Czy w przypadku wypłaty dywidendy przez Spółkę na rzecz A., Spółka jako płatnik uprawniona będzie do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT i tym samym nie będzie zobowiązana do pobrania podatku?

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w przypadku wypłaty dywidendy przez Spółkę na rzecz A, Spółka jako płatnik uprawniona będzie do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT i tym samym nie będzie zobowiązana do pobrania podatku – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w przypadku wypłaty dywidendy przez Spółkę na rzecz A., Spółka jako płatnik uprawniona będzie do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT i tym samym nie będzie zobowiązana do pobrania podatku.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawcą jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) z siedzibą na terytorium Polski, należąca do międzynarodowej grupy. Spółka prowadzi działalność polegającą na (…). Spółka podlega na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 1992 nr 21 poz. 86 ze zm.; dalej: ustawa o CIT).

Jedynym udziałowcem Spółki jest A. z siedzibą w Hiszpanii (będąca odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością; dalej: A). Spółka i A są podmiotami powiązanymi na gruncie art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

A. nie prowadzi typowej działalności operacyjnej, gdyż jej funkcja w grupie opiera się na zarządzaniu aktywami oraz wykonywaniu praw korporacyjnych w stosunku do pozostałych spółek w grupie. Działalność A. obejmuje inwestowanie środków w działalność spółek o potencjale ekonomicznym w ramach grupy, a także wymianę know-how i kontaktów biznesowych pomiędzy spółkami z grupy, ograniczanie ryzyka inwestorów, dywersyfikację portfela inwestycyjnego oraz sprawowanie nadzoru właścicielskiego. Zgodnie z hiszpańskim rejestrem handlowym, przedmiotem działalności A. jest holding, administracja, zarządzanie akcjami i udziałami oraz zarządzanie przedsiębiorstwami działającymi w branży wind, dźwigów, podnośników, wózków widłowych i przenośników taśmowych. A. w przeważającej części uzyskuje przychody z tytułu otrzymywanych dywidend i odsetek od udzielonych pożyczek. Wydatki ponoszone przez ww. spółkę obejmują natomiast wynagrodzenia za usługi doradztwa prawnego i rachunkowego, opłaty za prawo do użytkowania oprogramowania (wewnętrzne platformy) oraz prowizje bankowe. A. nie zatrudnia pracowników oraz nie posiada budynków i wyposażenia. Spółka w bieżącym roku podatkowym planuje wypłacić dywidendę na rzecz A., przy czym w przypadku A. spełnione są warunki, o których mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, tj. A.:

• posiada 100% udziałów w Spółce nieprzerwanie od czerwca 2017 r., a posiadanie udziałów wynika z tytułu własności;
• podlega w Hiszpanii opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
• nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Łączna kwota należności wypłacanych przez Spółkę na rzecz A. z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT (w tym przedmiotowa dywidenda) nie przekroczy w roku podatkowym obowiązującym u Spółki kwoty 2 000 000 zł. A. dostarczy Spółce ważny certyfikat rezydencji oraz pisemne oświadczenie, że w stosunku do wypłacanej dywidendy spełniony został warunek, o których mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT.

Środki otrzymane od Spółki przez A. przekazane zostaną w dalszej kolejności innej spółce z grupy - spółce holdingowej B. z siedzibą w Hiszpanii (dalej: B.), posiadającej przeważającą część udziałów w A. za pośrednictwem innej spółki z grupy. B. podlega w Hiszpanii opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania oraz nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Funkcją B. jako spółki holdingowej jest zarządzanie środkami pieniężnymi w ramach grupy. Powyższa spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie posiadania, administrowania i zarządzania akcjami lub udziałami w spółkach należących do grupy, przy czym działalność prowadzona jest przy wykorzystaniu niezbędnej infrastruktury adekwatnej do rozmiarów tej działalności, w szczególności lokalu z wyposażeniem oraz wykwalifikowanego personelu. B. otrzymywać będzie należność od A. dla własnej korzyści, decydować będzie samodzielnie o jej przeznaczeniu oraz ponosić będzie ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części, a także nie będzie pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi.

Pytanie

Czy w przypadku wypłaty dywidendy przez Spółkę na rzecz A., Spółka jako płatnik uprawniona będzie do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT i tym samym nie będzie zobowiązana do pobrania podatku?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Spółki, w przypadku wypłaty dywidendy przez Spółkę na rzecz A., Spółka jako płatnik uprawniona będzie do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT i tym samym nie będzie zobowiązana do pobrania podatku.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.

Jak natomiast stanowi art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). Jednocześnie, zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT 4 zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1)wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a ustawy o CIT). Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1)jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;

2)w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:

a)własności,

b)innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione (art. 22 ust. 4d ustawy o CIT).

