Ustalenie czy przychody uzyskane przy wykorzystaniu obiektów, w których świadczone są usługi noclegowe oraz konferencyjne opodatkowane będą podatkiem od przychodów z budynków.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

• przychody uzyskiwane przy wykorzystaniu Obiektów, w których są świadczone Usługi Noclegowe, będą podlegały podatkowi z tytułu przychodu z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT – jest nieprawidłowe;
• przychody uzyskiwane przy wykorzystaniu Obiektów, w których są świadczone Usługi Konferencyjne, będą podlegały podatkowi z tytułu przychodu z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT – jest nieprawidłowe; 

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy przychody uzyskane przy wykorzystaniu obiektów, w których świadczone są usługi noclegowe oraz konferencyjne opodatkowane będą podatkiem od przychodów z budynków.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismem z dnia 24 kwietnia 2024 r. (data wpływu 24 kwietnia 2024 r.)

Treść wniosku jest następująca :

Opis stanu faktycznego

A. Sp. z o.o. (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka") jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z PKD przeważającym przedmiotem działalności Wnioskodawcy są „Hotele i podobne obiekty zakwaterowania” - kod 55.10.Z. Wnioskodawca prowadzi swoją działalność poprzez dwa obiekty położone w Polsce tj. B. oraz C. (dalej jako: „Obiekty”). Obiekty te położone są w jednej miejscowości, przy czym każdy z Obiektów ma swoją własną unikatową nazwę i niezależnie od drugiego oferuje usługi związane z noclegiem (dalej jako: „Usługi Noclegowe”) z usługami towarzyszącymi na rzecz klientów.

W Obiektach świadczone są Usługi Noclegowe, usługi gastronomiczne w prowadzonych przez Spółkę restauracjach i barach, kompleksowe usługi konferencyjne dalej jako „Usługi Konferencyjne” oraz inne usługi towarzyszące, dodatkowe do Usług Noclegowych oraz konferencyjnych, za dodatkową opłatą (np. transfer, parking itp.). Ponadto, Spółka oddaje w użytkowanie stronom podpisanych umów najmu przestrzeń SPA, pokój hotelowy, powierzchnię na potrzeby posadowienia i eksploatacji bankomatu (dalej jako „Umowy”) oraz powierzchnię dachu jednego z Obiektów. Jednocześnie biorąc pod uwagę wyłącznie powierzchnie z tytułu wyżej wskazanych Umów, łączny udział oddanej do użytkowania powierzchni na podstawie zawartych Umów nie przekracza 5% całkowitej powierzchni użytkowej.

W ramach Usługi Noclegowej Spółka zobowiązana jest zapewnić zakwaterowanie w pokoju hotelowym o określonym standardzie i cechach, ale nie w konkretnym pokoju wskazanym w zamówieniu, w ramach którego zapewnia również obsługę recepcji, udzielanie informacji związanych z pobytem i podróżą, zamawianie usługi transportowej, pełną obsługę techniczną pokoju hotelowego i jego wyposażania ruchomego (w tym usuwanie usterek w określonych godzinach), pościel, sprzątanie, TV, dostęp do Internetu, sejfu, przechowanie bagażu, a także w zależności od wybranej oferty śniadanie. Zarazem nabywca usługi jest uprawniony do korzystania z noclegu oraz udogodnień oferowanych przez Spółkę jedynie w zakresie wynikającym z regulaminu Obiektu. Ponadto nabywca usługi zobowiązany jest do przestrzegania całości regulaminu Obiektu (np. przebywanie osób niezameldowanych jedynie w ściśle określonych godzinach; zakaz palenia wyrobów tytoniowych poza wyznaczonymi strefami; konieczność zachowania ciszy nocnej, konieczność wyłączenia telewizora, zgaszenia światła, zamknięcia kranów instalacji wodociągowej, zamknięcia okien i drzwi wejściowych przed opuszczeniem pokoju; zakaz przechowywania niebezpiecznych przedmiotów; zakaz używania grzałek, żelazek elektrycznych i innych podobnych urządzeń nie stanowiących wyposażenia pokoju, itd.). 

W ofercie świadczenia Usług Noclegowych Spółka prezentuje warunki, na jakich jest gotowa wykonać usługę, w tym standard pokoju, bez wskazania na konkretny pokój oraz stanowiące immanentną, a przez to konieczną część świadczonej usługi, elementy takie jak obsługa recepcyjna, sprzątanie, zapewnienie pościeli, TV, wifi, etc. 

Natomiast Usługi Konferencyjne (organizacji wydarzenia), realizowane są przez Spółkę na podstawie indywidualnie negocjowanych z klientami umów, w których precyzyjnie identyfikowany jest przedmiot kompleksowego świadczenia, tworzącego integralną całość.

W ramach Usługi Konferencyjnej, co do zasady, Spółka zapewnia swoim klientom kompleksową obsługę polegającą m.in. na udostępnieniu sali bądź sal, udostępnieniu sprzętu konferencyjnego (np. rzutnik, projektor), dostępu do Internetu, zapewnienie obsługi technicznej, poczęstunku w miejscu konferencji, w tym w ramach tzw. przerw kawowych, a także dostępu do usług gastronomicznych w restauracji, usługi hotelarskiej dla uczestników. Obsługa techniczna odgrywa kluczową rolę w monitorowaniu i zarządzaniu sprzętem podczas wydarzenia, eliminowaniu ewentualnych awarii oraz udzielaniu wsparcia prelegentom i uczestnikom. W przypadku świadczenia realizowanego w ramach Usług Konferencyjnych, w zgodnym założeniu stron (tj. Spółki i jej kontrahenta nabywającego świadczenie), każdy z elementów składowych jest integralną częścią jednej usługi, a koszt każdego elementu składowego stanowi element kalkulacyjny łącznej ceny Usługi Konferencyjnej. Ze względu na to, że w każdym przypadku Usługa Konferencyjna jest konstruowana wg zapotrzebowania klienta, elementy składowe mogą ulegać modyfikacji, a ustalane jest to przez strony na etapie zawierania umowy.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Pismem z dnia 24 kwietnia 2024 r. doprecyzowali Państwo wniosek poprzez odpowiedzi na poniższe pytania organu:

1.Czy obiekty, o których mowa we wniosku tj. B. oraz C. stanowią środki trwałe będące budynkami, które stanowią Państwa własność lub współwłasność?

Obiekty B. oraz C. stanowią środki trwałe będące budynkami, które stanowią własność Spółki.

2.Czy ustalony na pierwszy dzień każdego miesiąca łączny udział oddanej do użytkowania powierzchni użytkowej budynku B. nie przekracza 5% całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku?

Spółka oddaje w użytkowanie na podstawie podpisanej umowy najmu część powierzchni użytkowej w budynku B. Biorąc pod uwagę wyłącznie powierzchnię z tego tytułu, łączny udział oddanej do użytkowania powierzchni użytkowej na pierwszy dzień każdego miesiąca, nie przekracza 5% całkowitej powierzchni użytkowej.

Ponadto, Spółka oferuje w budynku B. usługi związane z noclegiem z usługami towarzyszącymi na rzecz klientów (dalej jako „Usługi Noclegowe”). Biorąc pod uwagę wyłącznie powierzchnię z tytułu świadczenia Usług Noclegowych, łączny udział oddanej do użytkowania powierzchni użytkowej na pierwszy dzień każdego miesiąca przekracza 5% całkowitej powierzchni użytkowej.

Jednakże jak Spółka wykazała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Usługa Noclegowa nie jest tożsama z usługą najmu lub dzierżawy oraz nie jest świadczona na podstawie umowy o charakterze podobnym do umowy najmu czy dzierżawy, dlatego też zdaniem Spółki, dla potrzeb zastosowania art. 24b ust. 7 ustawy o CIT, powierzchnia udostępniana w ramach świadczenia Usług Noclegowych nie powinna być brana pod uwagę.

3.Czy ustalony na pierwszy dzień każdego miesiąca łączny udział oddanej do użytkowania powierzchni użytkowej budynku C. nie przekracza 5% całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku?

Spółka oddaje w budynku C. w użytkowanie stronom podpisanych umów najmu przestrzeń SPA, pokój hotelowy, powierzchnię na potrzeby posadowienia i eksploatacji bankomatu (dalej jako „Umowy”) oraz powierzchnię dachu. Biorąc pod uwagę wyłącznie powierzchnię z tytułu wyżej wskazanych Umów, łączny udział oddanej do użytkowania powierzchni użytkowej na pierwszy dzień każdego miesiąca na podstawie zawartych Umów, nie przekracza 5% całkowitej powierzchni użytkowej.

Ponadto, Spółka oferuje w budynku C. Usługi Noclegowe. Biorąc pod uwagę wyłącznie powierzchnię z tytułu świadczenia Usług Noclegowych, łączny udział oddanej do użytkowania powierzchni użytkowej na pierwszy dzień każdego miesiąca przekracza 5% całkowitej powierzchni użytkowej.

Jednakże jak Spółka wykazała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Usługa Noclegowa nie jest tożsama z usługa najmu lub dzierżawy oraz nie jest świadczona na podstawie umowy o charakterze podobnym do umowy najmu czy dzierżawy, dlatego też zdaniem Spółki, dla potrzeb zastosowania art. 24b ust. 7 ustawy o CIT, powierzchnia udostępniana w ramach świadczenia Usług Noclegowych nie powinna być brana pod uwagę.

Pytania

1.  Czy przychody uzyskiwane przy wykorzystaniu Obiektów, w których są świadczone Usługi Noclegowe, będą podlegały podatkowi z tytułu przychodu z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT?

2.  Czy przychody uzyskiwane przy wykorzystaniu Obiektów, w których są świadczone Usługi Konferencyjne, będą podlegały podatkowi z tytułu przychodu z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT?   

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody uzyskiwane przy wykorzystaniu Obiektów, w których świadczone są Usługi Noclegowe nie będą podlegały podatkowi z tytułu przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT.

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. "Podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1)stanowi własność albo współwłasność podatnika,

2)został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,

3)jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

‒zwany dalej "podatkiem od przychodów z budynków", wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.”

Zatem w celu zastosowania analizowanego przepisu muszą być spełnione jednocześnie następujące przesłanki:

1.budynek musi być środkiem trwałym stanowiącym własność albo współwłasność podatnika;

2.budynek musi być położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

3.budynek musi być oddany w całości albo w części do używania:

a) na podstawie umowy najmu albo dzierżawy;

b) na podstawie umowy o charakterze podobnym do umowy najmu albo dzierżawy.

W analizowanym stanie faktycznym, w odniesieniu do Obiektów, przesłanka 1 i 2 są spełnione. W konsekwencji kluczowe jest ustalenie czy wykorzystywanie Obiektów w sposób wskazany w opisie stanu faktycznego, w szczególności poprzez świadczenie Usług Noclegowych, stanowi oddawanie Obiektów do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze.

W związku z tym należy zauważyć, że umowa najmu oraz umowa dzierżawy są umowa nazwanymi, szczegółowo uregulowanymi w Tytule XVII ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U.2023.1610 t.j.; dalej: k.c.) oraz w innych aktach prawnych określających szczególne rodzaje umów najmu.

W kontekście umowy najmu należy zwrócić uwagę w szczególności na następujące aspekty jej uregulowania:

• przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz (art. 659 k.c.);
• drobne nakłady (drobne naprawy podłóg, drzwi i okien, malowanie ścian, podłóg oraz wewnętrznej strony drzwi wejściowych, jak również drobne naprawy instalacji i urządzeń technicznych, zapewniających korzystanie ze światła, ogrzewania lokalu, dopływu i odpływu wody) połączone ze zwykłym używaniem rzeczy obciążają najemcę (art. 662 §2 k.c. oraz art. 681 k.c.);
• w określonych warunkach najemca może dokonać napraw obciążających wynajmującego na koszt wynajmującego (art. 663 k.c.);
• bez zgody wynajmującego najemca nie może oddać lokalu lub jego części do bezpłatnego używania ani go podnająć. Zgoda wynajmującego nie jest wymagana co do osoby, względem której najemca jest obciążony obowiązkiem alimentacyjnym (art.  688² k.c.);
• wynajmującemu przysługuje ustawowe prawo zastawu na ruchomościach wniesionych przez najemcę oraz członków jego rodziny (art. 686 k.c.)

Natomiast w odniesieniu do umowy dzierżawy należy podkreślić następujące elementy regulacji ustawowej:

• przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz (art. 693 k.c.);
• dzierżawca ma obowiązek dokonywania napraw niezbędnych do zachowania przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym (art. 697 k.c.);
• do umowy dzierżawy odpowiednio stosuje się przepisy dotyczące umowy najmu (art. 694 k.c.).

