Ustalenia, czy koszty poniesione przez Wnioskodawcę, które są uwzględniane w kalkulacji podatkowej Inwestora US w oparciu o mechanizm CTB, nie powinny być wyłączone z kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy na podstawie art. 16o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy koszty poniesione przez Wnioskodawcę, które są uwzględniane w kalkulacji podatkowej Inwestora US w oparciu o mechanizm CTB, nie powinny być wyłączone z kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy na podstawie art. 16o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wniosek został przez Państwa uzupełniony w odpowiedzi na wezwanie pismem z 25 kwietnia 2024 r. (data wpływu 6 maja 2024 r.) i pismem z 26 kwietnia 2024 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP w tym samym dniu).

Treść wniosku jest następująca.

Opis stanu faktycznego

        I. Wnioskodawca jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością oraz polskim rezydentem dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”). Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej X. (dalej: „Grupa X.”).

       II. Począwszy od dnia 1 stycznia 2024 r. Wnioskodawca świadczy usługi wsparcia na rzecz brytyjskiego podmiotu z grupy – A. (dalej: „A.”). A. jest brytyjskim rezydentem podatkowym dla celów podatku CIT z siedzibą pod następującym adresem: (…) Wielka Brytania. A. została zarejestrowana w rejestrze spółek handlowych w Wielkiej Brytanii w dniu (…) 2015 r. i jest głównym podmiotem zawierającym transakcje w Grupie X.

      III. W celu uzupełnienia stanu faktycznego wniosku, opisanego niżej w tej sprawie należy zauważyć, że w 2022 r. Wnioskodawca  uzyskał interpretację indywidualną (interpretacja indywidualna z 23 maja 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.77.2022.2.MF) („Poprzednia interpretacja”). W Poprzedniej interpretacji Wnioskodawca przedstawił analogiczny stan faktyczny do niżej opisanego z tą różnicą, że odbiorcą usług wsparcia świadczonych przez Wnioskodawcę była spółka B. będąca jej podmiotem dominującym. Jednak ze względu na globalną zmianę organizacyjną w Grupie X. począwszy od dnia 1 stycznia 2024 r. usługi są świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz A., a B. będzie funkcjonować w przyszłości wyłącznie jako spółka holdingowa. W związku z tym skutkiem opisanej zmiany stanu faktycznego jest powstanie obowiązku ubiegania się o nową interpretację indywidualną dla Wnioskodawcy. 

      IV.1. Przechodząc do stanu faktycznego, zarówno Wnioskodawca, jak i A. są podmiotami powiązanymi z inwestorem najwyższego szczebla będącym rezydentem w Stanach Zjednoczonych (dalej: „Inwestor US”). W strukturze organizacyjnej Inwestor US posiada większość udziałów w brytyjskim podmiocie C. bezpośrednio powiązanym z D., który jest bezpośrednio powiązany z E. Z kolei E.jest bezpośrednio powiązany z B., który jest jedynym udziałowcem Wnioskodawcy oraz F. F. jest jedynym udziałowcem A.

Wnioskodawca informuje jednocześnie, iż Wnioskodawca nie wskazuje dokładnego procentu udziałów Inwestora US w C. na dzień złożenia wniosku z uwagi na to, że udział procentowy Inwestora US w C. może się zmieniać w czasie.

Poniżej został zaprezentowany uproszczony diagram ilustrujący ww. opisaną strukturę organizacyjną.

Wszystkie podmioty są w 100% własnością podmiotu dominującego, chyba że wskazano inaczej.

IV.2. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę do A. są rozliczane w ramach metody koszt plus, co oznacza, że wynagrodzenie (oznaczone na diagramie jako „Przepływ płatności”) jest obliczane w oparciu o bazę kosztową Wnioskodawcy powiększoną o marżę. Poniżej przedstawiamy podejście do polskiego podmiotu z punktu widzenia Inwestora US.

Z perspektywy amerykańskiego podatku dochodowego, podatnik amerykański ma możliwość wyboru klasyfikacji podatkowej lub traktowania podatkowego podmiotu należącego do grupy amerykańskiej do celów podatku dochodowego w USA (tak jak w przypadku Wnioskodawcy). Amerykańskie przepisy podatkowe, przewidują, że spółka matka w USA może dokonać wyboru, aby zaklasyfikować podmiot zagraniczny jako zagraniczną jednostkę kontrolowaną („CFC”), czyli podmiot uważany za odrębny od swojego udziałowca (tj. niezależny podmiot prawny) lub podmiot transparentny (ang. flow-through entity) zgodnie z mechanizmem „check the box election” (dalej: „CTB”). Mechanizm CTB jest powszechnie stosowany przez amerykańskie grupy kapitałowe. Istnieją różne powody dla stosowania mechanizmu CTB przez podmioty amerykańskie i zależą one od konkretnych okoliczności.

Wszystkie przedstawione na diagramie podmioty pomiędzy Wnioskodawcą a Inwestorem US, spółki A. oraz F., są uznane jako transparentne dla celów podatkowych w Stanach Zjednoczonych.

Klasyfikacja dokonywana na potrzeby podatków amerykańskich może różnić się od tej stosowanej w innej jurysdykcji podatkowej, np. polski podmiot będący spółką nietransparentną, może zostać uznany za podmiot transparentny, zgodnie z amerykańskimi regulacjami.

