Sposób ustalenia wartości kosztów finansowania dłużnego podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)  ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 2 czerwca 2022 r. (wpływ tego samego dnia) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 marca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2495/22 (wpływ 29 marca 2024 r.);

2)  stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznegow podatku dochodowym od osób prawnychjest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z tej samej daty o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy sposobu ustalenia wartości kosztów finansowania dłużnego podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, będącą polskim rezydentem podatkowym oraz podlegającą w Polsce tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Zgodnie z wyciągiem z rejestrów przedsiębiorców, przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest realizacja projektów budowlanych (…).

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w 2020 r. Spółka otrzymała pożyczkę od swojego bezpośredniego udziałowca. Posiada także kredyt otrzymany od niepowiązanego banku komercyjnego.

Na mocy zawartych umów, Wnioskodawca został zobowiązany do spłacania odsetek zgodnie z ustalonym harmonogramem spłat. Z tytułu kredytu i pożyczki, po stronie Wnioskodawcy występuje zobowiązanie finansowe, tj. korzysta z dłużnego finansowania zewnętrznego w wyniku czego ponosił w przeszłości oraz ponosi nadal koszty związane z uzyskaniem środków pieniężnych od innego podmiotu. Wartość kosztów finansowania dłużnego poniesionego przez Wnioskodawcę w danym roku podatkowym przekracza wartość 3 000 000 PLN.

Koszty finansowania dłużnego ponoszone przez Wnioskodawcę spełniają warunek wskazany w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, tj. warunek zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Były one ponoszone w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz nie stanowiły kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT. Rok podatkowy Wnioskodawcy jest równy rokowi kalendarzowemu.

Pytanie

Czy w latach 2018-2021, zgodnie z art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do końca 2021 r., maksymalna wysokość kosztów finansowania dłużnego jakie Wnioskodawca miał prawo rozpoznać w danym roku podatkowym (kalendarzowym) jako koszty uzyskania przychodów w podatku CIT jest sumą:

-  kwoty poniesionych kosztów finansowania dłużnego w roku podatkowym w wysokości 3 000 000 PLN oraz

-  nadwyżki kosztów finansowania dłużnego ponad limit 3 000 000 PLN – do wysokości, w której nie przewyższa ona 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce

a)sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad

b)sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m Ustawy CIT, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej?

Państwa stanowisko w sprawie:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przedstawionym powyżej stanie faktycznym, zgodnie z art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do końca 2021 r., maksymalna wysokość kosztów finansowania dłużnego jakie Wnioskodawca miał prawo rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów w podatku CIT w danym roku podatkowym (kalendarzowym), w którym obowiązywały przedmiotowe przepisy, była sumą:

-  kwoty poniesionych kosztów finansowania dłużnego w roku podatkowym w wysokości 3 000 000 PLN oraz

-  nadwyżki kosztów finansowania dłużnego ponad limit 3 000 000 PLN – do wysokości, w której nie przewyższa ona 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce

a)sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad

b)sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m Ustawy CIT, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Spółka pragnie wskazać, iż zarówno wniosek, jak i cała poniższa analiza dotyczy przepisów Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do końca 2021 r. oraz rozliczeń Spółki dokonywanych w latach podatkowych 2018-2021.

Odnosząc się do ogólnego warunku wskazanego w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, który uprawnia do zaliczania danego kosztu do kosztów podatkowych, Wnioskodawca wskazuje, że koszty finansowania dłużnego były ponoszone w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Poniesione koszty nie stanowiły kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 15c ust. 1 oraz ust. 20 Ustawy CIT, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1 oraz w art. 3 ust. 2, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Natomiast, na mocy art. 15c ust. 14 pkt 1 Ustawy CIT, ww. przepisu nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł; jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Definicja nadwyżki kosztów finansowania dłużnego została uregulowana w art. 15c ust. 3 Ustawy CIT. Przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Natomiast art. 15c ust. 12 Ustawy CIT określa co zawiera pojęcie kosztów finansowania dłużnego. Przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Zgodnie z art. 15c ust. 13 Ustawy CIT przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.

