Ustalenia, czy przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób ustalenia oprocentowania będzie zgodny z warunkiem przewidzianym w art. 11g ust. 1 pkt 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo:

 1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa  wniosku z 24 lutego 2022 r. (wpływ 3 marca 2022 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 15 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 547/22 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 stycznia 2024 r. sygn. akt II FSK 294/23; i

 2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych, który dotyczy ustalenia, czy przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób ustalenia oprocentowania będzie zgodny z warunkiem przewidzianym w art. 11g ust. 1 pkt 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

W dniu 3 marca 2022 r. wpłynął do Organu Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób ustalenia oprocentowania będzie zgodny z warunkiem przewidzianym w art. 11g ust. 1 pkt 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Jedynym wspólnikiem spółki pozostaje osoba fizyczna, będąca polskim rezydentem podatkowym. W świetle polskiego prawa podatkowego Wnioskodawca pozostaje powiązany z kilkunastoma innymi spółkami należącymi do członków najbliższej rodziny jedynego wspólnika Wnioskodawcy.

Wnioskodawca będzie zawierać w przyszłości umowy pożyczki z podmiotami powiązanymi (w umowach tych Wnioskodawca będzie występować po stronie pożyczkobiorcy). Umowy te będą zawierane w polskich złotych. Wnioskodawca zamierza skorzystać z możliwości przewidzianej w art. 11g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i zawrzeć umowy na warunkach wskazanych w ww. przepisie.

W 2022 r. Wnioskodawca zamierza zastosować się do treści obwieszczenia Ministra Finansów, o którym mowa w art. 11g ust. 4 ww. ustawy i ustalić w umowie pożyczki, że jest ona oprocentowana w stosunku rocznym według stawki WIBOR3M + marża 2 punkty procentowe. Stawka WIBOR3M ulega jednak ciągłym zmianom (stawka ta jest ogłaszana na nowo każdego dnia). W ocenie Wnioskodawcy, konieczność ciągłego monitorowania indeksu WIBOR3M i ustalania na tej podstawie oprocentowania obowiązującego w każdym poszczególnym dniu trwania umowy pożyczki - jest kłopotliwe i wymaga bardzo dużego nakładu pracy. Stąd Spółka zmierza zastosować pewne uproszczenie zaczerpnięte z umów kredytowych stosowanych przez Banki, tj. ustalić pewną stałość stawki WIBOR3M w pewnych krótkich okresach czasu. W tym też celu Wnioskodawca zamierza zastrzec w umowach, że pożyczka jest oprocentowana według stawki WIBOR3M z dnia zawarcia umowy + marża 2%, przy czym takie oprocentowanie obowiązywać będzie wyłącznie do końca miesiąca kalendarzowego, w którym doszło do zawarcia umowy. W dalszym zaś okresie trwania umowy z początkiem każdego kolejnego miesiąca kalendarzowego strony będą sumowały ostatnie 5 kwotowań indeksu WIBOR3M z poprzedniego miesiąca i wyciągały z nich średnią arytmetyczną. Tak wyliczona i uśredniona stawka WIBOR3M będzie obowiązywała przez kolejny miesiąc kalendarzowy. Z początkiem każdego kolejnego miesiąca kalendarzowego działanie to będzie powtarzane i tak do końca trwania umowy.

Na zakończenie Wnioskodawca pragnie wskazać, że pozostałe warunki zastrzeżone w art. 11g ust. 1 pkt 2-5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będą spełnione.

Pytanie

Czy przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób ustalenia oprocentowania będzie zgodny z warunkiem przewidzianym w art. 11g ust. 1 pkt 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony sposób ustalenia oprocentowania będzie zgodny z art. 11g ust. 1 pkt 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska. Trzeba w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca przewiduje pewne ścisłe warunki względem oprocentowania wyłącznie na dzień zawarcia umowy, pozostawiając stronom pewną swobodę w okresie trwania umowy pożyczki. Sposób ustalenia oprocentowania pożyczki zaproponowany przez Wnioskodawcę, jest w ocenie Wnioskodawcy zgodny z celem i intencją prawodawcy przyświecającą tworzeniu regulacji zawartej w art. 11g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Postanowienie

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 1 czerwca 2022 r. wydałem postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania Znak: 0111-KDIB1-1.4010.130.2022.1.SG.

