Wynagrodzenie za pracę wypłacane członkom zarządu Fundacji, którzy są jednocześnie fundatorami i beneficjentami Fundacji, na podstawie umów o pracę nie będzie stanowiło świadczenia w postaci ukrytych zysków, o którym mowa w art. 24q ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia czy wynagrodzenie za pracę wypłacane członkom zarządu Fundacji, którzy są jednocześnie fundatorami i beneficjentami Fundacji, na podstawie umów o pracę nie będzie stanowiło świadczenia w postaci ukrytych zysków, o którym mowa w art. 24q ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wynagrodzenie za pracę wypłacane członkom zarządu Fundacji, którzy są jednocześnie fundatorami i beneficjentami Fundacji, na podstawie umów o pracę będzie stanowiło świadczenie w postaci ukrytych zysków, o którym mowa w art. 24q ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej także jako: “Fundacja” lub „Fundacja rodzinna”) jest fundacją rodzinną utworzoną zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (dalej jako: „UFR”). Fundacja została wpisana do Rejestru Fundacji Rodzinnych prowadzonego przez Sąd Okręgowy w (…) w dniu 31 lipca 2023 r.

Fundatorami Fundacji są dwie osoby fizyczne pozostające w związku małżeńskim. Fundatorzy są jedynymi osobami uprawnionymi do uczestnictwa w zgromadzeniu beneficjentów a także jedynymi członkami zarządu Fundacji. Poza fundatorami, do grona beneficjentów Fundacji zalicza się także zstępny fundatorów, który jednak nie jest uprawniony do uczestnictwa w zgromadzeniu beneficjentów Fundacji. Zgodne ze statutem Fundacji, fundatorzy mogą wskazać także inne osoby, które w przyszłości mogą stać się beneficjentami Fundacji.

Obecnie Fundacja rozważa zatrudnienie członków zarządu, będących jednocześnie fundatorami i beneficjentami Fundacji, w oparciu o umowy o pracę. Członkowie zarządu mieliby być zatrudnieni na stanowisku członka zarządu i pobieraliby z tego tytułu wynagrodzenie za pracę określone na warunkach rynkowych.

Fundacja wykonuje działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców tylko w zakresie, o którym mowa w art. 5 UFR.

Pytanie

Czy wynagrodzenie za pracę wypłacane członkom zarządu Fundacji, którzy są jednocześnie fundatorami i beneficjentami Fundacji, na podstawie umów o pracę będzie stanowiło świadczenie w postaci ukrytych zysków, o którym mowa w art. 24q ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej także jako: „ustawa o CIT”)?

Państwa stanowisko w sprawie

Wynagrodzenie wypłacane członkom zarządu Fundacji na podstawie umów o pracę, w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym, nie będzie stanowiło świadczenia w postaci ukrytych zysków, o którym mowa w art. 24q ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 57 ust. 1 UFR, do pełnienia członka zarządu fundacji rodzinnej może być powołana osoba fizyczna posiadająca pełną zdolność do czynności prawnych (z wyjątkiem osób skazanych prawomocnym wyrokiem za przestępstwa wymienione w art. 57 ust. 2 UFR). W praktyce oznacza to, że członkiem zarządu fundacji rodzinnej może być osoba trzecia (niespokrewniona z fundatorem i beneficjentami fundacji rodzinnej), ale także sam fundator czy beneficjent fundacji rodzinnej. Jedyny wyjątek od powyższej zasady stanowi art. 69 UFR, który przewiduje, że członek zarządu fundacji rodzinnej nie może być jednocześnie członkiem rady nadzorczej tej fundacji.

Za racjonalnością powyższego rozwiązania przemawia fakt, że fundacja rodzinna jest osobą prawną utworzoną w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów. Wydaje się zatem w pełni uzasadnione aby to fundatorzy lub beneficjenci fundacji rodzinnej pełnili funkcje w organach tej fundacji - osoby te niewątpliwie dysponują najszerszą wiedzą w zakresie aktywów fundacji a ponadto są bezpośrednio zainteresowane prawidłowym i efektywnym zarządzaniem mieniem fundacji rodzinnej.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (dalej także jako: „kodeks pracy”), pracodawcą jest jednostka organizacyjna, choćby nie posiadała osobowości prawnej, a także osoba fizyczna, jeżeli zatrudniają one pracowników. Nie ulega zatem wątpliwości, że fundacja rodzinna, która posiada osobowość prawną (co wynika z art. 4 ust. 1 UFR) może być pracodawcą.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT, fundacja rodzinna jest (zasadniczo) zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych. Zwolnienie, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT nie ma jednak zastosowania do:

a)podatku, o którym mowa w art. 24b ustawy o CIT, tj. podatku dochodowego od środka trwałego będącego budynkiem,

b)działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 UFR,

c)podatku, o którym mowa w art. 24q ustawy o CIT, tj. podatku dochodowego od przekazanego lub pozostawionego do dyspozycji przez fundację rodzinną bezpośrednio lub pośrednio:

i.świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 UFR,

ii.mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej,

iii.świadczenia w postaci ukrytych zysków.

Zgodnie z art. 24q ust. 1a ustawy o CIT, przez świadczenia w postaci ukrytych zysków rozumie się:

I.odsetki, prowizje, wynagrodzenia i inne opłaty od jakiegokolwiek rodzaju pożyczki udzielonej fundacji rodzinnej przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną;

II.darowizny lub inne nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenia, inne niż świadczenia, o których mowa w art. 2 ust. 2 UFR, przekazane, bezpośrednio lub pośrednio, na rzecz beneficjenta, fundatora, podmiotu powiązanego z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną;

III.świadczenia na rzecz beneficjenta, fundatora lub podmiotu powiązanego z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną z tytułu:

1)usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2)wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4¬7 ustawy o CIT;

IV.różnicę między wartością rynkową transakcji określoną zgodnie z art. 11c ustawy o CIT a ustaloną ceną tej transakcji - w przypadku innych niż określone w pkt 1.1(c)(iii) transakcji między fundacją rodzinną a beneficjentem, fundatorem, podmiotem powiązanym z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną;

V.pożyczkę udzieloną przez fundację rodzinną beneficjentowi w tej części, która podlegała zwrotowi w danym roku podatkowym i nie została zwrócona do dnia upływu terminu złożenia deklaracji, o której mowa w art. 24s ust. 1 ustawy o CIT, za ten rok podatkowy;

VI.pożyczkę udzieloną przez fundację rodzinną beneficjentowi na okres co najmniej 10 lat albo na okres krótszy niż 10 lat, jeżeli ostateczny termin obowiązywania umowy wyniósł co najmniej 10 lat.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku, w którym Fundacja zdecyduje się zawrzeć umowę o pracę z członkiem (lub członkami) zarządu będącymi jednocześnie fundatorami i beneficjentami Fundacji, to nie zajdzie żadna z sytuacji, o których mowa powyżej.

Niemniej jednak, z uwagi na krótki okres obowiązywania przepisów UFR, jak również brak jakiejkolwiek praktyki organów podatkowych w tym zakresie, Wnioskodawca uznał za racjonalne wystąpienie z niniejszym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji indywidualnej aby potwierdzić, że wynagrodzenie za pracę, które zamierza wypłacać członkom zarządu na podstawie umów o pracę nie zostanie uznane przez organy podatkowe za ukryty zysk w rozumieniu art. 24q ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. W szczególności, Wnioskodawca chciałby uzyskać potwierdzenie, że wynagrodzenie za pracę nie będzie stanowiło świadczenia fundacji rodzinnej na rzecz fundatora z tytułu usług zarządzania (art. 24q ust. 1a pkt 3 lit. a) ustawy o CIT).

Umowa o pracę a umowa o świadczenie usług w świetle powszechnie obowiązujących przepisów prawa

Na wstępie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że świadczenie pracy i świadczenie usług to dwa całkowicie odrębne stosunki prawne, których w żadnym wypadku nie można ze sobą utożsamiać.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w przypadku świadczenia usług, źródłem praw i obowiązków stron jest umowa o świadczenie usług. Zgodnie z zasadą swobody umów, o której mowa w art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (dalej także jako: „kodeks cywilny”), strony mogą dowolnie kształtować postanowienia umowy tak długo, jak długo treść umowy lub cel tej umowy nie sprzeciwiają się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

