Brak powstania przychodu po stronie Spółki w związku z planowanym nabyciem udziałów posiadanych przez Wspólnika mniejszościowego bez wypłaty wynagrodzenia, w celu ich dobrowolnego umorzenia przez Spółkę.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie braku powstania przychodu po stronie Spółki w związku z planowanym nabyciem udziałów posiadanych przez Wspólnika mniejszościowego bez wypłaty wynagrodzenia, w celu ich dobrowolnego umorzenia przez Spółkę.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

X sp. z o.o. („X”, „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością utworzoną na podstawie prawa polskiego. Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Polski i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wspólnikami (udziałowcami) Spółki są dwie spółki prawa cypryjskiego − będące rezydentami podatkowymi Cypru:

• Wspólnik większościowy posiadający 91,06% udziałów w Spółce oraz
• Wspólnik mniejszościowy będący w posiadaniu 8,94% udziałów w Spółce.

Obecnie rozważana jest możliwość umorzenia udziałów w X posiadanych przez Wspólnika mniejszościowego w drodze ich nabycia przez X (za zgodą Wspólnika mniejszościowego) w celu ich umorzenia - tj. w drodze tzw. „dobrowolnego umorzenia”, o którym mowa w art. 199 §1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18; dalej: „k.s.h.”). Zgodnie z art. 199 §3 k.s.h. umorzenie dobrowolne może nastąpić bez wynagrodzenia, o ile Wspólnik mniejszościowy wyrazi na to zgodę.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest chęć potwierdzenia, czy w związku ze zbyciem udziałów w Spółce przez Wspólnika mniejszościowego bez wynagrodzenia po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód do opodatkowania CIT.

Pytanie

Czy w związku z planowanym nabyciem przez Spółkę udziałów posiadanych przez Wspólnika mniejszościowego, bez wypłaty wynagrodzenia, w celu ich dobrowolnego umorzenia przez Spółkę, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym nabyciem udziałów posiadanych przez Wspólnika mniejszościowego, bez wypłaty wynagrodzenia, w celu ich dobrowolnego umorzenia przez Spółkę, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT.

Umorzenie udziałów polega na unicestwieniu części udziałów, będących częścią kapitału zakładowego. W przypadku umorzenia udziałów dochodzi do wygaśnięcia wszelkich praw, zarówno w charakterze majątkowym jak i korporacyjnym, wynikających z posiadanych udziałów. Zasady umarzania udziałów zostały uregulowane w art. 199 k.s.h. Umorzenie udziałów jest możliwe, gdy umowa spółki tak stanowi oraz wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać m.in. podstawę prawną umorzenia. W art. 199 § 3 k.s.h. ustawodawca przewidział, że umorzenie udziałów może nastąpić bez wynagrodzenia – za zgodą wspólnika. W takim przypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę celem ich umorzenia.

Ustawa (k.s.h.) wskazuje, że umorzenie udziałów prowadzi do ich swoistego prawnego unicestwienia, tj. wygaszeniu ulegają wszelkie prawa, majątkowe jak i korporacyjne, wynikające z konkretnych udziałów. W przypadku umorzenia dobrowolnego bez wynagrodzenia na początku dochodzi do zbycia konkretnych udziałów przez udziałowca i nabycia ich przez spółkę, a dopiero potem do ich umorzenia przez spółkę w przyszłości. Działanie jest więc dwuetapowe.

Odnosząc się do skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia należy − w pierwszej kolejności − wskazać na treść art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805; dalej: „UPDOP”). Zgodnie z tym przepisem przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z powyższego wynika, że opodatkowanie CIT wystąpi wyłącznie wówczas, gdy w związku z dokonaniem danej czynności wystąpi dochód albo przychód. Dlatego też w przypadku, gdy przychód ani też dochód podatkowy nie wystąpi, to nie są spełnione przesłanki do zaistnienia obowiązku podatkowego. Co prawda w treści UPDOP nie znalazła się definicja legalna przychodu podatkowego, jednakże wskazano w treści art. 12 ust. 1 tejże ustawy przykładowe wyliczenie przysporzeń, których uzyskanie powoduje powstanie przychodu podatkowego.

Stosownie do art. 12 ust. 1 UPDOP, za przychody uważa się m.in.:

i.otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

ii.wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (...);

iii.wartość, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (...).