W takich okolicznościach, zastosowanie mechanizmu CTB jest dokonywane poprzez złożenie do amerykańskich organów podatkowych (ang. Internal Revenue Service; „IRS”) formularza 8832 przez amerykańskiego podatnika. Jednocześnie, nie jest wymagana zgoda, ani żadne działanie polskiego podmiotu, by amerykański podmiot zastosował mechanizm CTB względem niego. Z polskiej perspektywy CTB nie ma bezpośredniego wpływu na rozliczenia podatkowe w Polsce jak i na prawa i obowiązki polskiego podmiotu.

Zastosowanie CTB do polskiej spółki powoduje, że zasadniczo jej amerykański udziałowiec (w omawianym przypadku Inwestor US jako udziałowiec pośredni) uwzględnia w kalkulacji podatku przychody i koszty polskiej spółki. Transakcje pomiędzy podmiotami transparentnymi, tj. Wnioskodawcą a A. są pomijane w procesie konsolidacji wyników dla amerykańskich celów podatkowych. Oznacza to, że przychody polskiego podmiotu (względem którego zastosowano mechanizm CTB) osiągane w związku z transakcjami z A. oraz odpowiadające im w tej samej wysokości koszty A. z tytułu tej transakcji nie są wprost uwzględniane w zeznaniu podatkowym w USA, ponieważ są eliminowane.

Szczegółowy opis mechanizmu CTB jest publicznie dostępny na oficjalnej stronie internetowej amerykańskich organów podatkowych https://www.irs.gov/pub/int practice units/orec 19 02 01.pdf

IV.3. Na podstawie powyższych regulacji, zgodnie z mechanizmem CTB, Wnioskodawca  jest traktowana jako podmiot transparentny podatkowo dla amerykańskich celów podatkowych. Oznacza to, że Inwestor US uwzględnia w swojej amerykańskiej kalkulacji podatkowej przychody uzyskane oraz koszty poniesione przez Wnioskodawcę z wyjątkiem tych wynikających z transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a A., gdyż odpowiadające im pozycje są pomijane również z poziomu przychodów i kosztów Inwestora US. Należy zaznaczyć, że Wnioskodawca jest stroną innych transakcji wewnątrzgrupowych dotyczących odsetek zawartych z podmiotami należącymi do Grupy brytyjskiej (wcześniej przedstawionymi na diagramie), jednak transakcje te, ze względu na ich nieistotny charakter, nie zostały wzięte pod uwagę w niniejszym wniosku.

IV.4. Poniżej został zaprezentowany diagram ilustrujący przykład transakcji zgodnie z powyżej opisanym modelem. W celu uproszczenia, zostały pominięte dwa podmioty traktowane jako transparentne dla celów podatkowych w Stanach Zjednoczonych, a zlokalizowane w Wielkiej Brytanii. W celu przedstawienia przykładów i uproszczenia danych założono ponadto, że 100% inwestycji pochodzi ze Stanów Zjednoczonych. Niemniej jednak fakt, że Inwestor US nie dysponuje wszystkimi udziałami w Grupie X. pozostaje bez wpływu na prezentowaną poniżej metodę traktowania podatkowego osiąganych przychodów i ponoszonych kosztów dla celów podatkowych w Stanach Zjednoczonych, Wielkiej Brytanii i Polsce.

Przykład 1

W powyższym przykładzie, Wnioskodawca ponosi koszty w wysokości 100 i osiąga przychody w wysokości 107,5 (baza kosztowa w wysokości 100 jest powiększona o marżę w wysokości 7,5). Rezultatem tego jest dochód do opodatkowania w Polsce dla Wnioskodawcy w wysokości 7,5.

Dla celów podatków brytyjskich, A. ponosi koszty w wysokości 257,5 (koszty operacyjne w wysokości 150 powiększone o usługi nabyte od Wnioskodawcy w wysokości 107,5) oraz osiąga przychody ze źródeł zewnętrznych w wysokości 280. Rezultatem tego jest dochód do opodatkowania w Wielkiej Brytanii dla A. w wysokości 22,5. W Wielkiej Brytanii od 1 stycznia 2017 r. obowiązują przepisy anty-hybrydowe mówiące również o zapobieganiu podwójnym odliczeniom wynikającym ze struktur hybrydowych. Niemniej jednak w tym przypadku przepisy te nie mają zastosowania do korekty wyniku podatkowego podmiotu brytyjskiego, ponieważ koszty, które stanowią podstawę podwójnego odliczenia (wyłącznie koszty działalności operacyjnej wynoszące 150), są niższe niż przychód opodatkowany zarówno w Wielkiej Brytanii, jak i w Stanach Zjednoczonych (przychód ze sprzedaży w wysokości 280 stanowiący podwójnie wykazany dochód). W związku z tym koszty podmiotów brytyjskich byłyby w pełni odliczane.

Dla celów podatków amerykańskich, Inwestor US wlicza do swojej podstawy opodatkowania poniesione koszty oraz uzyskane przychody przez A. (odpowiednio 280 i 150) oraz koszty w wysokości 100 poniesione przez Wnioskodawcę (będącą podmiotem transparentnym dla amerykańskich celów podatkowych). Całkowity zysk Inwestora US wynosi 30.

W oparciu o mechanizm CTB, przychody Wnioskodawcy i koszty poniesione przez A. będące bezpośrednim rezultatem świadczenia usług przez Wnioskodawcę (w kwocie 107,5 - jak zaprezentowano w powyższym przykładzie) nie zostaną uwzględnione w zeznaniu podatkowym Inwestora US, gdyż zostały pominięte. Oznacza to, że wskutek pominięcia transakcji dochód wygenerowany przez Wnioskodawcę nie jest ujmowany do amerykańskich celów podatkowych, jednak z tego samego powodu nie uzyskuje się również odliczenia dla amerykańskich celów podatkowych w odniesieniu do płatności dokonywanych przez spółkę A. na rzecz Wnioskodawcy.

