Pierwszym rokiem podatkowym Spółki Rosyjskiej, który będzie objęty obowiązkiem raportowania dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej w Polsce będzie rok podatkowy tego podmiotu trwający od 1 stycznia 2023 do 31 grudnia 2023 r.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy pierwszą deklarację podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej Wnioskodawca powinien złożyć w terminie do końca września 2025 r. i w tym samym terminie Wnioskodawca powinien zapłacić podatek; pierwszym rokiem podatkowym Spółki Rosyjskiej, który będzie objęty obowiązkiem raportowania dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej w Polsce będzie rok podatkowy tego podmiotu trwający od 1 stycznia 2024 do 31 grudnia 2024 r.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 2 maja 2024 r. (wpływ tego samego dnia) oraz 14 maja 2024 r. (wpływ tego samego dnia). Treść wniosku jest następująca.

Opis stanu faktycznego

(…) S.A. posiadająca siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej [Wnioskodawca, Spółka] jest podmiotem wiodącym (spółką matką) w grupie kapitałowej (…) [Grupa]. Grupa prowadzi (…).

W skład Grupy wchodzą:

1) Spółka oraz podmioty zależne w stosunku do Spółki, należące do Grupy Kapitałowej (…), tj.:

2) (…) z siedzibą (…), w której Spółka posiada bezpośrednio (…) % kapitału zakładowego, jednocześnie podmiot dominujący Grupy Kapitałowej (…));

3) (…) z siedzibą (…), w której Spółka posiada pośrednio poprzez (…) (…) % kapitału zakładowego) - [Spółka Rosyjska];

4) (…) z siedzibą (…), w której Spółka posiada bezpośrednio (…) %, a poprzez (…) pozostałe (…) % kapitału zakładowego) oraz

5) (…) z siedzibą (…), w której Spółka posiadała pośrednio poprzez (…) (…) % kapitału zakładowego).

Przedmiotem działalności Spółki Rosyjskiej jest (…).

Rok podatkowy Wnioskodawcy oraz Spółki Rosyjskiej jest równy z rokiem kalendarzowym.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo dane identyfikujące podmiot zagraniczny biorący udział w zdarzeniu opisanym we wniosku.

Pytanie

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że pierwszą deklarację podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej Wnioskodawca powinien złożyć w terminie do końca września 2025 r. i w tym samym terminie Wnioskodawca powinien zapłacić podatek. Pierwszym rokiem podatkowym Spółki Rosyjskiej, który będzie objęty obowiązkiem raportowania dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej w Polsce będzie rok podatkowy tego podmiotu trwający od 1 stycznia 2024 do 31 grudnia 2024 r.

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, pierwszą deklarację podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej Wnioskodawca powinien złożyć w terminie do końca września 2025 r. i w tym samym terminie Wnioskodawca powinien zapłacić podatek. Pierwszym rokiem podatkowym Spółki Rosyjskiej który będzie objęty obowiązkiem raportowania dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej w Polsce będzie rok podatkowy tego podmiotu trwający od 1 stycznia 2024 do 31 grudnia 2024 r.

Zgodnie z definicją wskazaną w art. 24a ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o CIT, zagraniczną jednostką jest m.in. osoba prawna nieposiadająca siedziby, zarządu ani rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której polski rezydent podatkowy, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada, bezpośrednio lub pośrednio, udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających lub prawo do uczestnictwa w zysku, w tym ich ekspektatywę, lub w których w przyszłości będzie uprawniony do nabycia takich praw, w tym jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub nad którymi podatnik sprawuje kontrolę faktyczną.

Natomiast w myśl art. 24a ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, status zagranicznej jednostki kontrolowanej posiadają zagraniczne jednostki mające siedzibę lub zarząd lub zarejestrowane lub położone na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 lub w obwieszczeniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych wydanym na podstawie art. 86a § 10 Ordynacji podatkowej.

W dniu 14 lutego 2023 r. Rada ds. Gospodarczych i Finansowych [ECOFIN] podjęła decyzję o umieszczeniu Rosji w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych (Wykaz). W ślad za decyzją ECOFIN, w dniu 27 lutego 2023 r. Minister Finansów wydał Obwieszczenie MF, dotyczące tzw. rajów podatkowych, w którym umieszczona została m.in. Rosja. Obwieszczenie wydane na podstawie powyższych przepisów zawiera listę krajów i terytoriów wskazanych w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych do współpracy do celów podatkowych, która jest częścią strategii Unii Europejskiej w zakresie ochrony wspólnego rynku wewnętrznego państw europejskich. Poszczególne jurysdykcje oceniane są na podstawie kryteriów określanych przez Radę Unii Europejskiej i obejmują m.in. przejrzystość podatkową, sprawiedliwe opodatkowanie i stosowanie międzynarodowych standardów mających na celu zapobieganie erozji bazy podatkowej i przenoszeniu zysków.