Ustawodawca posługuje się otwartym katalogiem zdarzeń, których zaistnienie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego. W piśmiennictwie i judykaturze powszechnym jest jednak pogląd, zgodnie z którym przychodami są wszystkie przysporzenia majątkowe o charakterze definitywnym, skutkujące zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów podatnika - z zastrzeżeniem, że w treści art. 12 ust. 4 UPDOP ustawodawca zawarł zamknięty katalog zdarzeń nieskutkujących powstaniem przychodu podatkowego.

W świetle art. 7b UPDOP przychody mogą być zakwalifikowane do przychodów z zysków kapitałowych bądź przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. Art. 7b ust. 1 pkt 1 UPDOP wskazuje, że za przychody z zysków kapitałowych uważane są przychody z udziału w zyskach osób prawnych, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody z umorzenia udziałów. Jednakże w art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a UPDOP jednoznacznie wskazano, że przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia są odrębnym przychodem z zysków kapitałowych.

W treści UPDOP nie sposób znaleźć przepisu dotyczącego sytuacji zbycia udziałów przez innych wspólników, w tym w szczególności w treści art. 12 ust. 1 UPDOP. Jednocześnie stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3 UPDOP, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

W przepisach UPDOP nie wskazano, że po stronie podmiotu, która nabywa własne udziały w celu umorzenia powstaje przychód - na ocenę skutków podatkowych w tym aspekcie nie wpływa fakt, że planowane umorzenie udziałów ma nastąpić bez wynagrodzenia. W związku z planowanym nabyciem udziałów bez wynagrodzenia celem ich umorzenia Spółka nie osiągnie jakichkolwiek korzyści majątkowych ani też nie nabędzie nowych praw. W tym zakresie nie dojdzie również do uzyskania przez Spółkę żadnego realnego przysporzenia, w wyniku którego nastąpi powiększenie jej majątku − tym samym Spółka nie otrzyma jakiegokolwiek świadczenia (w tym niepieniężnego, czy przekazywanego w naturze), które mogłoby skutkować opodatkowaniem na gruncie UPDOP.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym w następujących interpretacjach indywidualnych:

• z 11 września 2023 r., znak: O111-KDIB2-1.4010.328.2023.1.AJ,
• z 7 lipca 2023 r., znak: 0114-KDIP2-2.4010.259.2023.1.ASK,
• z 27 czerwca 2023 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.226.2023.2.MBD,
• z 7 lutego 2023 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.822.2022.1.SH,
• z 20 stycznia 2023 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.727.2022.1.AS,
• z 30 sierpnia 2022 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.366.2022.1.AND,
• z 11 lutego 2022 r., znak: 0111-KDWB.4010.49.2021.3.AZE.

Przekładając prezentowane stanowiska na sytuację Wnioskodawcy należy uznać, że w związku z planowanym nabyciem przez Spółkę udziałów posiadanych przez Wspólnika mniejszościowego, bez wypłaty wynagrodzenia, w celu dokonania ich dobrowolnego umorzenia przez Spółkę, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady umarzania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością uregulowane zostały w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467, dalej: „k.s.h.”).

Zgodnie z art. 199 § 1 k.s.h.:

Jak wynika z powyższego przepisu, spółka umarzająca udziały nabywa udziały celem ich umorzenia, tzn. ich prawnego unicestwienia. Prawne unicestwienie udziałów polega na wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z umarzanych udziałów.

Stosownie do art. 199 § 2 ww. ustawy:

W myśl art. 199 § 3 cyt. ustawy:

Zgodnie z Ksh wyróżnić zatem można trzy sposoby umarzania udziałów:

 1. umorzenie dobrowolne – w którym wspólnik musi wyrazić zgodę na umorzenie posiadanych przez niego udziałów; dochodzi do niego w drodze wykupu przez spółkę udziałów i ich umorzenia;

 2. umorzenie przymusowe – niezależne od zgody wspólnika, zgodnie z przesłankami określonymi w umowie spółki, które umożliwiają podjęcie stosownej uchwały o umorzeniu;

 3. umorzenie automatyczne (warunkowe) – w konstrukcji podobne do umorzenia przymusowego; dochodzi do skutku w razie ziszczenia się określonych w umowie spółki zdarzeń, z tym, że nie jest wymagana uchwała o umorzeniu.

Biorąc powyższe po uwagę wskazać należy, że umarzanie udziałów − co do zasady − odbywa się za wynagrodzeniem. Jednak w ramach umorzenia dobrowolnego dopuszcza się także umorzenie nieodpłatne. W takiej sytuacji dochodzi najpierw do zbycia tych udziałów przez udziałowca i nabycie ich przez spółkę, a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę w przyszłości. Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie ich umorzenia – w dwóch etapach działań.