Zamiast uwzględnienia w dochodzie podlegającym opodatkowaniu w Stanach Zjednoczonych płatności w kwocie 107,5 uiszczonej w ramach transakcji wewnątrzgrupowej, zastosowanie mechanizmu CTB, w celu potraktowania Wnioskodawcy jako części przedsiębiorstwa Inwestora US na potrzeby podatkowe w Stanach Zjednoczonych, polega na traktowaniu kosztów działalności operacyjnej (100) poniesionych przez spółkę Wnioskodawcę jako kosztów poniesionych bezpośrednio przez Inwestora US. Oznacza to, że w tym scenariuszu koszty byłyby niższe i wyniosłoby 100 (koszty zewnętrzne poniesione przez Wnioskodawcę), a nie 107,5, a tym samym dochód podlegający opodatkowaniu w Stanach Zjednoczonych uległby zwiększeniu. Ta redukcja kosztów o 7,5 w zeznaniu podatkowym Inwestora US (poprzez wyeliminowanie faktury 107,5 z Wnioskodawcą i zastąpienie jej kosztami Wnioskodawcy w wysokości 100) odpowiada kwocie 7,5 lokalnego dochodu wygenerowanego przez Wnioskodawcę uwzględnionej w amerykańskim zeznaniu podatkowym w dochodzie podlegającym opodatkowaniu w Stanach Zjednoczonych wynoszących 30 (suma zysków wygenerowanych przez spółkę A. w kwocie 22,5 i zysków Wnioskodawcy w kwocie 7,5). Jeżeli w odniesieniu do Wnioskodawcy nie zostałby zastosowany mechanizm CTB, wówczas to płatność w ramach transakcji wewnątrzgrupowej w kwocie 107,5 uiszczona przez spółkę A. na rzecz Wnioskodawcy zostałaby odliczona na potrzeby podatkowe w Stanach Zjednoczonych, a nie koszty działalności operacyjnej poniesione przez spółkę Wnioskodawcę, co obniżyłoby dochód podlegający opodatkowaniu z 30 do 22,5.

Chociaż określona pozycja dochodu wygenerowanego przez Wnioskodawcę nie może zostać bezpośrednio zidentyfikowana jako oddzielna pozycja w zeznaniu podatkowym Inwestora US, fakt, że dochód Inwestora US podlegający opodatkowaniu zawiera zysk Wnioskodawcy, jak wykazano powyżej, oznacza, że z ekonomicznego punktu widzenia pozycja dochodu wygenerowanego poprzez Wnioskodawcę od spółki A. została włączona do podstawy opodatkowania w Stanach Zjednoczonych i dlatego została w tym samym okresie uwzględniona zarówno dla polskich, jak i dla amerykańskich celów podatkowych.

Dodatkowo, może również dojść do sytuacji, w której grupa jako całość ponosi stratę, tj. strata będzie występować zarówno w A., jak i u Inwestora US. Nawet w takim przypadku ewentualne poniesienie straty podatkowej przez A. oraz Inwestora US nie stwarza korzyści podatkowej dla całej grupy, nawet w sytuacji odliczenia tej straty podatkowej od dochodów uzyskanych w kolejnych latach podatkowych.

W celu zobrazowania powyższego scenariusza, poniżej został zaprezentowany diagram ilustrujący przykład transakcji zgodnie z powyżej opisanym modelem. W celu uproszczenia, zostały pominięte dwa podmioty transparentne dla celów podatkowych w Stanach Zjednoczonych zlokalizowane w Wielkiej Brytanii. Pozostaje to bez wpływu na prezentowaną poniżej metodę traktowania podatkowego osiąganych przychodów i ponoszonych kosztów.

Przykład 2

Opodatkowanie
	USA	UK	Polska
Przychody podatkowe	200	200	107.5
Koszty podatkowe	-280-100	-107.5-280	-100
Dochód	-180	-187.5	7.5

W powyższym przykładzie, Wnioskodawca ponosi koszty w wysokości 100 i osiąga przychody w wysokości 107,5 (baza kosztowa w wysokości 100 jest powiększona o marżę w wysokości 7,5). Rezultatem tego jest dochód do opodatkowania w Polsce dla Wnioskodawcy w wysokości 7,5.

Dla celów podatków brytyjskich, A. ponosi koszty w wysokości 387,5 (koszty operacyjne w wysokości 280 powiększone o usługi nabyte od Wnioskodawcy w wysokości 107,5) oraz osiąga przychody w wysokości 200. Rezultatem tego jest strata podatkowa w Wielkiej Brytanii dla A. w wysokości 187,5.

Dla celów podatków amerykańskich, Inwestor US wlicza do swojej podstawy opodatkowania poniesione koszty oraz uzyskane przychody przez A. (odpowiednio 200 i 280) oraz koszty w wysokości 100 poniesione przez Wnioskodawcę (będącą podmiotem transparentnym dla amerykańskich celów podatkowych). Całkowita strata Inwestora US wynosi 180.