Konsekwentnie, mając na uwadze, że:

 1) Spółka Rosyjska jest zagraniczną jednostką mająca siedzibę, zarząd, zarejestrowaną i jednocześnie położoną w Rosji,

 2) Rosja została wymieniona w obwieszczeniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych na podstawie art. 86a § 10 Ordynacji podatkowej (tj. w Obwieszczeniu MF),

to Spółka Rosyjska spełnia definicję zagranicznej jednostki kontrolowanej w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

Obwieszczenie MF zostało wydane w dniu 27 lutego (gdy Spółka Rosyjska była już kontrolowana przez Wnioskodawcę), a zatem od tego dnia Spóła Rosyjska może być uważana za zagraniczną jednostkę kontrolowaną Wnioskodawcy.

W myśl przepisu art. 24a ust. 1 ustawy o CIT, podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej [podatek CFC, CFC] uzyskanych przez polskiego rezydenta podatkowego wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 24a ust. 4 ustawy o CIT, podstawą opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej jest kwota odpowiadająca dochodowi zagranicznej jednostki kontrolowanej proporcjonalnie do okresu, w którym jednostka zagraniczna była kontrolowana przez podatnika w jej roku podatkowym, albo do okresu, o którym mowa w art. 24a ust. 8 albo 9, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym prawom do uczestnictwa w zysku tej jednostki. Zgodnie z art. 24a ust. 8 ustawy o CIT, w przypadku zagranicznej jednostki kontrolowanej mającej siedzibę w państwie wskazanym w Obwieszczeniu MF (tak jak C.), dla ustalenia prawa do uczestnictwa w zysku zagranicznej jednostki kontrolowanej przyjmuje się, że polskiemu podatnikowi (tu: Wnioskodawcy) przysługiwały, przez cały rok podatkowy zagranicznej jednostki kontrolowanej wszystkie prawa do uczestnictwa w zysku tej jednostki.

W związku z powyższym, Spółka będzie zobowiązana do określenia podstawy opodatkowania od całości uzyskanego przez Spółkę Rosyjską dochodu w roku podatkowym. Nie ma znaczenia czas uczestniczenia podatnika w jednostce kontrolowanej oraz wartość udziału w niej gdyż przepisy ustawy wprowadzają domniemanie posiadania zawsze wszystkich praw do uczestnictwa w zysku tej jednostki oraz przez cały rok podatkowy. W związku z tym, dopóki Rosja zamieszczona będzie w Wykazie, a tym samym w Obwieszczeniu MF, a Wnioskodawca pośrednio posiadać będzie jakiekolwiek udziały w Spółce Rosyjskiej, aktualne pozostanie domniemanie posiadania pośredniego przez Spółkę 100% udziałów w Spółce Rosyjskiej przez cały rok podatkowy.

Ustawa o CIT w art. 24a ust. 6 definiuje również dochód zagranicznej jednostki kontrolowanej (o którym mowa w przepisie regulującym obliczenie podstawy opodatkowania). Jest to uzyskana w roku podatkowym przez taką jednostkę (C.) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy o CIT, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej jednostki kontrolowanej (C.). Przy czym, jeżeli zagraniczna jednostka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej jednostki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika (spółki kontrolującej, tj. w analizowanym przypadku Wnioskodawcy).

W niniejszej sprawie Spółka Rosyjska, jako zagraniczna jednostka kontrolowana, ma ustalony rok podatkowy i nie przekracza on 12 miesięcy. Mianowicie, rok podatkowy Spółki Rosyjskiej jest tożsamy z rokiem kalendarzowym i kończy się 31 grudnia danego roku kalendarzowego. A zatem jest on zbieżny z rokiem podatkowym Wnioskodawcy. W związku z tym dochód Spółki Rosyjskiej powinien zostać ustalony na dzień 31 grudnia.

Na podstawie art. 27 ust. 2a ustawy o CIT podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągający dochody z działalności prowadzonej przez zagraniczne jednostki kontrolowane, na zasadach określonych w art. 24a, są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu z zagranicznej jednostki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, o którym mowa w art. 24a ust. 6, do końca dziewiątego miesiąca następnego roku podatkowego i w tym terminie wpłacić podatek należny, jeżeli podatnik osiąga dochody z więcej niż jednej zagranicznej jednostki kontrolowanej, składa odrębne zeznanie o dochodach z każdej z tych jednostek.