Natomiast w odniesieniu do pojęcia umowy o charakterze podobnym do umowy najmu albo dzierżawynależy zauważyć, że w orzecznictwie ukształtował się pogląd, iż usługi mają podobny charakter, gdy można stwierdzić, że są równorzędne pod względem prawnym wobec usług wprost wymienionych w przepisie (tak np.: wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2015 r. o sygn. III SA/Wa 1758/14 czy interpretacja indywidualna z dnia 12 marca 2020 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.618.2019.2.BJ, w której organ potwierdził w całości stanowisko płatnika (odstępując jednocześnie od uzasadnienia), zgodnie z którym: "Podkreśla się także, że >>świadczenia o podobnym charakterze<< powinny być równorzędne, a zatem powinny spełniać takie same przesłanki albo powinny z nich wynikać takie same prawa i obowiązki dla stron".). Z tego wynika, że umową o podobnym charakterze do umowy najmu czy dzierżawy będzie tylko umowa, która w zasadniczych elementach będzie kształtowała prawa i obowiązki stron umowy tak samo jak miałoby to miejsce w razie zawarcia umowy najmu czy dzierżawy.

Zdaniem Spółki świadczone przez nią Usługi Noclegowe są tożsame z usługami hotelarskimi, o których mowa w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych (Dz.U.2023.1944; dalej: ustawa o usługach hotelarskich). Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 pkt 8 ustawy o usługach hotelarskich, usługa hotelarska to krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych. W opinii Wnioskodawcy, sensem usługi hotelarskiej jest zatem świadczenie krótkotrwałego zakwaterowania wraz z towarzyszącymi usługami co niewątpliwie ma miejsce w przypadku świadczonych przez Spółkę Usług Noclegowych. Stąd też w celu uargumentowania, że oferowane przez Spółkę Usługi Noclegowe nie spełniają przesłanki, o której mowa w art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT zasadnie można się również odwołać do norm zawartych w ustawie o usługach hotelarskich.

Uwagi szczegółowe

Szczegółowe porównanie zakresu Usługi Noclegowej oraz usługi najmu czy dzierżawy wskazuje, że istnieją między nimi zasadnicze różnice, całkowicie zmieniające sytuację prawną stron transakcji, np.:

• umowa najmu może zostać zawarta na czas nieoznaczony, co w przypadku usługi hotelarskiej nie jest możliwe;
• nabywca usługi (gość hotelowy) nie jest obciążany obowiązkiem ponoszenia kosztów drobnych napraw podłóg, drzwi i okien, malowania ścian, podłóg oraz wewnętrznej strony drzwi wejściowych, jak również drobnych napraw instalacji i urządzeń technicznych, zapewniających korzystanie ze światła, ogrzewania lokalu, dopływu i odpływu wody – jest wręcz przeciwnie, to Spółka zobowiązuje się do ich usuwania;
• gość hotelowy nie może podnająć pokoju z którego korzysta w ramach Usługi Noclegowej, ani udostępnić go osobom trzecim; przebywanie osób niezameldowanych po zakreślonej przez Spółkę porze wymaga ich zameldowania;
• Usługa Noclegowa ma charakter usługi kompleksowej, obejmującej szereg różnych świadczeń wykonywanych na rzecz usługobiorcy, takich jak wskazane w opisie stanu faktycznego: zakwaterowanie, wyżywienie, zapewnienie dostępu do mediów i rozrywki (telewizja, Internet), obsługa klienta (w tym utrzymanie recepcji), bieżące utrzymanie pokoi, w których zakwaterowani są goście obejmujące bieżące prace porządkowe (sprzątanie, wymianę ręczników i pościeli), co nie jest objęte zakresem umowy najmu czy dzierżawy; 
• Spółka jest odpowiedzialna za utratę lub uszkodzenie rzeczy wniesionych przez osobę korzystającą z Usług Noclegowych, co nie ma miejsca w ramach usługi najmu czy dzierżawy;
• od usług najmu czy dzierżawy, Usługę Noclegową odróżnia także sposób pobierania wynagrodzenia za świadczone usługi. W przypadku umowy najmu "czynsz powinien być płacony z góry, a mianowicie: gdy najem ma trwać nie dłużej niż miesiąc - za cały czas najmu, a gdy najem ma trwać dłużej niż miesiąc albo gdy umowa była zawarta na czas nieoznaczony - miesięcznie, do dziesiątego dnia miesiąca" (art. 669 § 2 k.c.). W przypadku umów o Usługi Noclegowe cena za korzystanie z usług jest kalkulowana w oparciu o doby hotelowe. W przypadku umowy najmu, dzierżawy oraz usług o podobnym charakterze najczęściej to najemca ponosi na rzecz dostawców koszty mediów/ogrzewania itp. Natomiast, w przypadku umów o Usługi Noclegowe, wszelkie tego rodzaju opłaty wliczone są w cenę noclegu, a rozliczeniami z dostawcami zajmuje się Spółka;
• w przeciwieństwie do najmu czy dzierżawy miejsce wykonania usługi zakwaterowania (tj. wybór konkretnego pokoju hotelowego, w którym zrealizowany zostanie nocleg) nie ma dla większości usługobiorców znaczenia (w praktyce, o numerze pokoju usługobiorcy dowiadują się w momencie zakwaterowania i nie jest on przedmiotem negocjacji stron);
• gość hotelowy nie ma możliwości w pełni swobodnego z niego korzystania, lecz podlega w ramach pobytu regulaminowi obiektu określającego granice dopuszczalnych zachowań (w tym zachowania niedozwolone, przyjęte reguły obowiązujące w obiektach, godziny ciszy nocnej itp.);