IV.5. Jak zauważono powyżej, Wielka Brytania wdrożyła własne przepisy anty-hybrydowe znajdujące zastosowanie w sytuacji, w których dochodzi do podwójnego odliczenia kosztu w przypadku braku korespondującego podwójnego wykazania dochodu. Strata w wysokości 80 jako udział w stracie całkowitej 187,5 w Wielkiej Brytanii powstała w wyniku podwójnych odliczeń przekraczających podwójne wykazanie dochodu (tj. przychód ze sprzedaży w wysokości 200 pomniejszony o koszty operacyjne w wysokości 280).

Odliczenie straty w wysokości 80 wygenerowanej przez A, jest zatem ograniczone. Odliczenia tej straty podatkowej można dokonać jedynie od dochodów uzyskanych w kolejnych latach podatkowych pod warunkiem opodatkowania dochodu zarówno w Wielkiej Brytanii, jak i w Stanach Zjednoczonych (tj. podwójnego wykazania tego dochodu (przychodu) w państwie inwestora (USA) i państwie płatnika (UK)). Saldo straty, które nie jest generowane wskutek podwójnych odliczeń, wynoszące 107,5, powinno stanowić stratę z działalności handlowej dla brytyjskich celów podatkowych i w związku z tym jest objęte brytyjskimi przepisami w zakresie odliczania strat, które umożliwiają odliczenie w bieżącym roku straty z działalności handlowej od zysku z działalności handlowej innego podmiotu z grupy brytyjskiej lub, alternatywnie, jej przeniesienie na przyszły okres w celu odliczenia od zysku z działalności handlowej spółki A. (lub innej spółki stowarzyszonej w ramach brytyjskiej grupy). Jednak w praktyce jedynym przychodem grupy brytyjskiej jest albo przychód uzyskany z transakcji z klientami zewnętrznymi (co stanowiłoby podwójne wykazanie dochodu, ponieważ podlegałby on opodatkowaniu zarówno w Stanach Zjednoczonych, jak i w Wielkiej Brytanii), albo przychód, który podmiot brytyjski uzyskał od zagranicznych spółek zależnych, które są również podmiotami transparentnymi z punktu widzenia opodatkowania w Stanach Zjednoczonych i których własny dochód jest zatem również objęty zakresem opodatkowania w Stanach Zjednoczonych. Tym samym brak jest efektu podwójnego odliczenia wynikającego z faktu, że Wnioskodawca i A. są podmiotami hybrydowymi, nawet w sytuacji, gdy całkowita strata powstaje po stronie podmiotu brytyjskiego.

IV.6. Jak wcześniej wskazano, w oparciu o mechanizm CTB, przychody Wnioskodawcy i koszty poniesione przez A. będące bezpośrednim rezultatem świadczenia usług przez Wnioskodawcę (w kwocie 107,5 - jak zaprezentowano w powyższym przykładzie) nie zostaną uwzględnione w zeznaniu podatkowym Inwestora US, gdyż zostały pominięte ze względu na pominięcie transakcji wewnątrzgrupowych dla amerykańskich celów podatkowych. Zamiast uwzględnienia w obliczeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu w Stanach Zjednoczonych płatności w kwocie 107,5 uiszczonej w ramach transakcji wewnątrzgrupowej, zastosowanie mechanizmu CTB, w celu potraktowania Wnioskodawcy jako części przedsiębiorstwa Inwestora US na potrzeby podatkowe w Stanach Zjednoczonych, polega na traktowaniu kosztów działalności operacyjnej (100) poniesionych przez Wnioskodawcę jako kosztów poniesionych bezpośrednio przez Inwestora US. Oznacza to, że odliczenie kosztów w Stanach Zjednoczonych w tym scenariuszu byłoby niższe (tj. 100, a nie 107,5). Fakt, że grupa jako całość może ponieść stratę, nie stwarza korzyści podatkowej dla całej grupy. Ta redukcja kosztów o 7,5 w zeznaniu podatkowym Inwestora US (poprzez wyeliminowanie faktury 107,5 z Wnioskodawcy i zastąpienie jej kosztami Wnioskodawcy w wysokości 100) odpowiada kwocie 7,5 lokalnego zysku uzyskanego przez Wnioskodawcę uwzględnionego w amerykańskim zeznaniu podatkowym, co skutkuje powstaniem straty ogółem w kwocie 180 po stronie Inwestora US (suma straty spółki A. w kwocie 187,5 i zysku Wnioskodawcy w wysokości 7,5). Jeżeli w odniesieniu do Wnioskodawcy nie zostałby zastosowany mechanizm CTB, wówczas to płatność w kwocie 107,5 uiszczona w ramach transakcji wewnątrzgrupowej zostałaby odliczona na potrzeby podatkowe w Stanach Zjednoczonych, a nie koszty działalności operacyjnej poniesione przez spółkę Wnioskodawcę, co zwiększyłoby stratę podatkową do 187,5.

Chociaż określona pozycja dochodu wygenerowanego przez Wnioskodawcę nie może zostać bezpośrednio zidentyfikowana jako oddzielna pozycja w zeznaniu podatkowym Inwestora US, fakt, że dochód Inwestora US podlegający opodatkowaniu zawiera zysk Wnioskodawcy, jak wykazano powyżej, oznacza, że z ekonomicznego punktu widzenia pozycja dochodu uzyskanego przez Wnioskodawcę  od spółki A. została włączona do podstawy opodatkowania w Stanach Zjednoczonych i dlatego została w tym samym okresie uwzględniona zarówno dla polskich, jak i dla amerykańskich celów podatkowych.