Z kolei w art. 24a ust. 6 ustawy o CIT mowa jest o dochodzie zagranicznej jednostki kontrolowanej i treść przepisu odnosi się do roku podatkowego tej właśnie jednostki, Jak wynika z treści wniosku, rok podatkowy spółki rosyjskiej pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Zgodnie z powyższym, należy stwierdzić, że termin na złożenie pierwszego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu z zagranicznej jednostki kontrolowanej przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych należy złożyć do 30 września roku następującego po roku podatkowym objętym zeznaniem (jeżeli tak jak w przedmiotowej sprawie rok podatkowy zagranicznej jednostki kontrolowanej pokrywa się z rokiem kalendarzowym). Należy wskazać, że obowiązek ten dotyczy odrębnie każdej zagranicznej spółki kontrolowanej, w której podatnik podatku dochodowego od osób prawnych sprawuje kontrolę. W tym samym terminie co na złożenie zeznania, podatnik jest zobowiązany do dokonania wpłaty należnego podatku od zagranicznych jednostek kontrolowanych.

Opisana we wniosku Spółka Rosyjska została uznana za zagraniczną jednostkę kontrolowaną w trakcie trwania jej roku podatkowego, który rozpoczął się 1 stycznia 2023 r., a zakończy się 31 grudnia 2023 r. Zdaniem Wnioskodawcy pierwszą deklarację podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej Wnioskodawca powinien jednak złożyć nie w terminie do końca września 2024 r. za 2023 r. lecz dopiero do końca września 2025 r. i w tym samym terminie Wnioskodawca powinien zapłacić podatek. Pierwszym rokiem podatkowym Spółki Rosyjskiej, który będzie objęty obowiązkiem raportowania dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej w Polsce będzie rok podatkowy tego podmiotu trwający od 1 stycznia 2024 r. do 31 grudnia 2024 r.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy wynika z tego, że od lat, uchwalając zmiany w podatkach ustawodawca podatkowy stara się postępować zgodnie z zasadą, że zmiany na nowy rok podlegają publikacji w Dzienniku Ustaw najpóźniej 30 listopada roku poprzedniego. A wszystko po to, aby nowe prawo mogło zacząć obowiązywać z początkiem następnego roku. Taka zasada wynika z orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w sprawie vacatio legis w podatkach dochodowych. Trybunał zajmował się tą kwestią trzy razy (wyroki w sprawach o sygn. K 13/93, K 1/95 i K 48/04) i za każdym razem, mówiąc o miesięcznym vacatio legis, wskazał na stosowne albo odpowiednie vacatio legis.

Podstawa prawna instytucji vacatio legis

Vacatio legis definiuje się jako okres między urzędowym ogłoszeniem danego aktu normatywnego a jego wejściem w życie (początkiem obowiązywania norm w nim ustanowionych). Zagadnienia związane z ogłaszaniem aktów prawnych na poziomie ustawowym uregulowane są w ustawie z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych. Ustawa ta określa zasady i tryb ogłaszania aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych oraz zasady i tryb wydawania dzienników urzędowych, bowiem ogłoszenie aktu normatywnego zawierającego normy prawa powszechnie obowiązującego w dzienniku urzędowym jest obowiązkowe.

Sama ustawa o ogłaszaniu aktów prawnych bezpośrednio odnosi się do instytucji vacatio legis i stanowi, że akty normatywne, zawierające przepisy powszechnie obowiązujące, ogłaszane w dziennikach urzędowych wchodzą w życie po upływie czternastu dni od dnia ich ogłoszenia chyba, że dany akt normatywny określi termin dłuższy. Z powyższej normy wynika zatem nakaz skierowany do ustawodawcy, aby od daty ogłoszenia aktu normatywnego zawierającego przepisy powszechnie obowiązujące do daty wejścia w życie przepisów upłynęło co najmniej 14 dni. Jednakże od wskazanej zasady istnieje wyjątek, zgodnie z którym w uzasadnionych przypadkach akty normatywne, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wchodzić w życie w terminie krótszym niż czternaście dni, a jeżeli ważny interes państwa wymaga natychmiastowego wejścia w życie aktu normatywnego i zasady demokratycznego państwa prawnego nie stoją temu na przeszkodzie, dniem wejścia w życie może być dzień ogłoszenia tego aktu w dzienniku urzędowym.

Jak wskazał sędzia Marek Safjan w zdaniu odrębnym do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 listopada 2006 r. K 31/06: przy skracaniu okresu vacatio legis wartość konstytucyjna związana z vacatio legis musi ustąpić innej, donioślejszej wartości konstytucyjnej, a nie faktom czy zdarzeniom mającym nie konstytucyjny, lecz polityczny charakter.