Przechodząc na płaszczyznę prawa podatkowego, należy stwierdzić, że przychody z umorzenia udziałów zaliczane są do przychodów z zysków kapitałowych na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), zgodnie z którym:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 zdanie 1 tej ustawy:

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy o CIT wynika, że dochód podatkowy stanowi różnicę pomiędzy osiągniętym przychodem, a kosztami jego uzyskania. Co istotne, dochód podatkowy ustalany jest wyłącznie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Wpływ na wysokość dochodu podatkowego mają bowiem tylko wymienione w ustawie przychody i koszty uzyskania przychodów, zasady przypisywania ich do danego roku podatkowego oraz przewidziane w tej ustawie zwolnienia i ulgi podatkowe.

Wskazać zatem należy, że opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych wystąpi w stosunku do tych kategorii, które zgodnie z ustawą o CIT, stanowią odpowiednio dochód albo przychód. W konsekwencji, jeśli określonej kategorii nie można uznać za przychód, ani też za dochód podatkowy, to kategoria ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że są Państwo spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Wspólnikami (udziałowcami) są dwie spółki prawa cypryjskiego − będące rezydentami podatkowymi Cypru:

• Wspólnik większościowy posiadający 91,06% udziałów w Spółce oraz
• Wspólnik mniejszościowy będący w posiadaniu 8,94% udziałów w Spółce.

Rozważana jest możliwość umorzenia udziałów w Spółce posiadanych przez Wspólnika mniejszościowego w drodze ich nabycia przez Państwa (za zgodą Wspólnika mniejszościowego) w celu ich umorzenia − tj. w drodze tzw. „dobrowolnego umorzenia”, o którym mowa w art. 199 §1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18; dalej: „k.s.h.”).

Wskazali Państwo, że zgodnie z art. 199 §3 k.s.h. umorzenie dobrowolne może nastąpić bez wynagrodzenia, o ile Wspólnik mniejszościowy wyrazi na to zgodę.

Państwa wątpliwość dotyczą ustalenia, czy w związku ze zbyciem udziałów w Spółce przez Wspólnika mniejszościowego bez wynagrodzenia po Państwa stronie powstanie przychód do opodatkowania CIT.

Przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji legalnej przychodu podatkowego.

W art. 12 ust. 1 tej ustawy zawarto jedynie przykładowe wyliczenie przysporzeń, których uzyskanie powoduje powstanie przychodu podatkowego. Katalog ten nie jest jednak zamknięty, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę we wskazanym artykule sformułowania „przychodami są (...) w szczególności”.

W piśmiennictwie i judykaturze, przyjmuje się jednak zgodnie, że przychodami są wszystkie przysporzenia majątkowe o charakterze definitywnym, które skutkują zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów podatnika.

Ponadto, w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, wskazano enumeratywnie zdarzenia, które nie stanowią przychodu.

Analizując art. 12 ustawy o CIT można stwierdzić, że − co do zasady − przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Tym samym, na gruncie ustawy o CIT przychód powinien cechować się definitywnością i określonością. Zgodnie z  takim podejściem, za przychód podatkowy może być uznany tylko definitywny, trwały i ostateczny (bezzwrotny) przyrost majątkowy.

I tak, przykładowo, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy:

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazać należy, że w związku z planowanym przez Państwa nabyciem udziałów od Wspólnika mniejszościowego bez wynagrodzenia, w celu ich dobrowolnego umorzenia przez Spółkę, po Państwa stronie nie dojdzie do powstania żadnego przysporzenia majątkowego.

Nieodpłatny charakter takiej operacji skutkuje tym, że nie otrzymają Państwo w związku z nabyciem udziałów od Wspólnika mniejszościowego bez wynagrodzenia w celu ich dobrowolnego umorzenia żadnych realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. Brak jest zatem przesłanek do uznania, że w wyniku nabycia udziałów od Wspólnika mniejszościowego bez wynagrodzenia w celu ich dobrowolnego umorzenia, po Państwa stronie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zatem, w związku z planowanym nabyciem udziałów posiadanych przez Wspólnika mniejszościowego, bez wypłaty wynagrodzenia, w celu ich dobrowolnego umorzenia przez Spółkę, po Państwa stronie nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie braku powstania przychodu po stronie Spółki w związku z planowanym nabyciem udziałów posiadanych przez Wspólnika mniejszościowego bez wypłaty wynagrodzenia, w celu ich dobrowolnego umorzenia przez Spółkę, należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).