IV.7. Końcowo Wnioskodawca wskazuje, że potencjalna strata podatkowa, która powstaje zarówno po stronie spółki A., jak i po stronie Inwestora US, nie skutkuje powstaniem korzyści podatkowej. Wynika to ze stosowania przez Wielką Brytanię własnych przepisów anty-hybrydowych w zakresie, w jakim strata poniesiona na terenie Wielkiej Brytanii wynika z nadwyżki podwójnych odliczeń, w którym to przypadku odliczenie wszelkich powstałych strat jest ograniczone wyłącznie do przyszłych dochodów spółki A. Wszelkie straty, które nie wynikają z nadwyżki podwójnych obliczeń, mogą zostać odliczone wewnątrz grupy brytyjskiej zgodnie z zasadami odliczania strat, o których mowa powyżej. Jednak w praktyce jedynym dochodem grupy brytyjskiej jest albo dochód wygenerowany z transakcji z klientami zewnętrznymi (co stanowiłoby podwójne wykazanie dochodu, ponieważ podlegałby on opodatkowaniu zarówno w Stanach Zjednoczonych, jak i w Wielkiej Brytanii), albo dochód, który podmiot brytyjski uzyskał od zagranicznych spółek zależnych, które są również podmiotami transparentnymi z punktu widzenia opodatkowania w Stanach Zjednoczonych i których własny dochód jest zatem również objęty zakresem opodatkowania w Stanach Zjednoczonych.

W uzupełnieniu wniosku z 26 kwietnia 2024 r. wskazali Państwo dane Inwestora najwyższego szczebla będącego rezydentem w Stanach Zjednoczonych.                                               

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym, opisanym we wniosku, koszty poniesione przez Wnioskodawcę, które są uwzględniane w kalkulacji podatkowej Inwestora US w oparciu o mechanizm CTB, nie powinny być wyłączone z kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy na podstawie art. 16o ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym, przedstawionym we wniosku, koszty poniesione przez Wnioskodawcę, które są uwzględnione w kalkulacji podatkowej Inwestora US w oparciu o mechanizm CTB, nie powinny być wyłączone z kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy na podstawie art. 16o ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

I.1. [Stan prawny] Zgodnie z art. 16n ust. 1 ustawy o CIT w sprawie traktowania podatkowego struktur hybrydowych:

    - odliczenie - oznacza zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów lub odliczenie od dochodu (przychodu), podstawy opodatkowania lub podatku w państwie płatnika bądź inwestora;

    - podwójne odliczenie - odliczenie wartości tych samych świadczeń, kosztów lub strat w państwie płatnika i w państwie inwestora;

    - państwo inwestora - oznacza to państwo inne niż państwo płatnika, które przyznaje prawo do odliczenia świadczenia, kosztu lub straty skutkującego podwójnym odliczeniem;

    - państwo płatnika - oznacza państwo, w którym świadczenie ma źródło lub zostały poniesione koszty lub straty - w przypadku podwójnego odliczenia;

    - podmioty powiązane - oznacza to podmioty powiązane, o których mowa w art. 24a ust. 2 pkt 4, a także podmioty wchodzące w skład grupy kapitałowej obowiązanej na podstawie przepisów o rachunkowości do sporządzania skonsolidowanego sprawozdania finansowego, przy czym w przypadkach, o których mowa w art. 16o ust. 1, art. 16p ust. 1 pkt 1 lit. b-e i art. 16q, wielkość udziału w kapitale lub prawach głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających lub prawa do uczestnictwa w zysku wynosi co najmniej 50%.

I.2. Zgodnie z art. 16o ust. 1 ustawy o CIT, podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1 i 2, nie przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów podlegających podwójnemu odliczeniu, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1. podwójne odliczenie zostało dokonane przez podmioty powiązane lub w ramach uzgodnienia strukturalnego;

2. Rzeczpospolita Polska jest państwem:

a) inwestora albo

b) płatnika - w przypadku gdy państwo inwestora inne niż Rzeczpospolita Polska nie wyłączyło prawa do odliczenia tych kosztów.

II.1. [Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy] Na podstawie wyboru Wnioskodawcy jako podmiotu transparentnego w ramach mechanizmu CTB, koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy są również uwzględniane w kalkulacji podatkowej Inwestora US, zgodnie z amerykańskimi przepisami podatkowymi. W rezultacie można wskazać, że koszty poniesione przez Wnioskodawcę mogą zostać uwzględnione przez Wnioskodawcę (w Polsce) oraz Inwestora US (w Stanach Zjednoczonych) i dlatego mogą potencjalnie podlegać ograniczeniu zgodnie z art. 16o ust. 1 ustawy o CIT.

II.2. Jednak, jak opisano w stanie faktycznym wniosku, wybór mechanizmu CTB nie skutkuje przyznaniem nieuzasadnionej korzyści podatkowej, w porównaniu do sytuacji, w której mechanizm CTB nie zostanie zastosowany, ponieważ Inwestor US musiał pominąć koszt udokumentowany fakturą otrzymaną przez A. od Wnioskodawcy a uwzględnić koszty operacyjne ponoszone przez Wnioskodawcę w niższej wysokość (100 zamiast 107,5).

W celu wyłączenia stosowania powyższego ograniczenia (w związku z podwójnym odliczeniem), w przypadku, gdy nie dochodzi do unikania opodatkowania, Dyrektywa UE i ustawa o CIT wprowadziły wyjątek, którego zastosowanie skutkuje brakiem konieczności stosowania ograniczenia z art. 16o ust. 1 ustawy o CIT. W oparciu o art. 16o ust. 2 ustawy o CIT, art. 16o ust. 1 nie ma zastosowania jeżeli podwójnemu odliczeniu odpowiada podwójnie wykazany w bieżącym lub kolejnym okresie rozliczeniowym dochód (przychód) w państwie inwestora i państwie płatnika.