Podsumowując zatem powyższe, należy wskazać, że vacatio legis jest uregulowane w przepisach rangi ustawowej, które są jednak wtórne do zasad wyprowadzanych przez Trybunał Konstytucyjny z Konstytucji RP, bowiem bezspornym jest, że podstawowe zasady w omawianych kwestiach wynikają nie z przywołanych przepisów, lecz z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. Wypracował on w nim, przy wsparciu przedstawicieli nauk prawa standardy konstytucyjne, do których należy nie tylko sam nakaz wprowadzania aktów normatywnych w życie po upływie odpowiedniego okresu vacatio legis, ale również kryteria ustalania, jaki okres byłby w danym przypadku odpowiedni.

Zasada zaufania do państwa oraz stanowionego przez nie prawa

Od daty uchwalenia obowiązującej Konstytucji RP przyjmuje się, że nakaz ustanawiania odpowiedniego okresu vacatio legis wynika z takich elementów zasady państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP, jak zasada zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa i zasada prawidłowej legislacji jak również z zasady ochrony praw nabytych, ale ma od niej szerszy zakres zastosowania.

Na wagę zasady zaufania do państwa oraz stanowionego przez nie prawa wskazał M. Safjan, podkreślając, że: zasada zaufania uznana została za fundament państwa prawnego. Według TK zasada zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, nazywana także zasadą lojalności państwa względem obywateli, jest jedną z najważniejszych zasad pochodnych, wynikających z zasady demokratycznego państwa prawnego (zob. np. wyr. TK z 20 grudnia 1999 r., K 4/99, OTK 1999, Nr 7, poz. 165; W. Sokolewicz, Artykuł 2, w: Garlicki, Konstytucja, t. 5. s. 33).12

Podobnie zgodzić się należy z tym, że z zasadą zaufania wiąże się też nakaz odpowiedniej vacatio legis. W wyroku z 22 września 2005 r. (KP 1/05, OTK-A 2005, Nr 8, poz. 93) TK przypominał, że nakaz zachowania odpowiedniej vacatio legis stanowi jedną z norm składających się na treść zasady demokratycznego państwa prawnego i wynika wprost z zasady zaufania do państwa. W wyr. z 12 grudnia 2012 r. (K 1/12, OTK-A 2012, Nr 11, poz. 134) TK podsumował: Nakaz zachowania odpowiedniej vacationis legis - okresu „spoczywania” prawa, oddzielającego publikację aktu od jego wejścia w życie - mieści się w zasadach poprawnej legislacji i wynika z zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, a jego celem jest zapewnienie adresatom prawa czasu na przystosowanie się do zmienionych regulacji i na podjęcie odpowiednich decyzji co do dalszego postępowania [np. wyr. z: 15 grudnia 1997 r., K 13/97, OTK -A 1997, Nr 5- 6, poz. 69 i 4.1.2000 r., K 18/99, OTK 2000, Nr 1, poz. 1). W odniesieniu do różnych regulacji „odpowiednie” będzie różne vacatio legis. Badanie konstytucyjności w tym zakresie następuje a casu ad casum. „Odpowiedniość" vacationis legis należy rozpatrywać w kontekście możliwości zapoznania się z treścią nowych przepisów przez adresatów i pokierowania swoimi sprawami z ich uwzględnieniem (orzecz. TK z 11 września 1995 r., P 1/95, OTK 1995, Nr 1, poz. 3). Ostateczna ocena zależy od całokształtu okoliczności, w tym od przedmiotu i treści nowych unormowań, a także kręgu podmiotów, których dotyczą ustanowione unormowania (tak wyr. TK z: 20 grudnia 1999 r., K 4/99, OTK 1999, Nr 7, poz. 165; 31 stycznia 2006 r., K 23/03, OTK – A 2006, Nr 1, poz. 8; 20 stycznia 2010 r., KP 6/09, OTK-A 2010, Nr 1, poz. 3)13.

Powyższe rozważania pozostają aktualne na gruncie rozpatrywanego problemu, dotyczącego tego, jaki okres vacatio legis jest odpowiedni dla zmiany polegającej na objęciu CFC w Polsce dochodu spółki rosyjskiej. Nie może bowiem ujść uwadze, że długość vacatio legis ma znaczną doniosłość prawną, na co wielokrotnie zwracał uwagę Trybunał Konstytucyjny.

Vacatio legis ustaw podatkowych w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego

Ustawy podatkowe ze względu na swój szczególny zakres unormowania były przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego w zakresie odpowiedniego dla tych ustaw vacatio legis.