Jak stanowi art. 22c cytowanej ustawy:

1. Przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:

1)sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;

2)głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

2. Na potrzeby ust. 1 sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisach art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Jak stanowi ust. 1c ww. artykułu, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 2e, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat z tych tytułów, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego:

1) jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub

2)istnienia zagranicznego zakładu - zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

W przypadku należności z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, jeżeli łączna kwota należności, wypłacona z tych tytułów temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 2e, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu sporządzonego na piśmie oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4. W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, sporządzone na piśmie oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności (art. 22 ust. 1f ustawy o CIT). Miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych może zostać potwierdzone kopią certyfikatu rezydencji, jeżeli informacje wynikające z przedłożonej kopii certyfikatu rezydencji nie budzą uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem faktycznym (art. 22 ust. 1 n ustawy o CIT).

Jak Spółka wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, zamierza dokonać wypłaty dywidendy na rzecz A. Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz przytoczone regulacje Spółka nie ma wątpliwości, że w opisywanej sytuacji spełnione zostaną wszelkie formalne warunki zastosowania tzw. zwolnienia dywidendowego w stosunku do wypłacanej dywidendy, tj.:

• A. posiada 100% udziałów w Spółce nieprzerwanie od czerwca 2017 r., a posiadanie udziałów wynika z tytułu własności;
• A. podlega w Hiszpanii opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania - co zostanie potwierdzone otrzymanym przez Spółkę certyfikatem rezydencji A.;
• A. nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania - co zostanie potwierdzone otrzymanym przez Spółkę pisemnym oświadczeniem o spełnieniu ww. warunku przez A.

Jednocześnie, jak wskazała Spółka, A będzie podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi - tj. w przypadku A. nie zostanie spełniona definicja rzeczywistego właściciela, wskazana w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT. Zgodnie z ww. artykułem, rzeczywistym właścicielem jest podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a)otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b)nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Mając na uwadze powyższe, przedmiotem wątpliwości Spółki wpływ braku statusu A. jako rzeczywistego właściciela należności na możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia, mając na uwadze treść przepisów art. 22c oraz art. 26 ustawy o CIT.

W pierwszej kolejności Spółka pragnie podkreślić, że art. 22 ust. 4 ustawy o CIT nie wskazuje jako warunku zastosowania zwolnienia statusu otrzymującego dywidendę jako rzeczywistego właściciela (beneficial owner). Jednocześnie, dotychczasowe orzecznictwo nakazuje odwoływać się do literalnego brzmienia ww. przepisu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 lutego 2023 r., II FSK 1277/22: "Analiza treści art. 22 ust.  4-4d u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że zwolnienie podatkowe ma miejsce, jeżeli spełnione zostaną łącznie wszystkie w nim wymienione przesłanki. Przepisy te nie zawierają warunku, aby odbiorca dywidendy był jej “rzeczywistym właścicielem". Wymagane jest jedynie, aby był co do zasady właścicielem udziałów (akcji) spółki zależnej. Jest to konsekwencja tego, że uprawnienie do otrzymania dywidendy zależy od posiadania własności udziałów. Zatem zasadne jest przyjęcie, że dla zwolnienia od opodatkowania wystarczające jest spełnienie warunków wymienionych w art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p., bez konieczności spełnienia przesłanek wynikających z art. 28b ust. 4 pkt 5-6 u.p.d.o.p.”

Podobne stanowisko przyjęte zostało m.in.: w wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 września 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1513/23, w wyroku WSA w Łodzi z dnia 4 października 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 505/22, wyroku NSA z 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 240/21, wyroku WSA we Wrocławiu z 11 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 977/19. Należy zaznaczyć, że wymóg weryfikacji statusu rzeczywistego właściciela dywidendy nie wynika również z Dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.U.UE L z dnia 29 grudnia 2011 r.; dalej: Dyrektywa).

W dalszej kolejności należy wskazać, że o ile art. 26 ust. 1 ustawy o CIT wskazuje na obowiązek dochowania przez płatnika dokonującego wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT należytej staranności przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w ww. przepisie, wynikającej z przepisów szczególnych, o tyle przepis ten nie wskazuje na obowiązek weryfikacji statusu rzeczywistego właściciela. Taki obowiązek może zostać natomiast wprowadzony, jako warunek zastosowania zwolnienia, jak miało to miejsce w przypadku zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT. W przypadku art. 22 ust. 4 ustawy o CIT taki warunek nie został wprowadzony.

