Czy po przekształceniu jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę wypłata Wnioskodawcy jako jedynemu udziałowcowi, Zysków JDG będzie podlegała opodatkowaniu Estońskim CIT.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

 1) ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 14 grudnia 2022 r. (data wpływu 27 grudnia 2022 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 22 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Po 666/23.

 2) stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 grudnia 2022 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy po przekształceniu jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę wypłata Wnioskodawcy jako jedynemu udziałowcowi, Zysków JDG będzie podlegała opodatkowaniu Estońskim CIT. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 lutego 2023 r. (data wpływu 3 marca 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną i prowadzi działalność gospodarczą w formie jednoosobowej działalności gospodarczej, której przeważającym przedmiotem jest (…). Wnioskodawca jest podatnikiem podatku PIT, który podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT.

Jednocześnie na podstawie art. 24a ust. 4 Ustawy PIT w związku z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.) Wnioskodawca jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Obecnie, z uwagi na rozwój prowadzonej działalności, na podstawie przepisów art. 551 § 5 oraz art. 584¹- 584¹³  ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej „KSH”) Wnioskodawca zamierza przekształcić JDG w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”). W wyniku przekształcenia Spółce przysługiwać będą wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego (tj. Wnioskodawcy). Jednocześnie Wnioskodawca stanie się jedynym udziałowcem Spółki.

Po przekształceniu Spółka złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (dalej: „Estoński CIT”) według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowana ryczałtem. Spółka rozpocznie opodatkowanie Estońskim CIT z dniem przekształcenia, to jest z dniem wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego. Zatem Spółka od razu po przekształceniu będzie podlegała opodatkowaniu Estońskim CIT. Wnioskodawca planuje być jedynym wspólnikiem Spółki.

Wnioskodawca jeszcze przed przekształceniem zamierza dokonać wyodrębnienia części wypracowanych i opodatkowanych w ramach JDG zysków (dalej: „Zyski JDG”). W tym celu Wnioskodawca dokonał odpowiedniego przeksięgowania w bilansie prowadzonej JDG, które następnie powtórzy w bilansie otwarcia Spółki przekształconej. Przeksięgowanie będzie dotyczyło przesunięcia środków (wartości) z kapitału własnego (podstawowego) na zobowiązania długoterminowe - zobowiązania wobec obecnego właściciela, a w Spółce odpowiednio jako zobowiązania wobec wspólnika.

Spółka od momentu jej powstania będzie miała zobowiązanie długoterminowe wobec właściciela przedsiębiorstwa przekształcanego (Wnioskodawcy), który zostanie udziałowcem spółki z o.o., powstałej z powyższego przekształcenia.

Wnioskodawca, jako przyszły wspólnik Spółki planuje, aby w sytuacji, gdy będzie to możliwe z perspektywy finansowej (tj. w sytuacji dostępnych środków pieniężnych), przekształcona Spółka wypłaciła mu w przyszłości zyski stanowiące całość bądź część Zysków JDG.

Źródłem uprawnienia Wnioskodawcy do wypłaty Zysków JDG będzie posiadanie przez niego prawa własności do zysków wypracowanych w ramach JDG. Jednocześnie źródłem tego uprawnienia nie będzie posiadanie przez Wnioskodawcę statusu udziałowca Spółki. Decyzja w zakresie przekazania Zysków JDG do wypłaty zapadnie przed przekształceniem.

W wyniku tej czynności nie zostaną umorzone/zbyte żadne udziały Wnioskodawcy w Spółce, a zatem wypłata nie będzie stanowić wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, obniżenia nominalnej wartości udziałów lub innej formy odpłatnego zbycia udziałów. W rezultacie do wypłaty nie znajdzie zastosowania art. 192 KSH ani art. 189 KSH.

Ponadto Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania wzajemnego świadczenia względem Spółki w zamian za otrzymanie wypłaty z tytułu Zysków JDG. Wartości te nie będą również stanowić darowizny na rzecz Wnioskodawcy. Czynność prawna na podstawie, której dokonana zostanie wypłata nie wpłynie na zakres uprawnień Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki. W szczególności wypłata nie będzie wiązać się ze zmniejszeniem ilości albo wartości nominalnej udziałów Wnioskodawcy w Spółce, ani nie wpłynie na poziom prawa Wnioskodawcy do udziału w zyskach Spółki.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że przesunięcie środków (wartości) z kapitału własnego (podstawowego) na zobowiązania długoterminowe, tj. zobowiązania wobec obecnego właściciela w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej będzie konsekwencją samodzielnej decyzji Wnioskodawcy o zwrocie środków pieniężnych - wycofaniu części aktywów z działalności gospodarczej i przekazaniu ich do jego majątku osobistego.

Spółka będzie w stanie udokumentować, że wskazane we wniosku wypłaty, dokonywane będą tytułem Zysków JDG wypracowanych w okresie poprzedzającym opodatkowanie tej Spółki w formie ryczałtowej.

Z uwagi na planowane przekształcenie i zmianę reżimu prawnego w zakresie opodatkowania dochodów z Ustawy PIT (na poziomie Wnioskodawcy) na Ustawę CIT (na poziomie Spółki) Wnioskodawca chciałby upewnić się w zakresie skutków podatkowych wypłaty Zysków JDG, które zaistnieją dla niego na gruncie Ustawy CIT.

Uzupełnienie wniosku

Wnioskodawca wskazał, że z dniem 2 stycznia 2023 r. doszło do przekształcenia przedsiębiorcy, tj. (…). Od tego dnia działalność Wnioskodawcy prowadzona jest pod zmienioną firmą, jak również zmianie uległy następujące dane nr KRS (…) oraz REGON (…). Adres siedziby nie uległ zmianie.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że przesunięcie środków (wartości) z kapitału własnego (podstawowego) na zobowiązania długoterminowe, tj. zobowiązania wobec właściciela w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej stanowi konsekwencję samodzielnej decyzji Wnioskodawcy o zwrocie środków pieniężnych - wycofaniu części aktywów z działalności gospodarczej i przekazaniu ich do jego majątku osobistego.

Decyzja zostaje podjęta przez Wnioskodawcę w oparciu o uprawnienia wynikające ze specyfiki działalności prowadzonej w formie jednoosobowej działalności gospodarczej na podstawie odrębnych przepisów, w tym ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t. j. Dz. U. 2021 r., poz. 162 dalej: „Prawo przedsiębiorców”), w szczególności art. 4 ust. 1 wskazanej ustawy, na podstawie którego przedsiębiorcą jest także osoba fizyczna wykonująca działalność gospodarczą.

W przypadku prowadzenia JDG podatnik ma swobodę w dysponowaniu środkami pieniężnymi w tym zyskami wygenerowanymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ustawodawca nie ustanowił rozdziału między majątkiem jednoosobowej firmy a majątkiem prywatnym przedsiębiorcy. Oznacza to, że Wnioskodawca, pomimo ewentualnego wykreślenia swojej JDG z CEIDG będzie uprawniony do otrzymania wygenerowanych w ramach JDG zysków przed przekształceniem. Podatnik ma zatem możliwość bieżącej konsumpcji generowanych zysków, np. poprzez przelewanie środków zgromadzonych na rachunku bankowym prowadzonym dla działalności gospodarczej na rachunek prywatny. Środki te mogą być również reinwestowane. Powyższe wynika z faktu, że przedsiębiorstwo osoby fizycznej nie stanowi odrębnego bytu prawnego od osoby fizycznej prowadzącej to przedsiębiorstwo.

Osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą występuje w podwójnym charakterze w obrocie gospodarczym jako osoba fizyczna (prywatna) oraz przedsiębiorca.

„Należy zauważyć tu pogląd, że w przypadku osoby fizycznej istota przedsiębiorczości wyraża się jedną charakterystyczną cechą: w odniesieniu do osób fizycznych nie da się wyróżnić odrębnego bytu „przedsiębiorcy” i „nieprzedsiębiorcy” (zakładając obiektywną koncepcję działalności gospodarczej), w przeciwieństwie do jednostek organizacyjnych powołanych tylko do wykonywania działalności gospodarczej (nierzadko z definicji) (T. Kocowski, Przedsiębiorca [w:] System Prawa Administracyjnego, t. SA, Publiczne prawo gospodarcze, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Warszawa 2013. s. 203-204).” E. Komierzyńska-Orlińska [w:] L. Bielecki, J. Gola. K. Horubski, K. Kokocińska, A. Żywicka, E. Komierzyńska-Orlińska, Komentarz do ustawy - Prawo przedsiębiorców [w:] Konstytucja biznesu. Komentarz, Warszawa 2019, art. 4.

W takiej sytuacji posiada zarówno podmiotowość prawną, jak i podmiotowość gospodarczą - te dwie płaszczyzny przenikają się ze sobą w ramach prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej i mimo, że jest to jeden podmiot przyjmuje on różne role w zależności od sytuacji. Zatem możliwe jest, że przedsiębiorca, który w ramach JDG wypracował zyski chce zarządzić nimi w ten sposób, aby znalazły się one finalnie w jego majątku prywatnym jako osoby fizycznej (prywatnej). Z uwagi na fakt, że jest to sytuacja nietypowa należałoby spojrzeć na nią również w sposób oddający charakter podejmowanych w ten sposób decyzji.

Powyższe ma odzwierciedlenie w prawie rachunkowym/bilansowym, gdyż transfery majątku „firmowego” do majątku prywatnego muszą mieć odbicie w ewidencji rachunkowej przedsiębiorcy. Dlatego przeksięgowanie - z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jako przedsiębiorca prowadzi pełną rachunkowość - nastąpi z zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. 2021, poz. 217, dalej: „u.o.r.”). Jak wskazano we Wniosku, Wnioskodawca jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych, w związku z art. 24 ust. 4 Ustawy PIT. Księgi rachunkowe prowadzone są zgodnie z przepisami u.o.r., przyjętymi przez Wnioskodawcę zasadami (polityką rachunkowości) oraz standardami rachunkowości, które regulują kwestię ujęcia w odpowiednich pozycjach ksiąg rachunkowych i bilansu wartości zobowiązań długoterminowych, za które uznać należy zobowiązanie powstałe w wyniku wycofania z przedsiębiorstwa części wypracowanych zysków.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 u.o.r. zdarzenia, w tym operacje gospodarcze, ujmuje się w księgach rachunkowych i wykazuje w sprawozdaniu finansowym zgodnie z ich treścią ekonomiczną. Natomiast zgodnie z art. 20 ust. 1 u.o.r. do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Zatem wycofanie środków z działalności gospodarczej - przed ich faktyczną wypłatą - celem odzwierciedlenia treści ekonomicznej tego zdarzenia musi być ujęte jako zobowiązanie w bilansie JDG.

Powyższą dychotomię można również zauważyć właśnie w przypadku przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę z o.o. W wyniku takiego przekształcenia osoba fizyczna nie traci swojej podmiotowości prawnej (m.in. prawa do wypracowanego do tej pory zysku w ramach JDG), ale wyłącznie podmiotowość gospodarczą (możliwość generowania oraz decydowania o zysku przechodzi na Spółkę) - „w przypadku przekształcenia przedsiębiorcy jednoosobowego w osobę prawną lub podmiot ustawowy nie można mówić o tym samym podmiocie, bowiem to w istocie przekształceniu ulega nie sam podmiot, ale raczej przedmiot działalności, czyli prowadzone przedsiębiorstwo. Osoba fizyczna nie traci bowiem swojej podmiotowości prawnej, ale podmiotowość gospodarcza” A. Kidyba [w:] Komentarz aktualizowany do art. 301-633 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2023, art. 584(2).

Zatem pomimo, że dochodzi do przekształcenia działalności gospodarczej danego podmiotu (osoby fizycznej) w spółkę prawa handlowego to podmiot ten nadal istnieje i nie traci uprawnień uzyskanych podczas trwania JDG (w szczególności prawa do wypracowanego zysku).

„Jest to bowiem przekształcenie specyficzne na tle przekształceń spółek handlowych, czemu ustawodawca dał wyraz w art. 551 § 5 k.s.h. W przepisie tym mowa jest bowiem wyraźnie o przekształceniu formy prowadzonej działalności, a nie o przekształceniu podmiotu prawa, który tę działalność prowadzi (tj. przedsiębiorcy jednoosobowego). W wyniku tego procesu dochodzi bowiem do powstania nowego podmiotu prawa (jednoosobowej spółki kapitałowej), obok osoby fizycznej prowadzącej dotychczas działalność we własnym imieniu” M. Dumkiewicz [w:] Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Warszawa 2020, art. 584(2).

W rezultacie, kwota odpowiadająca wartości wycofanych aktywów (w oparciu o decyzję podjętą przez Wnioskodawcę jako przedsiębiorcę) zostanie przeksięgowana z kapitału własnego Wnioskodawcy na zobowiązanie długoterminowe a podstawą przeksięgowania będzie oświadczenie Wnioskodawcy o wycofaniu aktywów, zawierające skonkretyzowaną kwotę oraz sposób jego wypłaty. Mimo, że de facto są to ustalenia z samym sobą ich skuteczność prawna nie powinna być kwestionowana, gdyż zgodnie z art. 60 Kodeksu Cywilnego - Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 z późn. zm., dalej: „KC”) - wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny.

Zgodnie z art. 60 oświadczenie woli jest rozumiane jako szczególnego rodzaju zachowanie ludzkie, bo tylko takie można uznać za oświadczenie woli, jeżeli wyraża wolę wywołania określonych skutków prawnych. Oświadczenie ma charakter zrozumiały, jeżeli jego treść da się ustalić przynajmniej w drodze wykładni. Zgodnie z art. 60 oświadczeniem woli może być każde działanie wyrażające wolę podmiotu, czyli zachowanie uzewnętrzniające określony komunikat mający wywołać skutki prawne. Oświadczenie woli powinno być zrozumiałe, swobodne i złożone na serio P. Nazaruk [w:] Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany, red. J. Ciszewski, LEX/el. 2023, art. 60.Podobnie: wyrok SN z 24.04.2018 r., V CSK 425/17, LEX nr 2500433.

Bez wątpienia dyspozycja przeksięgowania wypracowanych zysków JDG z kapitału własnego (podstawowego) na zobowiązania długoterminowe jest jednoznacznym oświadczeniem woli o intencji przekazania finalnie ww. środków pieniężnych do majątku prywatnego Wnioskodawcy (i w jego ocenie nie ma tutaj znaczenia, czy nastąpi to przed, czy po przekształceniu w Spółkę).

Mając powyższe na uwadze, odpowiadając na pytanie zawarte w Wezwaniu, Wnioskodawca wskazał, że podstawa prawna przesunięcia środków (wartości) z kapitału własnego (podstawowego) na zobowiązania długoterminowe - zobowiązania wobec obecnego właściciela w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej będzie art. 4 ust. 2 u.o.r. i art. 20 ust. 1 u.o.r. w zw. z art. 60 KC.

Pytanie

Czy po przekształceniu JDG w Spółkę wypłata Wnioskodawcy jako jedynemu udziałowcowi Zysków JDG przez Spółkę będzie podlegała opodatkowaniu Estońskim CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, po przekształceniu JDG w Spółkę wypłata Wnioskodawcy jako jedynemu udziałowcowi, Zysków JDG przez Spółkę nie będzie podlegała opodatkowaniu Estońskim CIT.