Wyrokiem z dnia 15 lutego 2005 r. w sprawie o sygn. akt: K 48/04 Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przepisów wprowadzających czwarty szczebel skali podatkowej, ze względu na brak odpowiedniej vacatio legis. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że: poddając ocenie zgodności z Konstytucją art. 9 ustawy w zakresie, w jakim dotyczy terminu wejścia w życie art. 1 pkt 13 ustawy nowelizującej Trybunał Konstytucyjny raz jeszcze potwierdził wyrażone w dotychczasowym orzecznictwie stanowisko, że w ocenie konstytucyjności legislacji podatkowej założeniem wyjściowym jest pogląd o względnej swobodzie decyzyjnej ustawodawcy w kształtowaniu dochodów i wydatków państwa (por. wyrok o sygn. K 13/01), przypominając, że swoboda ta jest równoważona i miarkowana przez spoczywający na ustawodawcy obowiązek poszanowania proceduralnych aspektów zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji), a w szczególności zasady poprawnej legislacji.

Pewność prawa i związana z nią zasada bezpieczeństwa prawnego ma szczególne znaczenie w prawie regulującym daniny publiczne. Przy zwiększaniu obciążeń daninowych należy zapewnić podmiotom, których to dotyczy, co najmniej miesięczny okres do racjonalnego rozporządzenia swoimi interesami (por. wyrok z 18 grudnia 2002 r., sygn. K 43/01, OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 96).

Trybunał Konstytucyjny przypomina, że przedmiotem zaskarżenia w rozpatrywanej sprawie nie jest system ustawy, tylko termin wejścia w życie przepisów dotyczących 50% stawki podatkowej. Do kontroli konstytucyjności tych przepisów ograniczało się więc postępowanie przed Trybunałem.

Wobec znaczenia, które dla interesów podatników miało ustanowienie 50% stawki podatkowej, określenie daty wejścia w życie tych przepisów na dzień 1 stycznia 2005 r. w świetle faktu, że zostały one ogłoszone dopiero 13 grudnia 2005 r., spowodowało ukształtowanie zbyt krótkiej vacatio legis. Narusza to zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa i przez to jest niezgodne z art. 2 Konstytucji.

W wyroku z dnia 27 listopada 1997 r. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że: gdy chodzi o legislację podatkową, to w dotychczasowym orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazywano już, iż nie jest, w zasadzie, dopuszczalne dokonywanie zmian obciążeń podatkowych w ciągu roku (orzeczenie z 29 marca 1994 r., K. 13/93, OTK w 1994 r., cz. 1, s. 49-50.) zmiany takie, gdy chodzi o obecne ukształtowanie podatku dochodowego od osób fizycznych, powinny wchodzić w życie przynajmniej na miesiąc przed końcem poprzedniego roku podatkowego (orzeczenie z 28 grudnia 1995 r., K. 28/95, OTK ZU Nr 3/1995, s. 204- 205). Nie są to wprawdzie wymagania o bezwzględnie wiążącym charakterze, ale odstąpienie od nich dopuszczalne jest tylko, gdy przemawiają za tym uzasadnione argumenty prawne".

W świetle czynionych rozważań wskazać należy, że w przypadku ustaw podatkowych za odpowiednie vacatio legis przyjmuję okres „przynajmniej miesięczny okres”.

Nie można jednak pominąć faktu, że przynajmniej miesięczny okres vacatio legis ustawy podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego - w tym zakresie należy przypomnieć wyrok z 18 listopada 2014 r., K 23/12, OTK-A 2014, nr 10, poz. 113 w którym Trybunał Konstytucyjny podniósł, że nie zdecydował się na uznanie niekonstytucyjności ustawy o podatku od kopalin ze względu na przewidziany dla niej 14-dniowy okres dostosowawczy (art. 27 ustawy o podatku od kopalin), którego „odpowiedniość” może budzić pewne wątpliwości ze względu na wprowadzenie nowych obciążeń podatkowych w tak krótkim czasie, co mogło skutkować trudnościami w przygotowaniu się do ich poniesienia przez podatnika. Trybunał zaznaczył, że wyznaczona przez ustawodawcę tak krótka vacatio legis kwestionowanej ustawy nie jest optymalnym rozwiązaniem w kontekście wymogów konstytucyjnych. Wada ta jednak została zrównoważona doniosłością funkcji fiskalnej realizowanej przez ustawę o podatku od kopalin. Ponadto na osłabienie argumentu dotyczącego zbyt krótkiej vacatio legis miał tu wpływ fakt, że projekt ustawy o podatku od kopalin wpłynął do Sejmu 19 stycznia 2012 r. i był procedowany niemal trzy miesiące. Tym samym adresaci unormowania mieli możliwość zapoznania się z projektowanymi rozwiązaniami wcześniej niż w momencie opublikowania ustawy w Dzienniku Ustaw, a przez to – dostosowania się do nowej regulacji prawnej, mimo krótkiej 14-dniowej vacatio legis, odpowiadającej jednak wymogom poprawności w typowych okolicznościach. Oczywiście czas trwania procedury legislacyjnej, z natury rzeczy, nie może mieć wpływu na sposób obliczania vacatio legis danego aktu normatywnego, liczonej od dnia ogłoszenia w dzienniku urzędowym. Niemniej jednak może być pomocniczym argumentem przemawiającym za przyjęciem standardowego rozwiązania w zakresie wyznaczenia „okresu przygotowawczego”, które wyłącza konieczność traktowania danego unormowania w uprzywilejowany sposób w kontekście momentu jego wejścia w życie.