Co do zasady, koszty finansowania dłużnego mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Jednakże ustawodawca wprowadził limit w tym zakresie. W związku z powyższym należy wskazać, że art. 15c ust. 1 Ustawy CIT ustanawia limit kwoty kosztów finansowania zewnętrznego, jaki może stanowić koszty uzyskania przychodów w danym roku podatkowym. Limit ten odnosi się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego czyli różnicy pomiędzy przychodami i kosztami o charakterze odsetkowym i wynosi 30% kwoty wskazanej w art. 15c ust. 1 Ustawy CIT – tzw. podatkowej EBITDA. Kwota ta zasadniczo bazuje na tzw. wskaźniku EBITDA, czyli zysku (netto) przed opodatkowaniem, odsetkami i amortyzacją. W Ustawie CIT nie posłużono się wprost odniesieniem do tego wskaźnika, jako że jest on kategorią niepodatkową.

Sposób liczenia limitu kwoty kosztów finansowania zewnętrznego (dłużnego) ustalono (w drugiej części wyżej przywołanego przepisu) w oparciu o kategorię podatkową. Zgodnie z ww. przepisem wartość ta to kwota odpowiadająca nadwyżce:

a)   sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszona o przychody o charakterze odsetkowym nad

b)   sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m Ustawy CIT, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Analizując powołane powyżej przepisy po pierwsze należy uznać, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do kwoty 3 000 000 PLN w roku podatkowym może stanowić koszty uzyskania przychodów według Ustawy CIT niezależnie od wysokości wskaźnika tzw. podatkowej EBITDA. Oznacza to, że w myśl art. 15c ust. 14 pkt 1 Ustawy CIT w praktyce w przypadku nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej kwoty 3 000 000 PLN nie stosuje się art. 15c ust. 1 Ustawy CIT.

Inaczej mówiąc, nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do kwoty 3 000 000 PLN w roku podatkowym zawsze może stanowić koszt uzyskania przychodów w podatku CIT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 czerwca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2604/19: „Tak skonstruowany przepis jest na gruncie językowym jasny – do kwoty 3 000 000 zł włącznie ("w części nieprzekraczającej") nie istnieją żadne ograniczenia w zaliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodu”.

Po drugie, należy zwrócić uwagę, że dyspozycja art. 15c ust. 1 Ustawy CIT również zawiera sformułowanie „w części”, co zdaniem Wnioskodawcy oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT zalicza się również kwotę ponad wartość 3 000 000 PLN, o ile są spełnione dodatkowe warunki z art. 15c ust. 1 Ustawy CIT związane z wyliczeniem tzw. podatkowej EBITDA.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy art. 15c ust. 1 i ust. 14 pkt 1 Ustawy CIT należy czytać łącznie, ponieważ art. 15c ust. 14 Ustawy CIT określa sytuacje, w których „przepisu ust. 1 nie stosuje się”. Powyższe oznacza, że art. 15c ust. 14 Ustawy CIT przewiduje sytuacje, w których wprost wyłączone jest stosowanie ograniczenia w zakresie zaliczania kosztów finansowania dłużnego do kosztów podatkowych.

Konsekwentnie, skoro art. 15c ust. 14 pkt 1 Ustawy CIT wyłącza stosowanie art. 15c ust. 1 Ustawy CIT do kosztów finansowania dłużnego nieprzekraczających kwoty 3 000 000 PLN, to należy stwierdzić, że do limitu 30% „podatkowej EBITDA” nie należy włączać kosztów finansowania dłużnego do kwoty 3 000 000 PLN. Restrykcje wynikające z ograniczenia kosztów finansowania dłużnego należy zdaniem Wnioskodawcy stosować wyłącznie w odniesieniu do kosztów przekraczających 3 000 000 PLN.