W praktyce oznacza to, że:

a)strony umowy o świadczenie usług zasadniczo mogą zawrzeć umowę w dowolnej formie, także w formie ustnej i zasadniczo mogą dowolnie uregulować przysługujące im prawa i obowiązki;

b)strony umowy o świadczenie usług mogą dowolnie uregulować kwestie związane z wypowiedzeniem lub rozwiązaniem umowy;

c)strony umowy o świadczenie usług mogą ustalić wynagrodzenie za świadczenie usług na dowolnym poziomie;

d)strony umowy o świadczenie usług są niezależnymi podmiotami, w szczególności, usługodawca nie podlega kierownictwu usługobiorcy i może świadczyć usługi w dowolnie przez siebie wybranym miejscu i czasie (oczywiście z uwzględnieniem charakteru usługi będącej przedmiotem umowy).

W przypadku świadczenia pracy, źródłem praw i obowiązków stron umowy jest umowa o pracę, której treść podlega daleko idącym ograniczeniom wynikającym z przepisów prawa pracy dotyczących m. in.:

a)formy zawarcia umowy - umowę o pracę zawiera się na piśmie;

b)wypowiedzenia umowy lub rozwiązania umowy bez zachowania okresu wypowiedzenia - przepisy kodeksu pracy przewidują minimalne wymogi w zakresie długości okresów wypowiedzenia umowy o pracę a także wskazują przypadki, w których umowa o pracę może zostać rozwiązana bez okresu wypowiedzenia;

c)wysokości wynagrodzenia - przepisy prawa pracy przewidują minimalne wymogi w zakresie wysokości wynagrodzenia za pracę;

d)stosunku zależności pomiędzy pracodawcą a pracownikiem - zgodnie z art. 22 § 1 kodeksu pracy, pracownik wykonuje pracę pod kierownictwem pracodawcy, a także w wyznaczonym przez pracodawcę miejscu i czasie.

Ponadto, przepisy prawa pracy regulują szczegółowo także inne kwestie jak np. te związane z prawem do wypoczynku, prawem do bezpiecznych i higienicznych warunków pracy, zaspokajaniem bytowych, socjalnych i kulturalnych potrzeb pracowników, równym traktowaniem pracowników, zakazem dyskryminacji i in. Przepisy te, jako odnoszące się tylko i wyłącznie do stosunku pracy, nie mają zastosowania do umów o świadczenie usług.

Wnioskodawca pragnie także podkreślić, że prawo pracy jest odrębną gałęzią prawa w stosunku do prawa cywilnego. W praktyce oznacza to, że zasadniczo przepisy kodeksu cywilnego nie mają żadnego zastosowania do sytuacji unormowanych przepisami prawa pracy. Wyjątek w tym zakresie stanowi art. 300 kodeksu pracy, który wyjątkowo dopuszcza możliwość zastosowania przepisów kodeksu cywilnego, ale tylko w sprawach nieunormowanych przepisami prawa pracy i pod warunkiem, że przepisy te nie są sprzeczne z normami prawa pracy.

Podsumowując, umowy o pracę oraz umowy o świadczenie usług stanowią źródło stosunków prawnych regulowanych przez dwie odrębne gałęzie prawa, zaś pomiędzy podstawowymi elementami konstrukcyjnymi umowy o pracę i umowy o świadczenie usług zachodzą bardzo daleko idące różnice. W konsekwencji nie sposób przyjąć, że czynności wykonywane w ramach umowy o pracę (oczywiście przy założeniu, że wzajemne stosunki pracodawcy i pracownika będą odpowiadały definicji stosunku pracy przewidzianej w art. 22 § 1 kodeksu pracy) mogłyby zostać uznane za świadczenie usług.

Wykładnia językowa przepisu art. 24q ust. 1a pkt 3 lit. a) ustawy o CIT

Punktem wyjścia do analizy treści przepisu art. 24q ust. 1a pkt 3 lit a) ustawy o CIT powinna być wykładnia językowa, która polega na ustaleniu znaczenia słów, wyrażeń i zwrotów użytych w tekście przepisu.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji legalnej pojęcia „świadczenie usług” i jednocześnie nie zawiera odesłania do definicji tego pojęcia w jakimkolwiek innym akcie prawnym. Pojęcie „świadczenie usług” zostało co prawda zdefiniowane w art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej także jako: „ustawa o VAT”), niemniej jednak Wnioskodawca stoi na stanowisku, że definicja ta nie może zostać wykorzystana na potrzeby interpretacji przepisu art. 24q ust. 1a pkt 3 lit. a) ustawy o CIT z następujących względów:

a)gdyby intencją ustawodawcy było aby przepis art. 24q ust. 1a pkt 3 lit. a) ustawy o CIT był interpretowany z uwzględnieniem pojęcia „świadczenia usług” zawartej w ustawie o VAT, to niewątpliwie przepis ten zawierałby odesłanie do definicji „świadczenia usług” zawartej w ustawie o VAT (odwołania takie zawiera szereg przepisów ustawy o CIT a zatem należy przyjąć, że ustawodawca świadomie zrezygnował z transponowania definicji „świadczenia usług” zawartej w ustawie o VAT na grunt ustawy o CIT); co więcej, w orzecznictwie sądów administracyjnych i doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że w przypadku, w którym dana ustawa podatkowa nie zawiera definicji legalnej danego pojęcia i jednocześnie nie zawiera odesłania do definicji tego pojęcia w innym akcie prawnym, to korzystanie z definicji legalnej tego pojęcia zawartej w innym akcie prawnym jest niedopuszczalne1.

b)zakres ustawy o VAT obejmuje wyłącznie czynności (dostawę towarów oraz świadczenie usług) wykonywane w ramach działalności gospodarczej i w konsekwencji należy przyjąć, że ustawodawca tworzył przepisy ustawy o VAT, w tym zawarte w niej definicje legalne przy założeniu, że będą się one odnosić wyłącznie do czynności wykonywanych w ramach tzw. obrotu profesjonalnego;

c)Art. 15 ust. 3 ustawy o VAT wskazuje wprost, że czynności wykonywane w ramach umowy o pracę i działalności wykonywanej osobiście nie uznaje się za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą a w konsekwencji czynności te w żadnym wypadku nie mogą być uznane za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Powyższe argumenty jednoznacznie potwierdzają, że definicja „świadczenia usług” zawarta w ustawie o VAT nie może być wprost transponowana na grunt art. 24q ust. 1a pkt 3 lit. a) ustawy o CIT. Co więcej, nawet gdyby podjąć próbę przeniesienia ww. definicji na grunt ustawy o CIT to wynika z niej jednoznacznie, że świadczenie pracy w żadnym wypadku nie może być utożsamiane ze świadczeniem usług.

Opodatkowanie świadczenia usług i świadczenia pracy w ustawie o PIT

W świetle braku możliwości wykorzystania definicji „świadczenia usług” zawartej w ustawie o VAT na potrzeby interpretacji przepisu art. 24q ust. 1a pkt 3 lit. a) ustawy o CIT, Wnioskodawca przenalizował przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej także jako: „ustawa o PIT”) w zakresie źródeł przychodów oraz zasad opodatkowania poszczególnych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (a zatem także przychodów osiąganych przez członków zarządu fundacji rodzinnej będących jednocześnie fundatorami i beneficjentami tej fundacji).

Analiza treści przepisów ustawy o PIT prowadzi do jednoznacznego wniosku, że pojęcie „świadczenie usług” nie jest utożsamiane przez ustawodawcę z pojęciem „świadczenie pracy”. Wskazuje na to chociażby treść art. 10 ust. 1 ustawy o PIT, w ramach którego przychody ze stosunku pracy, przychody z działalności wykonywanej osobiście (tj. m. in. przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło) oraz przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (do których zalicza się właśnie przychody ze świadczenia usług w ramach takiej działalności) zostały wymienione jako odrębne źródła przychodów. Już sama treść art. 10 ust. 1 ustawy o PIT wskazuje zatem, że ustawodawca nie utożsamia pojęcia „świadczenie usług” z pojęciem „świadczenie pracy”, ponieważ zdecydował się zaliczyć je do dwóch zupełnie odrębnych źródeł przychodów.

Co także bardzo istotne, z definicji pozarolniczej działalności gospodarczej zawartej w ustawie o PIT (a więc definicji, która zasadniczo obejmuje swoim zakresem świadczenie usług) wynika, że pomimo formalnej równorzędności źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT, ustawodawca wyraźnie przyznaje pierwszeństwo źródłom przychodów wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 oraz 4¬9 ustawy o PIT, tj. źródłom przychodów innym niż działalność gospodarcza. W uchwale 7 sędziów NSA z 22 czerwca 2015 r. o sygn. II FPS 1/15 czytamy:

„Przyjąć zatem należy, przy dokonywaniu wykładni art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, że mimo formalnej równorzędności źródeł przychodów przychód należy zaliczyć do jednego ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-2 i 4-9 ustawy o PIT, jeżeli odpowiada on opisowi przychodów osiągniętych z któregokolwiek z tych źródeł, także wówczas, gdy został on uzyskany w wyniku działań mających cechy pozarolniczej działalności gospodarczej, chyba że ustawodawca wyraźnie przychód ten z tego innego źródła wyłącza."

Jeżeli zatem dany przychód może być zakwalifikowany do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 oraz 4-9 ustawy o PIT, to nie należy kwalifikować go do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszego wniosku o interpretację należy stwierdzić, że wynagrodzenia członków zarządu Fundacji, które Fundacja zamierza im wypłacać na podstawie umów o pracę niewątpliwie będą przychodami ze stosunku pracy. Kwalifikacja ta będzie znajdować uzasadnienie w treści umów o pracę zawartych przez Fundację z członkami zarządu ale przede wszystkim w okolicznościach faktycznych sprawy, które będą odpowiadały definicji stosunku pracy, o której mowa w art. 22 § 1 kodeksu pracy. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy nie ma możliwości, aby przychody członków zarządu Fundacji, które na gruncie PIT będą niewątpliwie stanowiły przychody ze stosunku pracy, mogły być uznane za świadczenie Fundacji na rzecz fundatora lub beneficjenta z tytułu usług zarządzania.

Analiza przepisów ustaw podatkowych przeprowadzona przez Wnioskodawcę (w tym w szczególności treść przepisu art. 10 ust. 1 ustawy o PIT) prowadzi do wniosku, że pojęcia „świadczenie usług” i „świadczenie pracy” należy interpretować w taki sposób w jaki są one interpretowane w ramach całego systemu prawa, w tym przede wszystkim w ramach przepisów prawa cywilnego i przepisów prawa pracy tj. jako pojęcia odnoszące się do dwóch całkowicie odmiennych stosunków prawnych znajdujących swoje źródło w różnych gałęziach prawa.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wykładnia, zgodnie z którą wynagrodzenie wypłacane członkowi zarządu fundacji rodzinnej będącemu jednocześnie fundatorem i beneficjentem tej fundacji miałoby zostać uznane za świadczenie z tytułu świadczenia usług zarządzania nie znajduje żadnego uzasadnienia i co więcej stanowiłaby naruszenie jednej z dyrektyw interpretacyjnych mówiących o zakazie dokonywania wykładni rozszerzającej w sytuacji, w której tego rodzaju wykładnia mogłaby doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla podatnika.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wynagrodzenie za pracę wypłacane przez Fundację rodzinną na rzecz członków zarządu Fundacji będących jednocześnie fundatorami i beneficjentami tej Fundacji rodzinnej na podstawie umów o pracę nie będzie stanowiło świadczenia w postaci ukrytych zysków, o którym mowa w art. 24q ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT w zw. z art. 24q ust. 1a pkt 3 lit a) ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 4a pkt 36 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”):

ilekroć w ustawie jest mowa o fundacji rodzinnej - oznacza to fundację rodzinną albo fundację rodzinną w organizacji w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz. U. poz. 326).

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz. U. z 2023 r. poz. 326, dalej: „ufr”):

ustawa reguluje organizację i funkcjonowanie fundacji rodzinnej, w tym prawa i obowiązki fundatora i beneficjenta.

Z kolei zgodnie z art. 2 ust. 1 ufr:

fundacja rodzinna jest osobą prawną utworzoną w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów. Fundator określa w statucie szczegółowy cel fundacji rodzinnej.

W myśl art. 2 ust. 2 ufr,

przez świadczenie rozumie się składniki majątkowe, w tym środki pieniężne, rzeczy lub prawa, przeniesione na beneficjenta albo oddane beneficjentowi do korzystania przez fundację rodzinną albo fundację rodzinną w organizacji, zgodnie ze statutem i listą beneficjentów.