Podsumowując zatem powyższą część rozważań, należy uznać, że ustawy podatkowe co do zasady powinny być wprowadzane za co najmniej miesięcznym okresem vacatio legis. Przypomnieć jednakże należy, że wspomniane orzeczenia dotyczyły zmian w daninach publicznych dla stosunkowo wąskiego grona odbiorców - jak czwarty szczebel skali podatkowej i co do zasady nie wpływały na system podatkowy jako całość.

Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o miesięcznym okresie vacatio legis, które zapadały w latach dziewięćdziesiątych XX wieku i w pierwszych latach po 2000 roku, odnosiły się do czasu przemian ustrojowych i szczególnie w prawie dotyczącym podatków dochodowych, miały dać podatnikom minimalną szansę na zapoznanie się ze zmianami tego prawa. Miesięczne vacatio legis spełniało też funkcję stabilizacyjną i ochronną. Dziś - ponad 30 lat później - gdy gospodarka nie musi i nie powinna być ręcznie sterowana, vacatio legis powinno dać z kolei gwarancję stabilności. Okres pomiędzy uchwaleniem przepisu a jego wejściem w życie powinien być odpowiedni do wagi zmian, jakie są wprowadzane. Wnioskodawca zwraca uwagę, że w vacatio legis nie chodzi tylko o czas na dotarcie do treści zmienianych przepisów czy wprowadzanych nowych ustaw, samo ich przeczytanie, ale i o przygotowanie się podatników, zwłaszcza osób prowadzących działalność gospodarczą, do ich stosowania.

Zasada sformułowana przez Trybunał Konstytucyjny, zgodnie z którą przepisy ustaw o podatkach dochodowych, żeby mogły stać się prawem obowiązującym z początkiem następnego roku kalendarzowego, muszą zostać opublikowane w Dzienniku Ustaw z odpowiednim vacatio legis, czyli najpóźniej do 30 listopada roku poprzedzającego, miała zdyscyplinować ustawodawcę i zapewnić jakiś minimalny standard stanowienia prawa w państwie prawnym.

Na gruncie powyższego, uznanie że zmiana dotycząca konieczności opodatkowania w Polsce dochodu spółki rosyjskiej w ramach CFC wprowadzona w trakcie 2023 r. ma już obowiązywać odnośnie dochodu spółki rosyjskiej za 2023 r. nie jest racjonalna i nie ma nic wspólnego z zaplanowanym i przemyślanym działaniem.

Zgodnie z art. 1 Konstytucji RP, Rzeczpospolita Polska jest dobrem wspólnym wszystkich obywateli. Z kolei art. 2 stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. To z tych dwóch przepisów wywodzi się vacatio legis jako prawo obywateli do zapoznania się z nowym prawem z odpowiednim wyprzedzeniem.

Vacatio legis (inaczej - spoczywanie ustawy) to okres, w którym prawo już obowiązuje, ale nie wywiera jeszcze skutków prawnych wobec adresatów norm prawnych. Cele stosowania vacatio legis są trojakie. Po pierwsze, czas ten ma na celu umożliwienie zapoznania się z treścią nowych przepisów, co jest warunkiem sine qua non ich efektywnego działania. Po drugie, ma też na celu przeprowadzenie przez adresatów norm prawnych analizy skutków, jakie nowe prawo im przyniesie. Chodzi o uświadomienie sobie przez każdego z zainteresowanych nie tylko konsekwencji prawnych zmiany, ale także efektów pozaprawnych - z wpływu na poziom dochodów, na stan majątkowy, opłacalność prowadzonej działalności. Celowość jej prowadzenia w dotychczasowej skali i dotąd stosowanych formach organizacyjnych etc. Po trzecie, ma też na celu umożliwienie adresatowi norm prawnych optymalizację swojej sytuacji poprzez dokonanie stosownych w niej zmian, co, jak wiadomo, nieuchronnie wymaga czasu.

Te funkcje pełni też vacatio legis w prawie podatkowym. Przy założeniu, że ustanawianie vacatio legis ma sens, a przede wszystkim podstawy normatywne w Konstytucji RP, pojawia się pytanie o jego rozpiętość w czasie (inaczej - długość trwania). Co do zasady odpowiedź jest prosta: w demokratycznym państwie prawnym vacatio powinno być takie, aby przeciętny podatnik, w przeciętnych warunkach miał szansę w niezakłócony sposób przejść przez wszystkie wskazane wyżej etapy odpowiadające funkcjom vacatio legis.

Wymóg opublikowania zmian w podatkach nie później niż 30 listopada trzeba odnosić do charakteru wprowadzanych zmian. Jeżeli zmiany są proste, to może być ich ogłoszenie i 30 listopada, ale jeżeli nakładane są nowe obowiązki (jak ma to miejsce w przypadku objęcia podmiotów rosyjskich regulacjami CFC w 2023 r.), do wdrożenia których trzeba będzie się przygotować w ciągu tych 30 dni, to jest to zbyt mało czasu. Konieczne jest co najmniej sześciomiesięczne vacatio legis a nawet roczne.

Przepisy podatkowe nie mogą bowiem zaskakiwać podatników i wchodzić w życie znienacka lub w krótkim czasie od ich uchwalenia. Zbyt krótkie vacatio nie tylko może być niedogodne, a niekiedy wręcz krzywdzące dla konkretnego podatnika, ale może także powodować zakłócenia w funkcjonowaniu sektorów gospodarczych dotkniętych nowymi regułami gospodarowania. Zbyt krótki czas między ustaleniem nowych reguł opodatkowania a momentem ich wejścia w życie może bowiem utrudniać, a nawet uniemożliwiać podejmowanie racjonalnych decyzji gospodarczych.

W orzecznictwie wskazuje się, że zakaz wprowadzania zmian w czasie trwania roku podatkowego traktowany jest jako uszczegółowienie zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz ochrony bezpieczeństwa prawnego. Dotyczy on wszystkich podatków, których wymiar dokonywany jest za okresy roczne. Każdy bowiem podatnik, bez względu na dochody, ma prawo wiedzieć odpowiednio wcześniej, jak ukształtowany zostanie jego obowiązek podatkowy w następnym roku.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że zakaz wprowadzania zmian w podatkach rocznych nie ma charakteru absolutnego, o ile wprowadzane zmiany są korzystne dla podatnika. Tym samym uznaje się, że zmiany prowadzące do korzystniejszego lub neutralnego - z punktu widzenia podatnika - opodatkowania dochodu mogą wyjątkowo usprawiedliwiać ich wprowadzenie w trakcie trwania roku podatkowego.

Dlatego właśnie, zdaniem Spółki, dopiero w 2025 roku powinna ona dokonać rozliczenia w Polsce, w ramach CFC, dochodu Spółki Rosyjskiej za 2024 rok. Przyjęcie odmiennego podejścia oznaczałoby wprowadzenie negatywnej zmiany w podatkowej dla Spółki w trakcie roku podatkowego, trwającego od 1 stycznia 2023 r. do 31 grudnia 2023 r., bez zachowania vacatio legis, co jest sprzeczne z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego. Wnioskodawca został zaskoczony w trakcie trwającego roku podatkowego nowym obciążeniem podatkowym, co uniemożliwiło podjęcie jakichkolwiek racjonalnych decyzji gospodarczych np. odnośnie likwidacji Spółki Rosyjskiej i prowadzenia sprzedaży na terytorium Rosji za pośrednictwem spółki białoruskiej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Stosownie do art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Warunki uznania danego podmiotu za zagraniczną jednostkę kontrolowaną wskazuje art. 24a ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Na podstawie art. 24a ust. 4 ustawy o CIT:

Podstawę opodatkowania, o której mowa w ust. 1, stanowi kwota odpowiadająca dochodowi zagranicznej jednostki kontrolowanej proporcjonalnie do okresu, w którym jednostka zagraniczna była kontrolowana przez podatnika w jej roku podatkowym, albo do okresu, o którym mowa w ust. 8 albo 9, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym prawom do uczestnictwa w zysku tej jednostki, po odliczeniu kwot:

1) uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej jednostki kontrolowanej;

2) dochodu z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej jednostce kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania.

W myśl art. 24a ust. 8 ustawy o CIT:

W przedmiotowej sprawie nie ulegał wątpliwości, że posiadają Państwo pośrednio udziały w spółce mającej siedzibę w Federacji Rosyjskiej. Zgodnie z treścią obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 27 lutego 2023 r. w sprawie ogłoszenia listy krajów i terytoriów wskazanych w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej, które nie zostały ujęte w wykazie krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową wydawanym na podstawie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz dnia przyjęcia tego wykazu przez Radę Unii Europejskiej (M.P. 2023 poz. 236), podmioty mające siedzibę lub zarząd, lub są zarejestrowane, lub położone na terytorium Federacji Rosyjskiej stanowią zagraniczną jednostkę kontrolowaną, do których stosuje się przepisy zawarte m.in. w art. 24a ustawy o CIT.