W celu zobrazowania powyższego rozumowania, Wnioskodawca przedstawia następujący przykład: jeżeli 30% „podatkowej EBITDA” wynosi 4 000 000 PLN, a podatnik poniósł koszty finansowania dłużnego w postaci odsetek w kwocie 6 500 000 PLN (tj. nadwyżki kosztów finansowania dłużnego), to zdaniem Wnioskodawcy może on zaliczyć do kosztów podatkowych całą kwotę odsetek, gdyż:

-  3 000 000 PLN podatnik może zaliczyć w koszty nie stosując ograniczeń wynikających z ograniczenia kosztów finansowania dłużnego oraz

-  3 500 000 PLN stanowiące nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego ponad limit 3 000 000, jako że koszty te mieszczą się w limicie 30% „podatkowej EBITDA”, która w omawianym przykładzie wynosi 4 000 000 PLN.

Gdyby bowiem przyjąć inaczej i stwierdzić, że limit 30% „podatkowej EBITDA” należy stosować zawsze do całości kosztów finansowania dłużnego (w przykładzie powyżej oznaczałoby to, że limitem należy objąć nie nadwyżkę kosztów ponad 3 000 000 PLN a całość odsetek czyli 6 500 000 PLN), oznaczałoby to w ocenie Wnioskodawcy sprzeczność z literalnym brzmieniem art. 15c ust. 14 pkt 1 Ustawy CIT, który stanowi, że do 3 000 000 PLN nie stosuje się art. 15c ust. 1 Ustawy CIT. Próbując włączyć do limitu 30% „podatkowej EBITDA” całość odsetek, oznaczałoby to, że w pewnym zakresie jednak art. 15c ust. 1 Ustawy CIT miałby zastosowanie do odsetek nieprzekraczających kwoty 3 000 000 PLN, co wyklucza art. 15c ust. 14 pkt 1 Ustawy CIT. Tego rodzaju wykładnia byłaby możliwa jedynie wówczas, gdyby art. 15c ust. 14 pkt 1 Ustawy CIT wskazywał, że art. 15c ust. 1 Ustawy CIT nie stosuje się, gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nie przekracza w danym roku kwoty 3 000 000 zł, co jednak nie ma miejsca w analizowanym stanie prawnym.

Tym samym, do wyliczenia wysokości kosztów finansowania dłużnego, która nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT należy brać pod uwagę wartość tych kosztów w części ponad 3 000 000 PLN mieszczącą się w limicie 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce:

a)  sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad

b)  sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-art. 16m Ustawy CIT, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe przepisy należy rozumieć w ten sposób, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego „w części” nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 PLN zawsze może stanowić koszty uzyskania przychodów. W związku z tym, u podatników, u których nadwyżka finansowania dłużnego nie przekracza kwoty 3 000 000 PLN w roku podatkowym nie stosuje się w ogóle ograniczeń wynikających z art. 15c ust. 1 Ustawy CIT.

Natomiast u podatników, u których nadwyżka finansowania dłużnego w roku podatkowym przekracza kwotę 3 000 000 PLN – ograniczenia w zaliczaniu kosztów finansowania dłużnego do kosztów podatkowych, o których mowa w art. 15c ust. 1 Ustawy CIT stosuje się wyłącznie w odniesieniu do kwoty nadwyżki finansowania dłużnego ponad 3 000 000 PLN. Tym samym, kwota 3 000 000 PLN zawsze może stanowić koszty uzyskania przychodów, natomiast w odniesieniu do kosztów finansowania dłużnego ponad 3 000 000 PLN, mogą one stanowić koszty podatkowe jedynie do wartości 30% wskaźnika podatkowej EBITDA.

Inaczej mówiąc, jeżeli wartość nadwyżki kosztów finansowania dłużnego powyżej kwoty 3 000 000 PLN nie przewyższa 30% wskaźnika EBITDA, to również ta wartość może w całości stanowić koszt uzyskania przychodów według Ustawy CIT.

Biorąc pod uwagę analizę ww. przepisów oraz przedstawiony stan faktyczny, należy uznać, że kosztami uzyskania przychodów w podatku CIT w roku podatkowym są:

-  koszty finansowania dłużnego w kwocie 3 000 000 PLN (zgodnie z art. 15c ust. 14 pkt 1 Ustawy CIT) oraz

-  koszty finansowania dłużnego w kwocie nie przewyższającej 30% podatkowej EBITDA (zgodnie z art. 15c ust. 1 Ustawy CIT).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy maksymalny próg zaliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT w roku podatkowym należy określić jako sumę (i) 3 000 000 PLN oraz (ii) 30% wskaźnika EBITDA.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wyrokach wydanych przez Wojewódzkie Sądy Administracyjne, m.in.:

1. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2021 r. sygn. akt II FSK 823/21

„Zgodnie z unormowaniem wynikającym z art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. wysokość limitu kosztów finansowania dłużnego, powyżej którego podlegają one wyłączeniu z kosztów podatkowych powinna być kalkulowana jako suma dwóch składników: kwoty 3.000.000 zł oraz równowartości 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, czyli tzw. podatkowego EBIDTA”.

2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 września 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2591/19

„Kwotę 3.000.000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. należy traktować jako wartość, o którą należy obniżyć nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 3 na potrzeby art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. Stosowanie ograniczenia w zakresie zaliczenia wydatków finansowych do kosztów nie ma zastosowania do nadwyżki finansowania dłużnego, w części nie przekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Natomiast w odniesieniu do nadwyżki ponad ww. kwotę podatnik jest uprawniony do zaliczania w całości do kosztów uzyskania przychodów, o ile nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nie przewyższy 30% kwoty odpowiadającej sumie przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych (w roku podatkowym) do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych o których mowa w art. 16a-16m u.p.d.o.p. oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej”.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 czerwca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2604/19

„Sąd zgadza się z argumentacją skargi, że w art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy przewidziano uprawnienie podatnika do niestosowania ograniczeń wynikających z ust. 1 w części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego (zdefiniowano taką nadwyżkę w art. 15c ust. 3) nieprzekraczającej kwoty 3 000 000 zł. Tak skonstruowany przepis jest na gruncie językowym jasny – do kwoty 3 000 000 zł włącznie ("w części nieprzekraczającej") nie istnieją żadne ograniczenia w zaliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodu. Skoro przepisu ust. 1 "nie stosuje się" tylko "w części", tj. w zakresie kwoty nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie wyższej, niż 3 000 000 zł, to "niestosowanie" takie oznacza brak jakichkolwiek ograniczeń w zaliczaniu finansowania dłużnego do kosztów podatkowych. Na tym polega wskazywana w interpretacji zasada "bezpiecznej przystani". O ile jednak nadwyżka ta jest wyższa niż wspomniana kwota 3 000 000 zł, czyli przekracza ona wspomnianą "część", to – siłą rzeczy – w zakresie jakiejś innej "części" aktualna staje się kwestia stosowania ograniczeń wynikających z art. 15c ust. 1, ale – co oczywiste – tylko do wartości przekraczającej tę kwotę. Inaczej ust. 14 pkt 1 tego przepisu straciłby jakikolwiek sens. Tak więc, gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza wartość "bezpiecznej przystani", wtedy właśnie – i dopiero wtedy – należy odnieść wartość nadwyżki ponad 3 000 000 zł do 30% nadwyżki sumy przychodów nad sumą kosztów, przy czym te sumy podlegają stosownym modyfikacjom, zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy. Tak długo, jak wartość nadwyżki ponad 3 000 000 zł nie przekracza wspomnianych 30% nadwyżki sumy przychodów nad sumą kosztów, tak długo podatnik może zaliczać koszty finansowania dłużnego do kosztów podatkowych. Uprawnienie to ustaje z chwilą, gdy granica 30% zostaje przekroczona”.