Postanowienie doręczono 6 czerwca 2022 r.

Na ww. postanowienie pismem z 13 czerwca 2022 r. wnieśli Państwo zażalenie. W wyniku jego rozpatrzenia, postanowieniem z 19 sierpnia 2022 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010. 130.2022.2.ŚS utrzymano w mocy zaskarżone postanowienie.

Postanowienie to doręczono 19 sierpnia 2022 r.

Skarga na postanowienie

Pismem z 14 września 2022 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 19 września 2022 r.) wnieśli Państwo skargę na ww. postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz postanowienia go poprzedzającego.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 15 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 547/22 uchylił skarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 czerwca 2022 r.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 18 stycznia 2024 r. sygn. akt II FSK 294/23 oddalił ww. skargę kasacyjną Organu.

Powyższy wyrok wpłynął do tut. Organu 22 lutego 2024 r.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wpłynął do tut. Organu 21 lutego 2024 r. 

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

   - uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

   - ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 11g ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej „ustawa CIT”):

W przypadku transakcji kontrolowanej dotyczącej pożyczki organ podatkowy odstępuje od określenia dochodu (straty) podatnika w zakresie wysokości oprocentowania tej pożyczki, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

 1) oprocentowanie pożyczki w ujęciu rocznym na dzień zawarcia umowy jest ustalane  w oparciu o rodzaj bazowej stopy procentowej i marżę, określone w obwieszczeniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych aktualnym na dzień zawarcia tej umowy;

 2) nie przewidziano wypłaty innych niż odsetki opłat związanych z udzieleniem lub obsługą pożyczki, w tym prowizji lub premii;

 3) pożyczka została udzielona na okres nie dłuższy niż 5 lat;

 4) w trakcie roku podatkowego łączny poziom zobowiązań albo należności podmiotu powiązanego z tytułu kapitału pożyczek z podmiotami powiązanymi liczony odrębnie dla udzielonych oraz zaciągniętych pożyczek wynosi nie więcej niż 20.000.000 zł lub równowartość tej kwoty;

 5) pożyczkodawca nie jest podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową.

1a. Za dzień zawarcia umowy pożyczki, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, uważa się również dzień  zmiany umowy pożyczki w przypadku, gdy zmiana ta dotyczy oprocentowania pożyczki.

 2. Kwoty pożyczki wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski obowiązującego w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień wypłaty kwoty pożyczki.

 3. Przepisy ust. 1-2 stosuje się odpowiednio do kredytu i emisji obligacji.

 4. Minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłasza nie rzadziej niż raz w roku, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", rodzaj bazowej stopy procentowej i marżę, o których mowa w ust. 1 pkt 1, biorąc pod uwagę rodzaje bazowych stóp procentowych stosowanych na międzybankowym rynku finansowym.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu wskazać należy, że od dnia 1 stycznia 2019 r. ustawodawca wprowadził przepisy o tzw. bezpiecznej przystani (ang. safe harbor). Mogą z nich skorzystać m.in. podmioty powiązane zawierające umowę pożyczki pod określonym warunkami. Zastosowanie uproszczeń typu safe harbour jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem podatnika. W przypadku nieskorzystania przez podatnika z tego rozwiązania mają zastosowanie ogólne zasady weryfikacji wysokości ceny transferowej, zgodnie z zasadą ceny rynkowej.

Dnia 21 grudnia 2021 r. opublikowano obwieszczenie Ministra Finansów w sprawie ogłoszenia rodzaju bazowej stopy procentowej i marży dla potrzeb cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1192.). Obwieszczenie weszło w życie 1 stycznia 2022 r.

Jest to kluczowy dokument dla określenia możliwości zastosowania tego uproszczenia dla kontrolowanej transakcji pożyczki. W przypadku zastosowania safe harbour organ podatkowy odstępuje od określenia dochodu (straty) podatnika w zakresie wysokości oprocentowania tej pożyczki.