Uzasadnienie:

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2122, dalej: „Ustawa zmieniająca”) wprowadzony został do polskiego systemu podatkowego nowy sposób opodatkowania tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych - stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Model opodatkowania Ryczałtem jest dla podatnika fakultatywny, co oznacza, że podatnik samodzielnie decyduje czy chce skorzystać z tej formy opodatkowania swoich dochodów. Po upływie okresu bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych podatnik może zdecydować czy dalej chce być objęty Ryczałtem, czy też rezygnuje z tego modelu i wraca do opodatkowania dochodu na zasadach ogólnych (art. 28f ust. 1 i 2 Ustawy CIT).

Zasady dotyczące opodatkowania w formie Ryczałtu zostały określone w przepisach art. 28c - 28t Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 Ustawy CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

 1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

 2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

 3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

 4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub w niesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

 5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

 6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Powyżej przywołany przepis zawiera katalog zamknięty dochodów, które podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Do tych dochodów ustawa o CIT zalicza: (1) dochód z tytułu podzielonego zysku, (2) dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat, (3) dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, (4) dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku, (5) dochód z tytułu zysku netto, (6) dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych oraz (7) dochód z tytułu ukrytych zysków, przez które co do zasady rozumie się wszelkie świadczenia wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanego przypadku, należy stwierdzić, że wypłata Wnioskodawcy Zysków JDG przez Spółkę nie będzie spełniała przesłanek do uznania za którąkolwiek z kategorii dochodów podlegających opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. W szczególności Zyski JDG nie będą zyskiem netto wypracowanym w okresie opodatkowania ryczałtem. Nie będą także stanowiły wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą ani nie będą spełniały definicji nieujawnionej operacji gospodarczej lub ukrytego zysku. Ponadto wypłatę Zysków JDG nie sposób będzie uznać za dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku lub dochód z tytułu zysku netto.

Zatem, jeżeli Spółka będzie podlegała opodatkowaniu CIT w formie Estońskiego CIT, wypłata Wnioskodawcy Zysków JDG po dniu przekształcenia nie będzie podlegała opodatkowaniu Estońskim CIT.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż jego stanowisko zostało potwierdzone w następujących interpretacjach indywidualnych w podobnych stanach faktycznych:

   - Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 października 2022 r., znak: 0114-KDIP2-2.4010.117.2022.1.IN;

   - Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 października 2022 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.534.2022.4.BS;

   - Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 października 2022 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.535.2022.2.BS, w której wskazano, że: Mając na uwadze powyższe, jeżeli spółka przekształcona będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w formie ryczałtu od dochodów spółek, wyplata Wspólnikom zysków z działalności spółki przekształcanej przez spółkę przekształconą po dniu przekształcenia spółki przekształcanej w spółkę przekształconą nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych;

   - Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 października 2022 r., znak:0111-KDIB1-1.4010.543.2022.2.SH;

   - Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 lipca 2022 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.35.2022.2.DD.

Odnosząc powyższe do sytuacji Wnioskodawcy należy uznać, iż jeżeli Spółka będzie podlegała opodatkowaniu Estońskim CIT, wypłata Wnioskodawcy Zysków JDG przez Spółkę po dniu przekształcenia nie będzie podlegała opodatkowaniu Estońskim CIT.

Postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia

Z uwagi na fakt, że wniosek z 14 grudnia 2022 r. uzupełniony pismem z 24 lutego 2023 r. nie został uzupełniony w zakresie określonym w wezwaniu organu i nadal miał braki formalne - 11 kwietnia 2023 r. wydałem postanowienie nr 0111-KDIB1-2.4010. 837.2022.2.MZA, o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Ww. postanowienie doręczono Panu 14 kwietnia 2023 r.