Odrębność umowy o usługi hotelarskie (a co za tym idzie, Usługi Noclegowej) oraz umowy najmu czy dzierżawy znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów cywilnych, np. wyrok Sądu Rejonowego we Włocławku z dnia 26 czerwca 2017 r. o sygn. akt I C 1252/17,w którym wskazano m.in.: „Z tytułu wynajmowanych apartamentów najemca, czy też pracownik najemcy ponosił comiesięczny czynsz oraz koszty zużytych mediów. Już ta okoliczność wyklucza by zawarta umowa mogła być uważana za umowę hotelową. Wskazać należy, iż w hotelach lub podobnych zakładach nie ponosi się kosztów za zużyte media, albowiem wszelkie opłaty za zużyte media wliczone są do ceny doby hotelowej. Nadto w hotelu ceną jest stawka doby hotelowej pomnożonej przez ilość spędzonych dni. W niniejszej zaś sprawie poza miesięcznym czynszem, który charakteryzuje umowy najmu, najemca zobowiązany był również ponosić koszt zużytej, wody, energii elektrycznej na podstawie comiesięcznych odczytów, co również charakteryzuje umowę najmu lokalu, a nie umowę hotelową. […] Zawarciu umowy hotelowej przeczy również charakter pobytu powoda w apartamencie. Umowa hotelowa charakteryzuje się bowiem przejściowy czasem trwania. Jej założeniem nie jest trwanie w dłuższym czasie. Powód zamieszkuje w apartamencie nr 7 stale co najmniej od 2015 r. , co już wyklucza odpowiedzialność pozwanego na podstawie art. 846 k.c., albowiem nie jest możliwe powstanie odpowiedzialności na gruncie art. 846 k.c., jeżeli pobyt nie ma charakteru przejściowego i jego założeniem było i jest trwanie w dłuższym czasie. Nadto z zeznań powoda , którym w tej części Sąd dał wiarę, wynika, iż powód apartament traktuje jak swój dom. W nim koncentruje się centrum życiowe powoda. Powód nie bywa w nim ,a zamieszkuje stale. Również okoliczność, iż pozostawił w apartamencie wszystkie rzeczy i wyjechał na dłuższy urlop, po czym wrócił do wynajmowanego apartamentu , przeczy by traktował ten lokal jako hotel. Należy również zauważyć, iż w budynku pozwanego nie ma żadnej recepcji, która charakteryzuje hotele, czy podobne zakłady, jak również pozwany nie świadczy żadnych z usług, które charakteryzuje tego typu zakłady, czy to w postaci posiłków, napojów, czy też budzenia. Jednocześnie budzi zdziwienie Sądu, iż skoro powód traktował wynajmowany apartament jak pokój hotelowy, to dlaczego w pokoju hotelowym trzymał tak wartościowe przedmioty i w takiej ilości, pozostawiając je bez jakiegokolwiek zabezpieczenia, wyjeżdżając na urlop, kiedy również dobrze czy to monety, czy to złote pierścionki , zegarek mógł przechowywać w skrytce bankowej czy w jakimś depozycie. […] Podsumowując, w ocenie Sądu, strony nie były związane umową hotelową, a zatem pozwany nie ponosi odpowiedzialności na podstawie art. 846 k.c. Stronami umowy najmu był pozwany i (...) sp. z o. o. , która użyczyła powodowi apartament.”

Również na gruncie podatku VAT, ustawodawca wyraźnie wskazuje, że usługa noclegowa jest czymś odrębnym od usługi najmu czy dzierżawy, ponieważ ustanawia dla niej odrębną, obniżoną (8%) stawkę VAT. Równocześnie dla usług najmu oraz dzierżawy właściwą stawką jest stawka 23%.

Należy również zwrócić uwagę na regulacje dotyczące Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2015 r. (dalej: "PKWiU"), uregulowanej w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676, z późn. zm.). Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych PKWiU 2015, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem. Stosownie natomiast do punktu 5.1.4 powyższego opracowania, zakresy poszczególnych grupowań pochodnych określonego grupowania macierzystego w żadnym przypadku nie mogą zachodzić na siebie tzn. nie może powstać sytuacja, w której określony produkt może być zaliczany do więcej niż jednego grupowania PKWiU (zasada jednoznaczności grupowań).

W PKWiU znajduje się sekcja L PKWiU zatytułowana "usługi związane z obsługą rynku nieruchomości". Sekcja ta obejmuje m.in. wynajem i obsługę nieruchomości własnych lub dzierżawionych. Jednocześnie zgrupowanie to nie obejmuje "usług w zakresie zakwaterowania w hotelach, domach letnich, wynajmu pokoi gościnnych, pól namiotowych, kempingów i pozostałych obiektów i miejsc zakwaterowania na krótkie pobyty, sklasyfikowanych w dziale 55".

Dział 55 znajduje się w sekcji I PKWiU odnoszącej się do usług związanych zzakwaterowaniem i usług gastronomicznych. Zgodnie z treścią Wyjaśnień do PKWiU 2015 (dalej "Wyjaśnienia") Sekcja I obejmuje w szczególności "usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty, centra odnowy biologicznej i inne obiekty hotelowe".

W ocenie Wnioskodawcy do powyższych usług zalicza się w szczególności usługi hotelarskie, a więc również Usługi Noclegowe. Konsekwentnie, również na gruncie klasyfikacji statystycznych, ustawodawca wyraźnie odróżnia Usługi Noclegowe od usług najmu czy dzierżawy.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, Usługi Noclegowe nie stanowią usługi najmu i dzierżawy. Tożsame zdanie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z dnia 4 lipca 2023 r. sygn. II FSK 71/21 oraz w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2023 r. sygn. II FSK 372/23, w którym stwierdził: „Z porównania regulacji prawnych umów najmu i usług hotelarskich wynika, że nie są to umowy podobne.”. Skoro, jak wyżej wskazane, Usługi Noclegowe są w gruncie tożsame z usługami hotelarskimi, to wnioski dotyczące usług hotelarskich mają zastosowanie również do Usług Noclegowych.

W świetle powyższego więc, w opinii Spółki, nie powinno ulegać wątpliwości, że usługa hotelarska a przez to również Usługa Noclegowa nie jest tożsama z usługą najmu czy dzierżawy.

Konsekwentnie, pozostaje rozważyć kwestię możliwości uznania Usługi Noclegowej za usługę o podobnym charakterze do usługi najmu czy dzierżawy.

W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że powyżej, na etapie porównania zakresu umów najmu, dzierżawy oraz umowy o Usługi Noclegowe, już wykazano, że zakres praw i obowiązków wynikających z umów najmu, dzierżawy oraz umowy o Usługi Noclegowe są diametralnie różne, a co za tym idzie nie można uznać, że sytuacja prawna gościa hotelowego oraz strony umowy najmu czy dzierżawy są w jakkolwiek istotnym zakresie tożsame. W związku z tym umowa o Usługi Noclegowe, w ocenie Spółki niewątpliwie, nie jest umową podobną do umowy najmu czy dzierżawy.

Reasumując, należy podkreślić, że umowa o Usługi Noclegowe niewątpliwie nie jest tożsama z umową najmu czy dzierżawy, a ze względu na diametralne różnice między sytuacją prawną osób zawierających owe 3 rodzaje umów, nie jest również umową o charakterze podobnym do umowy najmu czy dzierżawy. 

Spółka ponadto pragnie zaznaczyć, że w przypadku akceptacji stanowiska dotyczącego nieopodatkowania przychodów z Usług Noclegowych oraz Usług Konferencyjnych zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, łączny udział oddanej do użytkowania powierzchni w ramach zawartych umów najmu lub umów o charakterze podobnym do umów najmu nie przekracza 5% całkowitej powierzchni użytkowej.

Dodatkowo podkreśla, że podpisana umowa najmu dachu jednego z Obiektów nie powinna być uwzględniania przy kalkulacji podatku, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, gdyż ustawodawca w konstrukcji tego podatku odwołał się do „powierzchni użytkowej”. Termin ten nie został zdefiniowany w ustawie o CIT, ale zgodnie z m.in. interpretacją indywidualną z dnia 4 stycznia 2023 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.213.2022.2.JC, należy odwołać się do definicji z art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70), zgodnie z którą „powierzchnia użytkowa budynku lub jego części oznacza powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe”. Z powyższego wynika, że powierzchnia dachu nie może być uznana jako powierzchnia użytkowa, a zatem powierzchnia dachu nie powinna być uwzględniana na potrzeby kalkulacji podatku o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT.

W konsekwencji, należy uznać, że trzecia przesłanka zastosowania art. 24b ust. 1 ustawy o CIT do Usług Noclegowych nie jest spełniona, a co za tym idzie art. 24b ust. 1 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania do przychodów Spółki uzyskiwanych przy wykorzystaniu Obiektów, w których są świadczone Usługi Noclegowe.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody uzyskiwane przy wykorzystaniu Obiektów, w których świadczone są Usługi Konferencyjne nie będą podlegały podatkowi z tytułu przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT.

Analogicznie jak w odniesieniu do usług hotelarskich, należy więc w pierwszym kroku przeanalizować czy Usługi Konferencyjne mogą być uznane za umowę najmu czy dzierżawy.

W związku z tym należy zauważyć, że zakres Usługi Konferencyjnej zdefiniowanej w opisie stanu faktycznego wskazuje, że różni się ona diametralnie od usług najmu czy dzierżawy. W tym kontekście należy zwrócić uwagę przede wszystkim na następujące elementy:

• umowa najmu może zostać zawarta na czas nieoznaczony, co w przypadku umowy o Usługi Konferencyjne nie jest możliwe;
• korzystający z Usług Konferencyjnych nie jest obciążany obowiązkiem ponoszenia kosztów drobnych napraw podłóg, drzwi i okien, malowania ścian, podłóg oraz wewnętrznej strony drzwi wejściowych, jak również drobnych napraw instalacji i urządzeń technicznych, zapewniających korzystanie ze światła, ogrzewania lokalu, dopływu i odpływu wody – jest wręcz przeciwnie, to Spółka jest zobowiązana do ich usuwania;
• korzystający z Usług Konferencyjnych nie może podnająć udostępnionego pomieszczenia, ani udostępnić go osobom trzecim; 
• Usługa Konferencyjna  ma charakter usługi kompleksowej, obejmującej szereg różnych świadczeń wykonywanych na rzecz usługobiorcy, takich jak wskazane w opisie stanu faktycznego: udostępnienie sprzętu konferencyjnego (np. rzutnik, projektor), dostęp do Internetu, obsługa techniczna, poczęstunek w miejscu konferencji, w tym w ramach tzw. przerw kawowych, a także dostęp do usług gastronomicznych w restauracji, usługi hotelarskiej dla uczestników. Obsługa techniczna odgrywa kluczową rolę w monitorowaniu i zarządzaniu sprzętem podczas wydarzenia, eliminowaniu ewentualnych awarii oraz udzielaniu wsparcia prelegentom i uczestnikom. Niewątpliwie takowe działania nie są realizowane w ramach umowy najmu czy dzierżawy. Ze względu na to, że w każdym przypadku Usługa Konferencyjna jest konstruowana wg zapotrzebowania klienta, elementy składowe mogą ulegać modyfikacji, a ustalane jest to przez strony na etapie zawierania umowy; 
• w przypadku umowy najmu czy dzierżawy najczęściej to najemca ponosi na rzecz dostawców koszty mediów/ogrzewania itp. Natomiast, w przypadku umów o Usługi Konferencyjne, wszelkie tego rodzaju opłaty wliczone są w cenę Usługi Konferencyjnej, a rozliczeniami z dostawcami zajmuje się Spółka;
• w przeciwieństwie do najmu czy dzierżawy miejsce wykonania Usługi Konferencyjnej (tj. wybór konkretnej sali) nie ma znaczenia dla większości usługobiorców – kluczowe są udogodnienia uzyskiwane w ramach umowy o Usługi Konferencyjne;
• odbiorca Usług Konferencyjnych może korzystać z udostępnionych pomieszczeń jedynie w ściśle określony sposób – nie posiada swobody korzystania z pomieszczeń, która byłaby właściwa dla najmu czy dzierżawy.

Należy również zwrócić uwagę, że odrębność usług konferencyjnych od usług najmu czy dzierżawy została również zauważona na gruncie podatku od towarów i usług, gdzie organy podatkowe i sądy administracyjne prezentują ustalony pogląd, iż w odniesieniu do usług konferencyjnych, ze względu na ich złożony charakter, znacznie wykraczający poza samo udostępnienie lokalu, miejsce ich świadczenia nie może być rozpatrywane tak jak miałoby to miejsce w odniesieniu do usług najmu czy dzierżawy, tj. usługa najmu czy dzierżawy niewątpliwie jest usługą związaną z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT), natomiast w odniesieniu do usług konferencyjnych powszechnie uznaje się, że nie są to usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT, ponieważ centralnym elementem świadczenia nie jest nieruchomość  (tak np. w interpretacji indywidualnej z 16 kwietnia 2020 r. Znak: 0114-KDIP1-2.4012.72.2020.1.KST z 3 października 2019 r. Znak: 0114-KDIP1-3.4012.279.2019.2.ISK, z 12 czerwca 2018 r. Znak: 0114-KDIP1-2.4012.274.2018.2.PC). Skoro dla usług najmu, dzierżawy oraz usług konferencyjnych miejsce świadczenia dla potrzeb podatku od towarów i usług jest ustalane w odmienny sposób, to niewątpliwie nie można uznać, iż są to usługi tożsame. 

Ponadto należy zaznaczyć, że również na gruncie PKWiU usługi konferencyjne są traktowane jako odrębne od usług najmu czy dzierżawy. W wiążącej informacji stawkowej z dnia 24 kwietnia 2023 r. sygn. 0112-KDSL2-2.440.241.2022.4.IP dot. organizacji eventu firmowego, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że kompleksowa usługa organizacji eventu, spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 82 „usługi związane z administracyjna obsługą biura i pozostałe usługi wspomagające prowadzenie działalności gospodarczej”. W ocenie Spółki kompleksowa usługa organizacji eventu będąca przedmiotem powołanej WIS jest wystarczająco podobna do Usługi Konferencyjnej by uznać, że kwalifikacja dokonana dla kompleksowej organizacji eventu znajduje również zastosowanie do Usługi Konferencyjnej.

Z powyższego wynika zatem, że Usługi Konferencyjne nie są tożsame z najmem, dzierżawą nieruchomości, które opisano w Sekcji L PKWiU tj. „usługi związane z obsługą rynku nieruchomości”, która obejmuje m.in. wynajem i obsługę nieruchomości własnych lub dzierżawionych.

W świetle powyższego więc, zdaniem Spółki, umowa o Usługi Konferencyjne nie jest umową najmu czy dzierżawy.

Konsekwentnie, pozostaje rozważyć kwestię możliwości uznania Usług Konferencyjnych za usługi o podobnym charakterze do usług najmu czy dzierżawy.

W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że powyżej, na etapie porównania zakresu umów najmu, dzierżawy oraz umów o Usługi Konferencyjne, już wykazano, że zakres praw i obowiązków wynikających z umów najmu, dzierżawy oraz umów o Usługi Konferencyjne są diametralnie różne, a co za tym idzie nie można uznać, że sytuacja prawna nabywcy Usług Konferencyjnych oraz strony umowy najmu czy dzierżawy są w jakkolwiek istotnym zakresie tożsame. W związku z tym umowa o Usługi Konferencyjne, w ocenie Spółki niewątpliwie, nie jest umową podobną do umowy najmu czy dzierżawy.

Reasumując, należy podkreślić, że umowa o Usługi Konferencyjne niewątpliwie nie jest tożsama z umową najmu czy dzierżawy, a ze względu na diametralne różnice między sytuacją prawną osób zawierających owe 3 rodzaje umów, nie jest również umową o charakterze podobnym do umowy najmu czy dzierżawy.

W konsekwencji, należy uznać, że trzecia przesłanka zastosowania art. 24b ust. 1 ustawy o CIT do Usług Konferencyjnych nie jest spełniona, a co za tym idzie art. 24b ust. 1 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania do przychodów Spółki uzyskiwanych przy wykorzystaniu Obiektów, w których są świadczone Usługi Konferencyjne.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: „updop”, „ustawa o CIT”):

Stosownie do art. 24b ust. 2 updop:

W myśl art. 24b ust. 3 updop:

Zgodnie z art. 24b ust. 6 updop:

Na podstawie art. 24b ust. 7 updop:

W myśl art. 24b ust. 9 updop:

Stosownie do art. 24b ust. 11 updop:

W myśl art. 24b ust. 12 updop:

Stosownie do - art. 24b ust. 13 updop:

Jednocześnie na podstawie art. 24b ust. 14 updop:

Natomiast w myśl art. 24b ust. 15 updop:

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy przychody uzyskiwane przy wykorzystaniu Obiektów, w których są świadczone Usługi Noclegowe oraz Usługi Konferencyjne, będą podlegały podatkowi z tytułu przychodu z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 updop.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz opis sprawy wskazać należy, że w wyniku nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2019 r., minimalnym podatkiem dochodowym zostały objęte wszystkie nieruchomości – budynki, niezależnie od ich klasyfikacji (m.in. mieszkalne, niemieszkalne, przemysłowe, magazynowe) położone na terytorium Polski, jeżeli generują przychody z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Z zakresu tego podatku zostały wyłączone jedynie przychody z budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego, przy spełnieniu warunków określonych w ustawie. Ponadto zmiana dotyczy progu 10.000.000 zł, poniżej którego nieruchomość nie podlega opodatkowaniu, na 10.000.000 zł „kwoty wolnej” przypadającej na podatnika. Zatem podstawą opodatkowania będzie suma wartości początkowej poszczególnych środków trwałych – budynków ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca, pomniejszona o kwotę 10.000.000 zł.

Ustawodawca z zakresu tego podatku nie wyłączył natomiast przychodów z budynków takich jak hotel czy inne obiekty zakwaterowania, o których mowa w opisanym przez Państwa stanie faktycznym.

Gdyby ustawodawca chciał zwolnić ww. budynki z podatku od przychodów z budynków dałby temu wyraz w przepisie, jak to uczynił w art. 24b ust. 2 updop, zgodnie z którym zwalnia się od podatku od przychodów z budynków przychód ze środka trwałego będącego budynkiem mieszkalnym oddanym do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, jeżeli zwolnienie to stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. Urz. UE L 7 z 11.01.2012, str. 3).

Z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy 2291-A), tj. ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. poz. 1291) wynika, że regulacje dotyczące tzw. minimalnego podatku dochodowego skierowane są do podatników posiadających określone nieruchomości komercyjne w postaci budynków biurowych oraz budynków handlowo-usługowych, których wartość początkowa przekracza 10 mln zł. Celem nowelizowanej regulacji jest natomiast przeciwdziałanie stosowaniu przez podatników optymalizacji podatkowej. W uzasadnieniu podkreślono, że regulacje dotyczące minimalnego podatku dochodowego są przedmiotem postępowania przed Komisją Europejską (KE) w przedmiocie badania, czy nie stanowią niedozwolonej pomocy publicznej.

Zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez stronę polską z KE obowiązujące w Polsce przepisy wymagają zmian w kierunku:

1.objęcia minimalnym podatkiem dochodowym wszystkich nieruchomości – budynków, z wyłączeniem budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego i takie zwolnienie jest zgodne z zasadami pomocy publicznej;

2.stosowania minimalnego podatku dochodowego w odniesieniu do tych nieruchomości (ich części), które są wynajmowane;

3.zmiany progu 10 mln zł, poniżej którego nieruchomość nie podlega opodatkowaniu minimalnym podatkiem dochodowym z nieruchomości na podatnika;

4.możliwości uniknięcia obciążenia (zwrot) podatkiem od przychodów z budynków w przypadku potwierdzenia przez organ podatkowy zapłaty podatku PIT lub CIT we właściwej wysokości, jeżeli podatnik wystąpi z wnioskiem o zwrot tego podatku.