Zdaniem Spółki, brak statusu bezpośredniego odbiorcy dywidendy jako rzeczywistego właściciela należności może natomiast w określonych sytuacjach stanowić przesłankę do zastosowania art. 22c ustawy o CIT. Zgodnie z ww. przepisem, przepisu art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w przepisach było:

1)sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;

2)głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

Powyższy przepis mógłby więc znaleźć zastosowanie w sytuacjach, w których podmiot pośredniczący, spełniający formalne przesłanki zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, wprowadzany jest w sposób sztuczny, celem zastosowania ww. zwolnienia, a następnie celem wyprowadzenia środków do ich rzeczywistego właściciela z siedzibą poza terytorium UE (np. w tzw. raju podatkowym). Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyrokach z dnia 26 lutego 2019 r. w sprawach C-116/16 i 117/16 (tzw. wyroki duńskie): mechanizmy dyrektywy 90/435 (obecnie 2011/96) zostały "wprowadzone z myślą o sytuacjach, w których - bez ich zastosowania - wykonanie przez państwa członkowskie ich władztwa podatkowego mogłoby prowadzić do tego, że zyski wypłacane przez spółkę zależną na rzecz jej spółki dominującej byłyby podwójnie opodatkowane ( wyrok z dnia 8 marca 2017 r., Wereldhave Belgium i in., C-448/15, EU:C:2017:180, pkt 39). Mechanizmy takie nie mogą natomiast mieć zastosowania, jeżeli właścicielem dywidend jest spółka mająca siedzibę do celów podatkowych poza Unią, ponieważ w takim wypadku zwolnienie z podatku u źródła z tytułu rzeczonych dywidend w państwie członkowskim, z którego je wypłacono, mogłoby prowadzić do tego, że dywidendy te nie byłyby skutecznie opodatkowane w Unii." (pkt 113 wyroku).

Jak Spółka wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, B. będzie rzeczywistym właścicielem dywidend, w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT. Mając na uwadze powyższe, przepis art. 22c ustawy o CIT nie mógłby znaleźć zastosowania w opisywanym zdarzeniu przyszłym, jako że rzeczywistym właścicielem dywidendy jest podmiot mający siedzibę na terytorium kraju UE (EÓG) i jest on znany. Zakwestionowanie przez organ podatkowy zwolnienia w opisywanym przypadku byłoby zdaniem Spółki sprzeczne z celem Dyrektywy oraz prowadziłoby w praktyce do podwójnego opodatkowania zysków wypłacanych przez spółkę zależną, na rzecz jej spółki dominującej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku wspólnym jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Jak stanowi art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT:

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 5 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT:

Zatem, przychody z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium RP podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Stosownie do art. 22a ustawy o CIT:

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT:

W myśl art. 26 ust. 2e ustawy o CIT:

Stosownie do art. 26 ust. 2ea ustawy o CIT:

Jednocześnie zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 22 ust. 4a cytowanej wyżej ustawy:

Ponadto zgodnie z art. 22 ust. 4d ustawy o CIT:

Na podstawie art. 22c ustawy o CIT:

Należy zwrócić uwagę na art. 4a pkt 29 ustawy o CIT:

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że warunkiem zwolnienia od podatku dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spełnienie przez uzyskującego dywidendę jednocześnie wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT.

Powołane przepisy art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT, wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania wypłacanych dywidend wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. Z uwagi na obowiązującą w polskim systemie podatkowym zasadę powszechności opodatkowania, przepisy statuujące zwolnienia od opodatkowania należy interpretować ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej i w granicach tej wykładni.

Należy podkreślić, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193; dalej: „ustawa zmieniająca”), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące m.in. art. 26 ustawy o CIT.

Projektodawca w uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej zmiany dot. podatku u źródła wskazał, że mając na uwadze potrzebę zapewnienia przewidzianych ustawą preferencji podatkowych (zwolnienia podatkowe lub obniżona stawka podatku) wyłącznie podmiotom będącym faktycznymi właścicielami otrzymywanych należności, dążąc tym samym do eliminowania struktur podatkowych, w których korzyść podatkowa przyznana zostałaby podmiotowi, który pełni jedynie rolę pośrednika w płatności, do ustawy o CIT zostaje wprowadzona zmieniona definicja rzeczywistego właściciela. Zmieniona definicja nakazuje uwzględnienie szerszego kontekstu towarzyszącego wypłatom kwot na rzecz podmiotów zagranicznych przy dokonywaniu oceny ich statusu jako odbiorcy należności.

W konsekwencji, uściślone w definicji rzeczywistego właściciela przesłanki, tj.:

• prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby,
• ponoszenie ryzyka ekonomicznego związanego ze stratą lub utratą wartości danej należności oraz
• możliwość samodzielnego decydowania o przeznaczeniu otrzymanej należności,

‒  pełnią rolę pomocniczą dla płatnika dokonującego wypłat należności.

Wskazują one bowiem płatnikowi według jakich kryteriów dokonywać ma weryfikacji statusu odbiorcy należności. Przesłanki te wskazują zaś wyraźnie na konieczność uwzględniania czynników o charakterze faktycznym, a nie tylko prawnym (formalnym).

Z przywołanego wcześniej art. 26 ust. 1 ustawy o CIT wynika, że przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności.

Dokonując weryfikacji należytej staranności należy odnosić się do aspektów istotnych z punktu widzenia stosowania danej preferencji podatkowej. W szczególności dotyczy to: