powyższe oznacza, że przedmiotowe świadczenia nie generują wierzytelności w sensie prawno-podatkowym. Do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie należności, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są niewątpliwe i bezwarunkowe. Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż równowartość wykonanych przez Spółkę usług medycznych, które wykraczają poza uzgodniony w Umowach limit nie jest należna, niewątpliwa czy bezwarunkowa. Wynika z tego, że do momentu zaakceptowania przez obie strony (Wnioskodawcę i NFZ) aneksu zaproponowanego przez NFZ, nie może powstać przychód należny w rozumieniu ustawy o CIT po stronie Wnioskodawcy.

Jednocześnie, przychód podatkowy z tytułu nadwykonań nie może powstać wcześniej niż w chwili otrzymania należności, ponieważ:

1.w chwili wykonania świadczenia (usługi) przychód nie był jeszcze należny - a zatem wykonanie usługi nie mogło prowadzić do powstania przychodu. Art. 12 ust. 3a ustawy o CIT dotyczy bowiem wyłącznie przypadku, gdy bezpośrednią konsekwencją wykonania usługi jest powstanie przychodu należnego, a nie przypadku, gdy taka usługa jest z założenia nieodpłatna, a jedynie następczo podatnik może otrzymać za nią zapłatę na podstawie swobodnej decyzji NFZ,

2.w danym okresie rozliczeniowym usługa jest wykonana i zafakturowana, ale tylko w części należnej. Nadwykonania w ogóle nie są obejmowane tą fakturą. Stąd też wystawienie tej faktury nie może powodować powstania przychodu podatkowego.

Skoro zatem przychód nie mógł powstać w chwili wykonania usługi (z końcem okresu rozliczeniowego) ani z chwilą wystawienia faktury za ten okres - to wynagrodzenie z tytułu nadwykonań otrzymane przez Spółkę od NFZ w wyniku pomyślnych negocjacji lub po podjęciu innych działań, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu w momencie otrzymania zapłaty, tj. wg zasady kasowej.

Nie można w tym zakresie również mówić o korekcie przychodu. Przyznanie Spółce wynagrodzenia z tytułu nadwykonań nie zmienia wartości wynagrodzenia za przeszłe okresy, ale stanowi przyznanie wynagrodzenia za odrębne usługi, które do czasu tego przyznania miały nieodpłatny charakter. Jest to zatem odrębne zdarzenie gospodarcze. Przychód z tytułu świadczeń okresowych był i pozostaje nadal ustalony prawidłowo i nie ma podstaw do jego korekty.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w ugruntowanej już praktyce organów podatkowych:

- interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 listopada 2022 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.119.2022.1.KS:

„Skoro zatem w sytuacji wskazanej w zdarzeniu przyszłym nie można zastosować regulacji dotyczących powstania przychodów w dacie wykonania usługi, to przychód może powstać wyłącznie w dacie otrzymania zapłaty, a zatem na mocy art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p.

W konsekwencji, wynagrodzenie z tytułu nadwykonań otrzymane przez Państwa od NFZ w wyniku pomyślnych negocjacji lub po podjęciu innych działań, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu w momencie otrzymania zapłaty, tj. wg zasady kasowej.

Reasumując, przychód z tytułu nadwykonań (świadczeń wykonanych ponad limity wynikające z zawartej umowy z NFZ, wykazywanych w sprawozdaniach dla NFZ jako świadczenia nieratujące życia lub zdrowia), powstaje na zasadzie kasowej, tj. na dzień otrzymania przez Państwa zapłaty od NFZ za świadczenia tego typu, niezależnie od momentu wykonania usług”;

- interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 stycznia 2021 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.402.2020.1.OK:

„przychód z tytułu nadwykonań (świadczeń wykonanych ponad limity wynikające z umowy spółki z NFZ, wykazywanych w sprawozdaniach dla NFZ jako świadczenia nieratujące życia lub zdrowia), powstaje na zasadzie kasowej, tj. na dzień otrzymania przez Spółkę zapłaty od NFZ za świadczenia tego typu, niezależnie od momentu wykonania usług”;

- interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 lipca 2020 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4011.397.2020.1.MM, w której za prawidłowe zostało uznane stanowisko podatnika, zgodnie z którym:

„1. Przychód Wnioskodawcy z tytułu zrealizowanych w 2019 r. świadczeń opieki zdrowotnej ponad limity wynikające z Umów Współpracy należy na podstawie zawartych Aneksów, których treść wchodzi w życie w dniu ich zawarcia, a więc w 2020 r., powstał w dacie otrzymania od NFZ zapłaty za nadwykonania. Innymi słowy, w ocenie Wnioskodawcy, przychód podatkowy z tytułu zrealizowanych w 2019 r. nadwykonań powstał w marcu 2020 r., tj. w dacie otrzymania od NFZ zapłaty za wykonane nadwykonania;

2. W przypadku gdy w kolejnych latach obowiązywania Umów Współpracy, X otrzymywać będzie zapłatę za nadwykonania w roku następującym po roku kalendarzowym, w którym nadwykonania zostały zrealizowane, na podstawie Aneksów do Umów Współpracy zawieranych w roku następującym po roku, w którym będą miały miejsce nadwykonania, z zastrzeżeniem skuteczności tych Aneksów z chwilą ich zawarcia, to przychód podatkowy Wnioskodawcy powstanie w dacie otrzymania od NFZ zapłaty za te nadwykonania”;

- interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 marca 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.15.2020.1.SP:

„przychód z tytułu nadwykonań (świadczeń wykonanych ponad limity wynikające z umowy spółki z NFZ, wykazywanych w sprawozdaniach dla NFZ jako świadczenia nieratujące życia lub zdrowia), powstaje na zasadzie kasowej, tj. na dzień otrzymania przez Spółkę zapłaty od NFZ za świadczenia tego typu, niezależnie od momentu wykonania usług”;

- interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 września 2019 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.347.2019.1.AT, w której za prawidłowe zostało uznane stanowisko podatnika, zgodnie z którym:

„wynagrodzenie z tytułu nadwykonań otrzymane przez niego od NFZ w wyniku pomyślnych negocjacji lub po podjęciu innych działań, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu w momencie otrzymania zapłaty tj. na zasadzie kasowej.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu nadwykonań (świadczeń wykonanych ponad limity wynikające z umowy spółki z NFZ, wykazywanych w sprawozdaniach dla NFZ jako świadczenia nieratujące życia lub zdrowia), powstaje na zasadzie kasowej, tj. na dzień otrzymania przez Spółkę zapłaty od NFZ za świadczenia tego typu, niezależnie od momentu wykonania usług”;

- interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 grudnia 2018 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.501.2018.2.RK:

„Tym samym, brak jest podstaw dla uznania, że wykonanie ponadlimitowych usług medycznych, do usług których Przychodnia nie była zobowiązana (usługi te nie dotyczyły sytuacji zagrożenia zdrowia lub życia), wiąże się z obowiązkiem wypłaty należności na rzecz Przychodni, skutkującym wykazaniem przychodu należnego. Przychód z tytułu wykonanych usług ponadlimitowych powstanie dopiero po ich uznaniu przez NFZ, kiedy to Przychodnia uzyska prawo do wynagrodzenia za wykonanie ponadlimitowych usług medycznych albo ich części, na podstawie art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w momencie otrzymania zapłaty. Brak jest zatem podstaw dla uznania, że wykonanie ponadlimitowych usług opieki zdrowotnej, do świadczenia których Przychodnia nie była zobowiązana (usługi te nie dotyczyły sytuacji zagrożenia zdrowia lub życia), wiąże się z obowiązkiem wykazania przychodu należnego. Reasumując, przychód w odniesieniu do „nadwykonań" (usług niedotyczących sytuacji zagrożenia zdrowia lub życia) powstaje w momencie otrzymania należności, na mocy art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dopiero zapłata za takie nadwykonania, skutkuje uzyskaniem przychodu z tytułu realizacji tych usług, natomiast w roku faktycznego wykonania tego rodzaju usług medycznych ponadlimitowych nie ma podstaw do wykazania przychodu”.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy przychód z tytułu nadwykonań (świadczeń wykonanych ponad limity wynikające z umowy Spółki z NFZ, wykazywanych w sprawozdaniach dla NFZ), powstaje na zasadzie kasowej, tj. na dzień otrzymania przez Spółkę zapłaty od NFZ za świadczenia tego typu, niezależnie od momentu wykonania usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo w uzupełnieniach wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”), nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną.

Przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika. Tym samym, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Ustawa przewiduje przy tym wyjątki od powyższej reguły. Dotyczą one m.in. przychodów z działalności gospodarczej i z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 12 ust. 3 ustawy o CIT).

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT:

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT:

Powyższy przepis nakazuje ujmować do celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. O jego wymagalności można natomiast mówić od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo do dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji. Regulacja opisana w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, dotyczy wyłącznie przychodów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 3c-3g ustawy o CIT ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej zasady ogólnej.

Na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy o CIT:

Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie ich wzajemnych należności i zobowiązań będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy. Zatem, w odniesieniu do usług rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych), co powinno wynikać z ustaleń między stronami, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

W myśl art. 12 ust. 3e ustawy o CIT:

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że świadczą Państwo usługi medyczne na podstawie umów zawartych z Narodowym Funduszem Zdrowia.

W ramach zawartych z NFZ umów zobowiązują się Państwo do wykonania określonych świadczeń opieki zdrowotnej na rzecz zgłaszających się pacjentów, a NFZ zobowiązuje się do zapłaty wynagrodzenia za wykonane świadczenia. Umowy które zawierają Państwo z NFZ mają dwa główne systemy rozliczeń dotyczących odpowiednio:

-świadczeń realizowanych w ramach systemu podstawowego szpitalnego zabezpieczenia świadczeń opieki zdrowotnej, tzw. Ryczałtu,

-świadczeń kontraktowych w ramach umów określających rodzaj, liczbę i cenę świadczeń medycznych oraz maksymalne zobowiązanie Funduszu wobec Świadczeniodawcy, czyli Kontrakt.

W trakcie roku realizują Państwo świadczenia przekraczające limity wyznaczone w umowach z NFZ.  Świadczenia zrealizowane ponad limit określane są mianem nadwykonań. W momencie wykonania świadczeń tego typu nie wiedzą więc Państwo, czy otrzymają wynagrodzenie oraz jaka będzie jego wysokość. W przypadku nadwykonań dotyczących świadczeń w Umowie Ryczałtu brak jest przepisów regulujących możliwość domagania się wynagrodzenia z tytułu ich spełnienia. Pełna refundacja świadczeń nie mieści się w zasadniczej idei finansowania świadczeń w formie ryczałtu systemu zabezpieczenia. W Kontraktach określone mają Państwo świadczenia limitowane i nielimitowane oraz przysługujące Państwu wynagrodzenie. W przypadku świadczeń limitowanych raportują Państwo także świadczenia wykonane ponad limit (nadwykonania) określony w Kontrakcie, przy czym NFZ nie akceptuje wykonanych ponad limit świadczeń, wobec czego nie otrzymują Państwo wynagrodzenia za świadczenia wykonane powyżej limitu. Nie mają Państwo również podstawy do wystawienia faktury z uwagi na fakt, że wynagrodzenie za świadczenia wykonane ponad limit zawarty w Umowie nie jest Państwu należne. W związku z poniesionymi kosztami nadwykonań, zwracają się Państwo do 20 dnia po zakończeniu kwartału z wnioskiem do NFZ o zapłatę za nadwykonania lub podwyższenie limitów w zakresach, w których występują nadwykonania. W następstwie podjętych działań i po uzyskania zgody w NFZ może dojść do podpisania ugody w postaci aneksu do Umowy który określi, w jakich zakresach i ilościach nienależne dotychczas wynagrodzenie za świadczenia wykonane ponad limit zostanie zaakceptowane przez NFZ. Dopiero po akceptacji przez NFZ świadczeń wykonanych ponad limit i po zawarciu Aneksu / Ugody – mają Państwo podstawę do wystawienia faktury sprzedaży za te świadczenia. Do czasu zawarcia ugody nie znają Państwo kwoty wynagrodzenia, jakie otrzymają za świadczenia wykonane ponad limity określone w Umowie. Wysokość tego wynagrodzenia jest każdorazowo ustalana przez NFZ indywidualnie i zależy również od aktualnych możliwości finansowych NFZ.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy przychód podatkowy z tytułu wynagrodzenia ponad limity określone w Umowie Kontraktu Spółka powinna rozpoznawać na zasadzie kasowej, tj. na dzień otrzymania przez Spółkę zapłaty z NFZ za te świadczenia, niezależnie od momentu wykonania usług.

Zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 991 ze zm., dalej: „UDL”):

Artykuł ten dotyczy tzw. świadczeń ratujących życie, które podmiot leczniczy jest bezwarunkowo zobowiązany wykonać. W przypadku tego rodzaju świadczeń, NFZ nie może odmówić wynagrodzenia za udzielenie takiego świadczenia.

Świadczenia, które nie mieszczą się w dyspozycji art. 15 UDL, uznaje się za tzw. świadczenia nieratujące życia. Wykonanie tego rodzaju świadczeń nie wiąże się bezpośrednio z obowiązkiem wypłaty należności przez NFZ na rzecz podmiotu leczniczego, jeżeli zostało wykonane ponad określony limit, ponieważ jego wykonanie nie mieści się w ramach zawartej z NFZ umowy ani też podmiot leczniczy nie ma ustawowego obowiązku ich wykonania.

Powyższe wynika z art. 132 ust. 6 ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 146 ze zm.), zgodnie z którym:

Należy zauważyć, że zawierane przez Państwa umowy współpracy z NFZ gwarantują zapłatę wynagrodzenia za wykonanie świadczeń nie przekraczających wartości wymienionych w umowach, a zatem mieszczących się w określonych limitach. Świadczenia wykonane przez Państwa ponad kwotę wynikającą z umów z NFZ, w terminie wykonania tych usług, nie spełniają zatem przesłanek do uznania ich za przychody należne.

W szczególności, zrealizowanie przez Państwa świadczeń ponad limitowych nie wiąże się z obowiązkiem wypłaty należności na Państwa rzecz przez NFZ, ponieważ zapłata za ich wykonanie nie jest gwarantowana w umowach. Dopiero po sporządzeniu aneksu do umowy/zawarciu ugody, wystawiacie Państwo fakturę na rzecz NFZ za wykonanie świadczeń ponad limit wynikający z pierwotnej umowy i na podstawie ww. aneksu/ugody zapłata jest Państwu należna.

Powyższe oznacza, że nadwykonania nie generują wierzytelności w sensie prawno-podatkowym analogicznej do tej wykonanej w ramach limitu. W konsekwencji, w przypadku zrealizowanych nadwykonań, o których mowa we wniosku, nie można mówić o przychodzie należnym na dzień ich wykonania. Świadczenie takie nie może przysporzyć Państwu realnej korzyści majątkowej w tym momencie (wykonania świadczenia), gdyż nie jest ono objęte żadną gwarancją uzyskania za nie zapłaty, tj. świadczenia tego nie obejmuje umowa zawarta przez Państwa z NFZ, ani nie jest to świadczenie wynikające z obowiązku ustawowego.

Skoro, zatem w sytuacji wskazanej we wniosku nie można zastosować regulacji dotyczących powstania przychodów w dacie wykonania usługi, to przychód może powstać wyłącznie w dacie otrzymania zapłaty, a zatem na mocy art. 12 ust. 3e ustawy o CIT.

W konsekwencji, wynagrodzenie z tytułu nadwykonań otrzymane przez Państwa od NFZ wynikające z podpisanych aneksów do umów stanowi przychód podlegający opodatkowaniu w momencie otrzymania zapłaty, tj. według zasady kasowej.

Reasumując, przychód z tytułu zrealizowanych przez Państwa nadwykonań powstaje w dacie otrzymania od NFZ zapłaty za nadwykonania, zatem jesteście Państwo zobowiązani do wykazania przychodu uzyskanego z tego tytułu w miesiącu uzyskania świadczenia z NFZ z zastrzeżeniem, że dotyczy to nadwykonań świadczeń nie mieszczących się w dyspozycji art. 15 UDL, czyli świadczeń nie ratujących zdrowia i życia.

W związku z tym, uwzględniając powyższe zastrzeżenie, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będący przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.  W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).