Zgodnie z art. 2 ust. 3 ufr,

fundacja rodzinna w przypadku beneficjenta będącego osobą fizyczną może w szczególności pokrywać koszty jego utrzymania lub kształcenia, a w przypadku beneficjenta będącego organizacją pozarządową, o której mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. z 2022 r. poz. 1327, 1265 i 1812), prowadzącą działalność pożytku publicznego wspierać działalność pożytku publicznego w rozumieniu art. 3 ust. 1 tej ustawy.

Art. 4 ust. 1 ufr stanowi, że

fundacja rodzinna nabywa osobowość prawną z chwilą wpisu do rejestru fundacji rodzinnych.

Zgodnie z art. 4a pkt 36 udpop:

ilekroć w ustawie jest mowa o fundacji rodzinnej - oznacza to fundację rodzinną albo fundację rodzinną w organizacji w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz.U. poz. 326).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 25 updop:

zwalnia się od podatku fundację rodzinną.

Fundacja rodzinna jako osoba prawna jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i co do zasady korzysta ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT. Od powyższego zwolnienia ustawa przewiduje jednak kilka wyjątków.

Zgodnie z art. 6 ust. 6 -7 updop:

6. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do podatku, o którym mowa w art. 24b i art. 24q.

7. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej.

Zgodnie z art. 24q ust. 1 pkt 3 updop:

podatek dochodowy od przekazanego lub postawionego do dyspozycji przez fundację rodzinną bezpośrednio lub pośrednio: świadczenia w postaci ukrytych zysków wynosi 15% podstawy opodatkowania.

Katalog ukrytych zysków został określony w art. 24q ust. 1a ustawy o CIT i obejmuje:

1)odsetki, prowizje, wynagrodzenia i inne opłaty od jakiegokolwiek rodzaju pożyczki udzielonej fundacji rodzinnej przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną;

2)darowizny lub inne nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenia, inne niż świadczenia, o których mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej, przekazane, bezpośrednio lub pośrednio, na rzecz beneficjenta, fundatora, podmiotu powiązanego z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną;

3)świadczenia na rzecz beneficjenta, fundatora lub podmiotu powiązanego z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną z tytułu:

a)usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

b)wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7;

4)różnicę między wartością rynkową transakcji określoną zgodnie z art. 11c a ustaloną ceną tej transakcji - w przypadku innych niż określone w pkt 3 transakcji między fundacją rodzinną a beneficjentem, fundatorem, podmiotem powiązanym z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną;

5)pożyczkę udzieloną przez fundację rodzinną beneficjentowi w tej części, która podlegała zwrotowi w danym roku podatkowym i nie została zwrócona do dnia upływu terminu złożenia deklaracji, o której mowa w art. 24s ust. 1, za ten rok podatkowy;

6)pożyczkę udzieloną przez fundację rodzinną beneficjentowi na okres co najmniej 10 lat albo na okres krótszy niż 10 lat, jeżeli ostateczny termin obowiązywania umowy wyniósł co najmniej 10 lat.

W art. 24q ust. 2 ustawy o CIT natomiast ustawodawca wyjaśnił, co stanowi podstawę opodatkowania:

Podstawę opodatkowania stanowi przychód odpowiadający wartości świadczenia lub mienia, o których mowa w ust. 1.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy wynagrodzenie za pracę wypłacane członkom zarządu Fundacji, którzy są jednocześnie fundatorami i beneficjentami Fundacji, na podstawie umów o pracę będzie stanowiło świadczenie w postaci ukrytych zysków, o którym mowa w art. 24q ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że są Państwo fundacją rodzinną. Fundatorami fundacji są dwie osoby fizyczne pozostające w związku małżeńskim. Fundatorzy są jedynymi osobami uprawnionymi do uczestnictwa w zgromadzeniu beneficjentów a także jedynymi członkami zarządu fundacji. Poza fundatorami, do grona beneficjentów fundacji zalicza się także zstępny fundatorów, który jednak nie jest uprawniony do uczestnictwa w zgromadzeniu beneficjentów fundacji.