Proponowane w autopoprawce zmiany wychodzą naprzeciw ww. oczekiwaniom KE. W wyniku proponowanych zmian minimalnym podatkiem dochodowym (w projekcie proponuje się, aby podatek ten został określony jako „podatek od przychodów z budynków”), zostaną, co do zasady, objęte wszystkie budynki (mieszkalne i niemieszkalne) położone na terytorium Polski. Podkreślić należy, iż podatek od przychodów z budynków będzie płacony od tych środków trwałych w postaci budynków, które generują przychody z ich najmu (dzierżawy itp.).

W przypadku podatników podatku PIT podatek minimalny nie będzie dotyczył umów najmu zawieranych poza działalnością gospodarczą (tzw. najem prywatny). Jeżeli tylko część budynku będzie oddana do używania na podstawie umowy najmu, wówczas podatnik będzie obowiązany do zapłaty podatku od przychodów z budynków od tej części, która została wynajęta. Z zakresu tego podatku zostaną wyłączone te budynki mieszkalne, które zostaną oddane do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, pod warunkiem iż takie zwolnienie będzie stanowiło rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym. Zmianie ulega również sposób stosowania limitu (kwoty) 10 mln zł, poniżej którego nieruchomości nie były objęte podatkiem od przychodów z budynków i która to wartość stanowiła swoistą kwotę wolną (na nieruchomość). Proponuje się, aby taka kwota przypadała na podatnika bez względu na ilość i wartość posiadanych przez niego budynków”.

Warunkiem m.in. kwalifikującym budynek do objęcia podatkiem na podstawie art. 24b updop (poza warunkiem własności lub współwłasności, położenia na terytorium RP) jest jego oddanie w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Jak wynika z opisu sprawy, zgodnie z PKD przeważającym przedmiotem Państwa działalności są „hotele i podobne obiekty zakwaterowania” – kod 55.10.Z. Prowadzą Państwo działalność poprzez dwa obiekty. Obiekty te położone są w jednej miejscowości, przy czym każdy z Obiektów ma swoją własną unikatową nazwę i niezależnie od drugiego oferuje usługi związane z noclegiem (dalej jako: „Usługi Noclegowe”) z usługami towarzyszącymi na rzecz klientów.

W Obiektach świadczone są Usługi Noclegowe, usługi gastronomiczne w prowadzonych przez Spółkę restauracjach i barach, kompleksowe usługi konferencyjne dalej jako „Usługi Konferencyjne” oraz inne usługi towarzyszące, dodatkowe do Usług Noclegowych oraz konferencyjnych, za dodatkową opłatą (np. transfer, parking itp.).

W ramach Usługi Noclegowej Spółka zobowiązana jest zapewnić zakwaterowanie w pokoju hotelowym o określonym standardzie i cechach, ale nie w konkretnym pokoju wskazanym w zamówieniu, w ramach którego zapewnia również obsługę recepcji, udzielanie informacji związanych z pobytem i podróżą, zamawianie usługi transportowej, pełną obsługę techniczną pokoju hotelowego i jego wyposażania ruchomego (w tym usuwanie usterek w określonych godzinach), pościel, sprzątanie, TV, dostęp do Internetu, sejfu, przechowanie bagażu, a także w zależności od wybranej oferty śniadanie. Zarazem nabywca usługi jest uprawniony do korzystania z noclegu oraz udogodnień oferowanych przez Spółkę jedynie w zakresie wynikającym z regulaminu Obiektu. Ponadto nabywca usługi zobowiązany jest do przestrzegania całości regulaminu Obiektu.

W ofercie świadczenia Usług Noclegowych Spółka prezentuje warunki, na jakich jest gotowa wykonać usługę, w tym standard pokoju, bez wskazania na konkretny pokój oraz stanowiące immanentną, a przez to konieczną część świadczonej usługi, elementy takie jak obsługa recepcyjna, sprzątanie, zapewnienie pościeli, TV, wifi, etc. 

Natomiast Usługi Konferencyjne (organizacji wydarzenia), realizowane są przez Spółkę na podstawie indywidualnie negocjowanych z klientami umów, w których precyzyjnie identyfikowany jest przedmiot kompleksowego świadczenia, tworzącego integralną całość.

W ramach Usługi Konferencyjnej, co do zasady, Spółka zapewnia swoim klientom kompleksową obsługę polegającą m.in. na udostępnieniu sali bądź sal, udostępnieniu sprzętu konferencyjnego (np. rzutnik, projektor), dostępu do Internetu, zapewnienie obsługi technicznej, poczęstunku w miejscu konferencji, w tym w ramach tzw. przerw kawowych, a także dostępu do usług gastronomicznych w restauracji, usługi hotelarskiej dla uczestników. Obsługa techniczna odgrywa kluczową rolę w monitorowaniu i zarządzaniu sprzętem podczas wydarzenia, eliminowaniu ewentualnych awarii oraz udzielaniu wsparcia prelegentom i uczestnikom. W przypadku świadczenia realizowanego w ramach Usług Konferencyjnych, w zgodnym założeniu stron (tj. Spółki i jej kontrahenta nabywającego świadczenie), każdy z elementów składowych jest integralną częścią jednej usługi, a koszt każdego elementu składowego stanowi element kalkulacyjny łącznej ceny Usługi Konferencyjnej. Ze względu na to, że w każdym przypadku Usługa Konferencyjna jest konstruowana wg zapotrzebowania klienta, elementy składowe mogą ulegać modyfikacji, a ustalane jest to przez strony na etapie zawierania umowy.

W omawianej sprawie mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której Spółka odpłatnie udostępnia korzystającemu miejsce w posiadanych obiektach, a zatem trudno twierdzić, że nie mamy tutaj do czynienia z sytuacją podobną do najmu, w której to „(…) wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz” (art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1610)).

Zauważyć należy, że Umowa hotelowa jest umową nienazwaną, mieszaną, zawierającą w sobie elementy takich umów jak: umowa najmu, umowa zlecenia, umowa przechowania, umowa sprzedaży. Do umowy hotelowej stosuje się przepisy kodeksu cywilnego art. 846 - 852. Zawieranie umowy hotelowej i jej treść oparte są na zasadzie swobody kształtowania umów. Na mieszany charakter umowy hotelowej pośrednio wskazuje definicja usługi hotelarskiej, sformułowana w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych (t.j. Dz.U. z 2023, poz. 1944 ze zm.), zgodnie z którą usługi hotelarskie to krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych.

Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych dominującym elementem umowy hotelowej, czy też usługi hotelowej, jest najem, natomiast usługi świadczone w obrębie obiektu, mają charakter dodatkowy wobec głównej funkcji usługi, jakim jest wynajem (por. wyrok WSA z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt II SA/Go 999/16). Umowa hotelowa ma zatem charakter umowy mieszanej łączącej elementy treści różnych typów umów. Należy przyjąć, że jeżeli świadczeniem głównym umowy mieszanej tzw. hotelowej jest korzystanie z rzeczy (oddanie części nieruchomości do używania), to taka umowa nienazwana ma charakter podobny do kodeksowej umowy najmu. W celu ustalenia skutków podatkowo prawnych konkretnej zawartej przez podatnika umowy (tzw. hotelowej), niezbędna jest analiza jej zapisów, przy uwzględnieniu przedmiotowo istotnych elementów treści czynności prawnej w postaci umowy najmu oraz dzierżawy, określonych w odpowiednich regulacjach prawa cywilnego.

Natomiast w wyroku WSA z dnia 7 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 116/21, Sąd wskazał, że: „o tym, że zawierane przez Skarżącego z osobami trzecimi umowy są umowami podobnymi do umowy najmu lub dzierżawy przesądza fakt udostępniania pokoi we wskazanych budynkach za odpłatnością. Jest to – zdaniem Sądu - istotny element usługi, którą otrzymują osoby korzystające z hoteli, domów studenckich, domków letniskowych Skarżącego w celach rekreacyjnych (por. wyrok WSA w Warszawie z 11 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1293/19 – wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Na szczególne podkreślenie zasługuje fakt, iż jak wskazał Wnioskodawca w złożonym wniosku w opisie stanu faktycznego, Uniwersytet udostępnia pokoje/powierzchne użytkowe w będących jego własnością: hotelu, domach studenckich, domach wczasowych oraz domkach letniskowych de facto wszystkim zainteresowanym osobom”.

Tym samym należy przyjąć, że jeżeli świadczeniem głównym umowy mieszanej (kompleksowej) tzw. hotelowej, w tym związanej ze świadczeniem usług noclegowych oraz krótkotrwałego zakwaterowania jest korzystanie z rzeczy (oddanie części budynku do używania), to taka umowa nienazwana ma charakter podobny do kodeksowej umowy najmu. W tym przypadku usługa noclegowa jest - co do zasady - usługą podstawową, a pozostałe otrzymane przez klienta usługi (tj. wskazane we wniosku usługi gastronomiczne, konferencyjne oraz inne usługi towarzyszące dodatkowe do Usług Noclegowych oraz Konferencyjnych) stanowią jedynie dodatkowy element rozbudowanego świadczenia głównego.

Zauważyć należy, że zgodnie z orzecznictwem TSUE, świadczenie usługi kompleksowej wystąpi wtedy kiedy oferta usługodawcy będzie zawierała świadczenie rozbudowane, które będzie obejmowało przynajmniej dwa świadczenia i będzie można obiektywnie stwierdzić jego złożony charakter,  a więc czynności te nie będą ze sobą sztucznie powiązane.  Przez świadczenie podstawowe należy rozumieć świadczenie oceniane właśnie w taki sposób przez nabywcę danej usługi.

Przykładem takiej usługi złożonej (kompleksowej) jest nocleg w cenie ze śniadaniem i zapewnionym miejscem parkingowym dla samochodu. Jest to najbardziej typowa usługa świadczona przez większość hoteli. Z punktu widzenia nabywcy usługi hotelowej najważniejsza jest usługa zakwaterowania, a śniadanie traktowane jest jako świadczenie pomocnicze.

Podobnie ma się rzecz z pozostałymi obiektami zakwaterowania.

Mając na uwadze powyższe uznać należy, że udostępnianie budynku hotelowego lub innego o podobnym charakterze, w ramach świadczonej usługi hotelarskiej, noclegowej lub krótkotrwałego zakwaterowania, wypełnia warunek, o którym mowa w art. 24b ust. 1 pkt 2 updop odnoszący się do oddania budynku w całości lub części do używania na podstawie innej umowy o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy.

W uzupełnieniu stanu faktycznego wskazaliście Państwo, że Spółka oddaje w użytkowanie na podstawie podpisanej umowy najmu część powierzchni użytkowej w budynku B. Biorąc pod uwagę wyłącznie powierzchnię z tego tytułu, łączny udział oddanej do użytkowania powierzchni użytkowej na pierwszy dzień każdego miesiąca, nie przekracza 5% całkowitej powierzchni użytkowej. Ponadto, Spółka oferuje w budynku B. usługi związane z noclegiem z usługami towarzyszącymi na rzecz klientów (dalej jako „Usługi Noclegowe”). Biorąc pod uwagę wyłącznie powierzchnię z tytułu świadczenia Usług Noclegowych, łączny udział oddanej do użytkowania powierzchni użytkowej na pierwszy dzień każdego miesiąca przekracza 5% całkowitej powierzchni użytkowej.

Spółka oddaje w budynku C. w użytkowanie stronom podpisanych umów najmu przestrzeń SPA, pokój hotelowy, powierzchnię na potrzeby posadowienia i eksploatacji bankomatu (dalej jako „Umowy”) oraz powierzchnię dachu. Biorąc pod uwagę wyłącznie powierzchnię z tytułu wyżej wskazanych Umów, łączny udział oddanej do użytkowania powierzchni użytkowej na pierwszy dzień każdego miesiąca na podstawie zawartych Umów, nie przekracza 5% całkowitej powierzchni użytkowej. Ponadto, Spółka oferuje w budynku C. Usługi Noclegowe. Biorąc pod uwagę wyłącznie powierzchnię z tytułu świadczenia Usług Noclegowych, łączny udział oddanej do użytkowania powierzchni użytkowej na pierwszy dzień każdego miesiąca przekracza 5% całkowitej powierzchni użytkowej.

Tym samym przy założeniu spełnienia pozostałych warunków, o których mowa w art. 24b updop, przychody uzyskiwane przez Państwa przy wykorzystaniu Obiektów, w których są świadczone Usługi Noclegowe oraz Usługi Konferencyjne, będą podlegały podatkowi z tytułu przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 updop.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 oraz pytania nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

• Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazać należy, że wydana interpretacja odnosi się ściśle do przedmiotu pytań. Inne kwestie wynikające z własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji Podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, oraz wyroków sądów administracyjnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określony stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i tylko do nich się odnoszących.

Powołane interpretacje oraz orzeczenia sądu nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j.  Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na  adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).