II.2. Jak opisano wyżej, zysk rozpoznawany w Polsce przez Wnioskodawcę jest również uwzględniany w podstawie opodatkowania Inwestora US. Zysk Inwestora US jest sumą zysku Wnioskodawcy i A. z tytułu inwestycji. Dlatego też można wyciągnąć wniosek, iż podwójnemu odliczeniu odpowiada podwójnie wykazany dochód w państwie inwestora (Stany Zjednoczone) i w państwie płatnika (Polska) w bieżącym bądź kolejnym okresie rozliczeniowym.

W związku z powyższym, koszty poniesione przez Wnioskodawcę, które są uwzględniane w kalkulacji podatkowej Inwestora US w oparciu o mechanizm CTB, nie powinny być wyłączone z kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy na podstawie art. 16o ustawy o CIT.

II.3. Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie wskazać, że odmienna od powyższej konkluzja prowadziłaby do tego, że cały przychód rozpoznawany przez Wnioskodawcę w Polsce stanowiłby jednocześnie dochód podlegający opodatkowaniu, gdyż Wnioskodawca nie miałaby prawa do rozpoznania jakiegokolwiek kosztu operacyjnego. Byłby to logicznie nieuzasadniony efekt i prowadziłoby do podwójnego opodatkowania, co nie jest zamierzonym skutkiem w ramach zawieranych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 2, a także tworzyłoby realną przeszkodę w dokonywaniu inwestycji i prowadzeniu działalności w Polsce przez podmioty z grup amerykańskich.

II.4. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka pragnie przywołać poniższe interpretacje prawa podatkowego, które zostały wydane w zbliżonym stanie faktycznym:

   - Poprzednia interpretacja, tj. interpretacja podatkowa wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 maja 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.77.2022.2.MF;

   - interpretacja podatkowa wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 grudnia 2022 r., Znak: 0111-KDWB.4010.93.2022.1.KP;

   - interpretacja podatkowa wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej  z 15 grudnia 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.635.2022.1.AW;

   - interpretacja podatkowa wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 lipca 2022 r., Znak: 0111 -KDIB1-2.4010.47.2022.1.DP.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Art. 1 ustawy z dnia 28 maja 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od towarów i usług, ustawy o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 1106 ze zm.), został dodany Rozdział 3a do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), wprowadzający do systemu polskiego prawa podatkowego przepisy o strukturach hybrydowych.

Zgodnie z art. 22 ustawy zmieniającej,

Rozdział ten stanowi implementację dyrektyw ATAD I i ATAD II, które mają niwelować rezultaty stosowania struktur i instrumentów hybrydowych wykorzystywanych do unikania lub ograniczania opodatkowania z powodu rozbieżności w kwalifikacji prawnej takich struktur czy instrumentów między państwami (ang. hybrid mismaches).

Stosownie do art. 16n ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, zawierającym definicje w zakresie struktur hybrydowych,

Przy czym, za hybrydowy podmiot w myśl definicji określonej w art. 16n ust. 1 pkt 3 ustawy    o CIT należy uznać,

Jak natomiast wynika z art. 16n ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o CIT, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o:

      5) odliczeniu - oznacza to zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów lub odliczenie od dochodu (przychodu), podstawy opodatkowania lub podatku w państwie płatnika lub państwie inwestora;

         6) odliczeniu bez opodatkowania - oznacza to odliczenie w państwie płatnika wartości świadczenia lub hipotetycznego świadczenia między podmiotem nietransparentnym a jego zagranicznym zakładem lub między dwoma zagranicznymi zakładami, jeżeli świadczenie lub hipotetyczne świadczenie na podstawie przepisów państwa odbiorcy:

 a) nie jest uwzględniane w dochodach (przychodach) przy określaniu dochodu (przychodu) w państwie odbiorcy lub

 b) jest objęte ulgą podatkową w państwie odbiorcy wyłącznie ze względu na charakter tego świadczenia, polegającą na zwolnieniu z podatku, obniżeniu stawki podatkowej, zwrocie podatku lub kredycie podatkowym innym niż kredyt podatkowy z tytułu podatków pobieranych u źródła.

W myśl art. 16o ust. 1 ustawy o CIT, określającego przesłanki wyłączenia prawa do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów kosztów podlegających podwójnemu odliczeniu,

podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1 i 2, nie przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów podlegających podwójnemu odliczeniu, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1) podwójne odliczenie zostało dokonane przez podmioty powiązane lub w ramach uzgodnienia strukturalnego;

2) Rzeczpospolita Polska jest państwem:

a) inwestora albo

b) płatnika - w przypadku gdy państwo inwestora inne niż Rzeczpospolita Polska nie wyłączyło prawa do odliczenia tych kosztów.