Na ww. postanowienie organu pierwszej instancji, pismem z 19 kwietnia 2023 r. (przesłanym za pośrednictwem Poczty Polskiej S.A. – 20 kwietnia 2023 r.) złożył Pan zażalenie, w którym zakwestionował stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

W wyniku ponownej analizy sprawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, jako organ drugiej instancji nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia, w związku z czym postanowieniem z 23 czerwca 2023 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.837.2022.3.ANK utrzymał je w mocy. Postanowienie zostało doręczone Panu 29 czerwca 2023 r.

Skarga na interpretację indywidualną

28 lipca 2023 r. wniósł Pan skargę na te postanowienia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Skarga wpłynęła do mnie 1 sierpnia 2023 r.

Wniósł Pan o uchylenie zaskarżonych postanowień.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 22 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Po 666/23 - uchylił zaskarżone postanowienie z 23 czerwca 2023 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.837.2022.3.ANK oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 kwietnia 2023 r. nr 0111- KDIB1-2.4010.837.2022.2.MZA.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. organu 2 maja 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

   - uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w ww. wyroku;

   - ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych - jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Pana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Pana zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Od 2021 r. podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mają możliwość wyboru formy opodatkowania jaką jest ryczałt od dochodów spółek. Ten sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

            1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

            2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

            3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

            4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

            5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

            6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Zgodnie ze zdaniem wstępnym art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:

Przedmiotem Pana wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy po przekształceniu JDG w Spółkę wypłata Wnioskodawcy jako jedynemu udziałowcowi Zysków JDG przez Spółkę będzie podlegała opodatkowaniu Estońskim CIT.

Wskazać należy, że przywołany wyżej art. 28m ust. 1 ustawy o CIT zawiera zamknięty katalog dochodów, które podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Do tych dochodów ustawa o CIT zalicza:

   - dochód z tytułu podzielonego zysku,

   - dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat,

   - dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą,

   - dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku,

   - dochód z tytułu zysku netto,

   - dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych,

   - dochód z tytułu ukrytych zysków, przez które co do zasady rozumie się wszelkie świadczenia wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem.

Wypłata przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy jako jedynemu udziałowcowi Zysków JDG nie skutkuje obowiązkiem zapłaty ryczałtu, o ile podatnik jest w stanie udokumentować, że wypłacany zysk został wypracowany w okresie przed wyborem ryczałtu od dochodów spółek. Kluczowa w tej kwestii jest treść art. 28m ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, zgodnie z którym opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem.

Nie sposób również uznać, że wypłata Zysków JDG przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy (jedynego udziałowca) stanowi dochód z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT. Zgodnie bowiem z definicją ukrytych zysków zawartą w art. 28m ust. 3 ustawy CIT, przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk.

Analizowana na gruncie niniejszej sprawy sytuacja nie może być uznana za zdarzenie generujące dochód z tytułu ukrytych zysków, ze względu na brak spełnienia przesłanek określonych w art. 28m ust. 3 ustawy CIT.

Przedmiotowej wypłaty przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy Zysków JDG nie sposób również zakwalifikować do przedmiotów opodatkowania określonych w art. 28m ust. 1 pkt 3-6 ustawy CIT.

Biorąc powyższe pod uwagę, wypłata przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy - jako jedynego udziałowca - Zysków JDG (wypracowanych w okresie przed przekształceniem działalności indywidualnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a powstałych w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej) nie będzie spełniała przesłanek do uznania za którąkolwiek z kategorii dochodów podlegających opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

W szczególności ww. wypłata nie będzie zyskiem netto wypracowanym w okresie opodatkowania ryczałtem. Nie będzie także stanowiła wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą ani nie będzie spełniała definicji nieujawnionej operacji gospodarczej lub ukrytego zysku. Ponadto takiej wypłaty nie sposób będzie uznać za dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku lub dochód z tytułu zysku netto.

Mając na uwadze powyższe, wypłata przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy jako jedynego udziałowca Zysku JDG wypracowanego w okresie przed przekształceniem działalności indywidualnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, nie należy uważać za podlegającą opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Reasumując, Pana stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnego rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do powołanych przez Pana interpretacji indywidualnych wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego…. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).