Tym samym warunkiem skorzystania z tego uproszczenia jest ustalenie oprocentowania na dzień zawarcia umowy pożyczki, zgodnego z obwieszczeniem Ministra Finansów w zakresie stopy bazowej i marży. Obecnie stopa bazowa uzależniona jest od waluty pożyczki. Ustaloną stopę bazową należy zwiększyć o marżę. Wyjątkiem jest ujemna bazowa stopa procentowa. W takiej sytuacji wartość oprocentowania oblicza się na podstawie wartości bezwzględnych.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z pkt 2 lit. a i b obwieszczenia Ministra Finansów marża dla pożyczkobiorcy wynosi maksymalnie 2,8 punktu procentowego a dla pożyczkodawcy wynosi minimalnie 2 punkty procentowe.

Aby móc zastosować uproszczenie safe harbour do kontrolowanej transakcji pożyczki podatnik musi spełnić łącznie wszystkie warunki z art. 11g ust. 1 ustawy CIT.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy przedstawiony w opisie sprawy sposób ustalenia oprocentowania będzie zgodny z warunkiem przewidzianym w art. 11g ust. 1 pkt 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się zatem do Państwa wątpliwości wskazać należy, że jak wynika z art. 11g ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, podmiot powiązany, który skorzystał z instytucji safe harbour, nie jest zobowiązany do aktualizacji stopy bazowej (co do rodzaju) lub marży (co do wysokości) w ślad za zmianą dokonaną w tym zakresie przez ministra finansów. Jest on zobowiązany natomiast do stosowania rodzaju stopy bazowej oraz marży, aktualnych na dzień zawarcia umowy pożyczki przez cały okres jej trwania.

Zatem z treści art. 11g ustawy o CIT wynika, że podatnicy po spełnieniu warunków wskazanych w tym przepisie mają możliwość ustalenia oprocentowania pożyczki w oparciu o bazową stopę procentową i marżę określoną w obwieszczeniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych aktualnym na dzień zawarcia umowy, niemniej jednak regule tej podlegają jedynie pożyczki udzielone na zasadach spełniających warunki wymienione w tym przepisie.

Tym samym korzystanie z uproszczenia safe harbour może mieć miejsce jedynie w przypadku pożyczek z oprocentowaniem zmiennym. W przypadku oprocentowania zmiennego spełnienie warunków safe harbour w momencie zawarcia umowy pożyczki zostaje zapewnione przez elastyczne reagowanie wysokości oprocentowania do zmian stóp bazowych. Innymi słowy, w wyniku tylko i wyłącznie zmian poziomu stóp bazowych nie zachodzi ryzyko złamania warunków safe harbour, jeżeli były one zachowane w momencie zawarcia umowy. Zatem mimo jednokrotnej weryfikacji poziom oprocentowania ma charakter zbliżony do rynkowego przez cały okres trwania pożyczki (max. 5 lat).

Odnosząc powołane wyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wskazać należy, że przedstawiony przez Państwa sposób ustalenia oprocentowania jest niezgodny z  art. 11g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Z przepisu tego wynika, że oprocentowanie pożyczki jest ustalane w oparciu o rodzaj bazowej stopy procentowej i marżę, określone w obwieszczeniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych aktualnym na dzień zawarcia tej umowy przez cały okres jej trwania. Z kolei sposób i częstotliwość zmian stopy bazowej w naliczeniu odsetek w ramach regulacji safe harbour powinna wynikać z zapisów umownych (np. co miesiąc). Należy jeszcze raz podkreślić, że art. 11g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nakazuje kalkulowanie oprocentowania w oparciu o rodzaj kwoty bazowej i marży wynikającej z obwieszczenia. Z przepisu tego nie wynika więc możliwość stosowania uśrednionej stawki WIBOR3M będącej średnią arytmetyczną kilku wybranych notowań.

Zatem Państwa stanowisko dotyczące sposobu ustalenia oprocentowania, uznano za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnego rozstrzygnięcia, tj. w 2022 r.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

  - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

  - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji          

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).