Na podstawie art. 27 ust. 2a ustawy o CIT:

Z kolei w art. 24a ust. 6 ustawy o CIT mowa jest o dochodzie zagranicznej jednostki kontrolowanej i treść przepisu odnosi się do roku podatkowego tej właśnie jednostki. Jak wynika z treści wniosku, rok podatkowy Spółki Rosyjskiej pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Zgodnie z powyższym, należy stwierdzić, że termin na złożenie pierwszego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu z zagranicznej jednostki kontrolowanej przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych należy złożyć do 30 września roku następującego po roku podatkowym objętym zeznaniem (jeżeli tak jak w przedmiotowej sprawie rok podatkowy zagranicznej jednostki kontrolowanej pokrywa się z rokiem kalendarzowym). Należy wskazać, że obowiązek ten dotyczy odrębnie każdej zagranicznej spółki kontrolowanej w której podatnik podatku dochodowego od osób prawnych sprawuje kontrolę. W tym samym terminie co na złożenie zeznania, podatnik jest zobowiązany do dokonania wpłaty należnego podatku od zagranicznych jednostek kontrolowanych.

Opisana we wniosku Spółka z siedzibą w Federacji Rosyjskiej została uznana za zagraniczną jednostkę kontrolowaną w trakcie trwania jej roku podatkowego, który rozpoczął się 1 stycznia 2023 r., a zakończy się 31 grudnia 2023 r. Zatem pierwsze zeznanie które są Państwo obowiązani złożyć do urzędu skarbowego dotyczyć będzie ww. roku podatkowego. Powyższe zeznanie winno zostać złożone do 30 września 2024 r. i w tym samym terminie powinni Państwo dokonał wpłaty należnego podatku od zagranicznej jednostki kontrolowanej. Zatem pierwszym rokiem podatkowym Spółki Rosyjskiej, który będzie objęty obowiązkiem raportowania dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej w Polsce będzie rok podatkowy tego podmiotu trwający od 1 stycznia 2023 do 31 grudnia 2023 r.

Nie można podzielić Państwa poglądu, że pierwszą deklarację podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej Wnioskodawca powinien jednak złożyć nie w terminie do końca września 2024 r. za 2023 r. lecz dopiero do końca września 2025 r. i w tym samym terminie Wnioskodawca powinien zapłacić podatek. Pierwszym rokiem podatkowym Spółki Rosyjskiej, który będzie objęty obowiązkiem raportowania dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej w Polsce będzie rok podatkowy tego podmiotu trwający od 1 stycznia 2024 r. do 31 grudnia 2024 r.

Brak jest podstaw do zastosowania takiej wykładni analizowanych przepisów, w szczególności Państwa uzasadnienie w zakresie sposobu uchwalania i vacatio legis ustaw podatkowych nie mogą wpłynąć na dokonaną przez organ wykładnię. Po pierwsze wskazać należy, że regulacje w zakresie zagranicznych jednostek kontrolowanych są zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, która nie uległa zmianie w trakcie roku podatkowego, w szczególności art. 24a ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, który odwołuje się do wykazu jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych, o którym mowa w art. 86a § 10 Ordynacji podatkowej. Zatem w tym przypadku nie można mówić o niekorzystnych zmianach w zakresie przepisów prawa podatkowego.

Wskazać także należy, że art. 24a ust. 8 ustawy o CIT, stanowi że w przypadku zagranicznej jednostki kontrolowanej, o której mowa w ust. 3 pkt 1, dla ustalenia prawa do uczestnictwa w zysku zagranicznej jednostki kontrolowanej przyjmuje się, że podatnikowi (…) przysługiwały, przez cały rok podatkowy, o którym mowa w ust. 6, wszystkie prawa do uczestnictwa w zysku tej jednostki.

Zatem ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych uwzględnia taką regułę (przyjęcia założenia obowiązywania przez cały rok podatkowy) i w konsekwencji okoliczność, że Federacja Rosyjska została ujęta w wykazie w trakcie roku podatkowego, nie może stanowić podstawy do, nieuzasadnionego, odroczenia obowiązków wynikających z tytułu podatku od dochodów zagranicznych jednostek kontrolowanych.

W świetle powyższego Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W odniesieniu do przestawionej we wniosku argumentacji, iż Państwa stanowisko:

„(…) wynika z tego, że od lat, uchwalając zmiany w podatkach ustawodawca podatkowy stara się postępować zgodnie z zasadą, że zmiany na nowy rok podlegają publikacji w Dzienniku Ustaw najpóźniej 30 listopada roku poprzedniego. A wszystko po to, aby nowe prawo mogło zacząć obowiązywać z początkiem następnego roku. Taka zasada wynika z orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w sprawie vacatio legis w podatkach dochodowych”

należy wskazać, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Dlatego też przedmiotowa interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie postawionego przez Państwa pytania, które wyznacza zakres żądania.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

   - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).