W myśl art. 16o ust. 2 ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 16n ust. 1 pkt 15 ustawy o CIT,

Z kolei zgodnie z art. 16n ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT,

Natomiast zgodnie z art. 16n ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT,

W myśl art. 16n ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT,

Powyższe przepisy wynikają z implementacji dyrektywy Rady (UE) 2017/952 z dnia 29 maja 2017 r. zmieniającej dyrektywę ATAD (UE) 2016/1164 w zakresie rozbieżności w kwalifikacji struktur hybrydowych dotyczących państw trzecich, mającej na celu ograniczenie wynikających z takich rozbieżności korzyści. Z uzasadnienia wprowadzanych zmian (Druk sejmowy nr 208) wynika, że: cyt. „Rozbieżność w kwalifikacji podmiotów hybrydowych ma miejsce, gdy podmiot jest traktowany jako transparentny do celów podatkowych w jednej jurysdykcji i jako nietransparentny w innej jurysdykcji. Może to prowadzić do podwójnego odliczenia tych samych płatności, kosztów lub strat albo do odliczenia płatności bez odpowiedniego ujęcia tej płatności w przychodach”.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, jak i A,, są podmiotami powiązanymi z Inwestorem US w rozumieniu art. 16n ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT.

Bowiem w przedstawionym opisie stanu faktycznego wskazano m.in., że Wnioskodawca jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, świadczącą usługi wsparcia, które są dostarczane na rzecz brytyjskiego podmiotu z grupy – A. (dalej: „A.”), który jest brytyjskim rezydentem podatkowym. Ze względu na globalną zmianę organizacyjną w Grupie X. począwszy od dnia 1 stycznia 2024 r. usługi są świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz A., a B. będzie funkcjonować w przyszłości wyłącznie jako spółka holdingowa. Zarówno Wnioskodawca, jak i A. są podmiotami powiązanymi z inwestorem najwyższego szczebla będącym rezydentem w Stanach Zjednoczonych (dalej: „Inwestor US”). W strukturze organizacyjnej Inwestor US posiada większość udziałów w brytyjskim podmiocie C. bezpośrednio powiązanym z D., który jest bezpośrednio powiązany z E. Z kolei E. jest bezpośrednio powiązany z B., który jest jedynym udziałowcem Wnioskodawcy oraz F. F. jest jedynym udziałowcem A.

Ponadto usługi świadczone przez Wnioskodawcę do A. są rozliczane w ramach metody koszt plus, co oznacza, że wynagrodzenie jest obliczane w oparciu o bazę kosztową Wnioskodawcy powiększoną o marżę.

Z perspektywy amerykańskiego podatku dochodowego, podatnik amerykański ma możliwość wyboru klasyfikacji podatkowej lub traktowania podatkowego podmiotu należącego (Wnioskodawcy). Amerykańskie przepisy podatkowe, przewidują, że spółka matka w USA może dokonać wyboru, aby zaklasyfikować podmiot zagraniczny jako zagraniczną jednostkę kontrolowaną („CFC”), czyli podmiot uważany za odrębny od swojego udziałowca (tj. niezależny podmiot prawny) lub podmiot transparentny (ang. flow-through entity) zgodnie z mechanizmem „check the box election” (dalej: „CTB”). Mechanizm CTB jest powszechnie stosowany przez amerykańskie grupy kapitałowe. Istnieją różne powody dla stosowania mechanizmu CTB przez podmioty amerykańskie i zależą one od konkretnych okoliczności.

Wszystkie przedstawione na diagramie podmioty pomiędzy Wnioskodawcą a Inwestorem US, spółki A. oraz F, są uznane jako transparentne dla celów podatkowych w Stanach Zjednoczonych.

Klasyfikacja dokonywana na potrzeby podatków amerykańskich może różnić się od tej stosowanej w innej jurysdykcji podatkowej, np. polski podmiot będący spółką nietransparentną, może zostać uznany za podmiot transparentny, zgodnie z amerykańskimi regulacjami.

W takich okolicznościach, zastosowanie mechanizmu CTB jest dokonywane poprzez złożenie do amerykańskich organów podatkowych (ang. Internal Revenue Service; „IRS”) formularza 8832 przez amerykańskiego podatnika. Jednocześnie, nie jest wymagana zgoda, ani żadne działanie polskiego podmiotu, by amerykański podmiot zastosował mechanizm CTB względem niego. Z polskiej perspektywy CTB nie ma bezpośredniego wpływu na rozliczenia podatkowe w Polsce jak i na prawa i obowiązki polskiego podmiotu.

Na podstawie powyższych regulacji, zgodnie z mechanizmem CTB, Wnioskodawca jest traktowany jako podmiot transparentny podatkowo dla amerykańskich celów podatkowych. Oznacza to, że Inwestor US uwzględnia w swojej amerykańskiej kalkulacji podatkowej przychody uzyskane oraz koszty poniesione przez Wnioskodawcę z wyjątkiem tych wynikających z transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a A., gdyż odpowiadające im pozycje są pomijane również z poziomu przychodów i kosztów Inwestora US.

W celu przedstawienia przykładów i uproszczenia danych założono ponadto, że 100% inwestycji pochodzi ze Stanów Zjednoczonych. Niemniej jednak fakt, że Inwestor US nie dysponuje wszystkimi udziałami w Grupie X. pozostaje bez wpływu na prezentowaną poniżej metodę traktowania podatkowego osiąganych przychodów i ponoszonych kosztów dla celów podatkowych w Stanach Zjednoczonych, Wielkiej Brytanii i Polsce.

Chociaż określona pozycja dochodu wygenerowanego przez Wnioskodawcę nie może zostać bezpośrednio zidentyfikowana jako oddzielna pozycja w zeznaniu podatkowym Inwestora US, fakt, że dochód Inwestora US podlegający opodatkowaniu zawiera zysk Wnioskodawcy jak wykazano powyżej, oznacza, że z ekonomicznego punktu widzenia pozycja dochodu uzyskanego przez Wnioskodawcę od spółki A. została włączona do podstawy opodatkowania w Stanach Zjednoczonych i dlatego została w tym samym okresie uwzględniona zarówno dla polskich, jak i dla amerykańskich celów podatkowych.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż potencjalna strata podatkowa, która powstaje zarówno po stronie spółki A, jak i po stronie Inwestora US, nie skutkuje powstaniem korzyści podatkowej. Wynika to ze stosowania przez Wielką Brytanię własnych przepisów anty-hybrydowych w zakresie, w jakim strata poniesiona na terenie Wielkiej Brytanii wynika z nadwyżki podwójnych odliczeń, w którym to przypadku odliczenie wszelkich powstałych strat jest ograniczone wyłącznie do przyszłych dochodów spółki A. Wszelkie straty, które nie wynikają z nadwyżki podwójnych obliczeń, mogą zostać odliczone wewnątrz grupy brytyjskiej zgodnie z zasadami odliczania strat, o których mowa powyżej. Jednak w praktyce jedynym dochodem grupy brytyjskiej jest albo dochód wygenerowany z transakcji z klientami zewnętrznymi (co stanowiłoby podwójne wykazanie dochodu, ponieważ podlegałby on opodatkowaniu zarówno w Stanach Zjednoczonych, jak i w Wielkiej Brytanii), albo dochód, który podmiot brytyjski uzyskał od zagranicznych spółek zależnych, które są również podmiotami transparentnymi z punktu widzenia opodatkowania w Stanach Zjednoczonych i których własny dochód jest zatem również objęty zakresem opodatkowania w Stanach Zjednoczonych.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy koszty poniesione przez Wnioskodawcę (…), które są uwzględniane w kalkulacji podatkowej Inwestora US  w oparciu o mechanizm CTB, nie powinny być wyłączone z kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy na podstawie art. 16o ustawy o CIT.

Podwójne odliczenie tych samych kosztów, ze względu na transparentne traktowanie Wnioskodawcy dla celów rozliczenia podatku dochodowego w państwie Inwestora (Stany Zjednoczone) ma miejsce w rozpatrywanej sprawie. Koszty Wnioskodawcy są odliczane również przez Inwestora.

Dla celów podatków amerykańskich, Inwestor US wlicza do swojej podstawy opodatkowania poniesione koszty oraz uzyskane przychody przez A. (odpowiednio 280 i 150) oraz koszty w wysokości 100 poniesione przez Wnioskodawcę (będącą podmiotem transparentnym dla amerykańskich celów podatkowych). Całkowity zysk Inwestora US wynosi 30.

Niemniej jednak, należy mieć na uwadze brzmienie art. 16o ust. 2 ustawy o CIT, z którego wynika, że przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli podwójnemu odliczeniu odpowiada podwójnie wykazany w bieżącym lub kolejnym okresie rozliczeniowym dochód (przychód) w państwie inwestora i państwie płatnika.

Na takie podwójne wykazanie dla celów podatkowych tego samego dochodu w Polsce jak i w Stanach Zjednoczonych wskazuje przedstawiony opis sprawy, z którego wynika, iż na podstawie powyższych regulacji, zgodnie z mechanizmem CTB, Wnioskodawca jest traktowany jako podmiot transparentny podatkowo dla amerykańskich celów podatkowych. (…). Zastosowanie CTB do polskiej spółki powoduje, że zasadniczo jej amerykański udziałowiec (w omawianym przypadku Inwestor US jako udziałowiec pośredni) uwzględnia w kalkulacji podatku przychody i koszty polskiej spółki. Transakcje pomiędzy podmiotami transparentnymi, tj. Wnioskodawcą a A. są pomijane w procesie konsolidacji wyników dla amerykańskich celów podatkowych. Oznacza to, że przychody polskiego podmiotu (względem którego zastosowano mechanizm CTB) osiągane w związku z transakcjami z A. oraz odpowiadające im w tej samej wysokości koszty A. z tytułu tej transakcji nie są wprost uwzględniane w zeznaniu podatkowym w USA, ponieważ są eliminowane.

Ponadto wskazać należy, iż w oparciu o mechanizm CTB, przychody Wnioskodawcy i koszty poniesione przez A. będące bezpośrednim rezultatem świadczenia usług przez Wnioskodawcę (w kwocie 107,5 - jak zaprezentowano w powyższym przykładzie) nie zostaną uwzględnione w zeznaniu podatkowym Inwestora US, gdyż zostały pominięte.

Oznacza to, że wskutek pominięcia transakcji dochód wygenerowany przez Wnioskodawcę nie jest ujmowany do amerykańskich celów podatkowych, jednak z tego samego powodu nie uzyskuje się również odliczenia dla amerykańskich celów podatkowych w odniesieniu do płatności dokonywanych przez spółkę A. na rzecz Wnioskodawcy.

Mimo więc podwójnego odliczenia tych samych kosztów w obu krajach stosownie do ww. art. 16o ust. 2 ustawy CIT, nie znajduje uzasadnienia ich wyłączenie z kosztów na terenie Polski, ze względu na to, że dochód jest wykazywany w obu jurysdykcjach podatkowych.

Zatem, Państwa stanowisko sprowadzające się do twierdzenia, iż w stanie faktycznym, przedstawionym we wniosku, koszty poniesione przez Wnioskodawcę, które są uwzględnione w kalkulacji podatkowej Inwestora US w oparciu o mechanizm CTB, nie powinny być wyłączone z kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy na podstawie art. 16o ustawy o CIT, należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

  - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

  - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).