Fundacja rozważa zatrudnienie członków zarządu, będących jednocześnie fundatorami i beneficjentami fundacji, w oparciu o umowy o pracę. Członkowie zarządu mieliby być zatrudnieni na stanowisku członka zarządu i pobieraliby z tego tytułu wynagrodzenie za pracę określone na warunkach rynkowych.

Fundacja wykonuje działalność gospodarczą tylko w zakresie, o którym mowa w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej.

Państwa zdaniem, wynagrodzenie wypłacane członkom zarządu fundacji rodzinnej na podstawie umów o pracę, którzy są jednocześnie fundatorami i beneficjentami fundacji, nie będzie stanowiło świadczenia w postaci ukrytych zysków, o którym mowa w art. 24q ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Należy wskazać, że w przeciwieństwie do innych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w powyższym katalogu ukrytych zysków zawartym w art. 24q ust. 1a ustawy o CIT ustawodawca nie wymienił wynagrodzenia ze stosunku pracy. Z kolei odwołania do stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej itp. znajdują się np. w art. 18d ust. 2 pkt 1, 18db ust. 2 pkt 1, 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT. Zdaniem organu powyższe powoduje, że nie jest uzasadnione by na tle art. 24q ust. 1a ustawy o CIT dokonywać wykładni rozszerzającej. Jeśli zamiarem ustawodawcy byłoby objęcie powołaną regulacją np. wynagrodzenia ze stosunku pracy z beneficjentem lub fundatorem fundacji rodzinnej, ustawodawca na wzór powołanych wyżej innych przepisów ustawy CIT, powinien dać temu jednoznacznie wyraz w literalnej treści art. 24q ust. 1a ustawy o CIT, co jednak nie ma miejsca.

W katalogu ukrytych zysków wymienione zostały świadczenia na rzecz beneficjenta, fundatora lub podmiotu powiązanego z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną z tytułu usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze (24q ust. 1a pkt 3 lit. a). Niemniej jednak, zdaniem organu katalogiem tym nie należy obejmować stosunku pracy.

Dla umowy o pracę właściwe są przepisy ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1465), zgodnie z którym (art. 22 § 1) przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca - do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. W tym zakresie Kodeks pracy określa szereg szczegółowych praw i obowiązków zarówno dla pracowników jak i pracodawców. Szczególne regulacje dotyczące zawierania umów o pracę odróżniają co do zasady tą umowę od umów świadczenia usług.

Możliwość świadczenia usług wynika ze swobody zawierania umów oraz ewentualnych szczególnych regulacji odnoszących się do danych rodzajów usług. Ponadto zgodnie z art. 750 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. -Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu.

Mając powyższe na uwadze, do katalogu ukrytych zysków określonego w art. 24q ust. 1a ustawy o CIT, nie należy zaliczać wynagrodzenia z umowy o pracę z tytułu zatrudnienia na stanowisku członka zarządu fundatora/beneficjenta fundacji rodzinnej.

Możliwość pobierania wynagrodzenia przez członków zarządu dopuszcza art. 62 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej, z którego wynika, że:

członkowie zarządu mogą pełnić swoje funkcje za wynagrodzeniem. (…)

Natomiast z podręcznika dot. fundacji rodzinnej, opracowanego przez Ministerstwo Rozwoju i Technologii (https://www.gov.pl/web/rozwoj-technologia/podreczniki-o-sukcesji) (str. 101) wynika, że jest również dopuszczalne zatrudnienie członków zarządu fundacji rodzinnej na umowę o pracę. W wyjaśnieniach w powołanym podręczniku wskazano, że fundacja rodzinna będzie płatnikiem składek ZUS m.in. zatrudnionych pracowników, ewentualnie członków zarządu (jeśli byłyby to umowy o pracę lub umowy zlecenia/o świadczenie usług, osoby te będą podlegały obowiązkowo ubezpieczeniom społecznym odpowiednio jako: pracownicy albo zleceniobiorcy).

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego i powołane powyżej przepisy stwierdzić należy, że wynagrodzenie za pracę wypłacane członkom zarządu Fundacji, którzy są jednocześnie fundatorami i beneficjentami Fundacji, na podstawie umów o pracę nie będzie stanowiło świadczenia w postaci ukrytych zysków, o którym mowa w art. 24q ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Z powyższej wskazanych względów Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego oraz muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA) albo

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).