Czy nieodpłatne ustanowienie służebności przesyłu powoduje po stronie Spółki powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 19 maja 2020 r. (wpływ 27 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2020 r. sygn. akt. I SA/Bd 505/20 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2023 r. sygn. akt. II FSK 408/21;

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 maja 2020 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 maja 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia, czy nieodpłatne ustanowienie służebności przesyłu powoduje po stronie Spółki powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Spółka jest przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1437, z dnia 1 sierpnia 2019 r.).

Jest przedsiębiorstwem użyteczności publicznej wykonującym zadania własne gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z dnia 15 marca 2019 r. z późn. zm.).

Spółka jest właścicielem sieci wodociągowych oraz kanalizacyjnych, które niejednokrotnie położone są na terenie nieruchomości stanowiących własność osób trzecich. Z właścicielami nieruchomości, na których terenie znajduje się urządzenie przesyłowe lub gdzie w przyszłości ma ono przebiegać, zawiera na podstawie przepisu art. 305¹ Kodeksu cywilnego umowę o ustanowienie służebności przesyłu bez wynagrodzenia w formie aktu notarialnego.

Pytanie

Czy nieodpłatne ustanowienie służebności przesyłu powoduje po stronie Spółki powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne ustanowienie służebności przesyłu nie powoduje po stronie Spółki powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa

w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 865, ze zm.; dalej: „CIT”) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: „wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od skarbu państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie”.

Pojęcie nieodpłatnego świadczenia nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o CIT, jednak było przedmiotem licznych rozważań judykatury. Zgodnie z prezentowanym w orzeczeniach stanowiskiem, określenie „nieodpłatne świadczenie” powinno być rozumiane jako zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (m.in. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02, z 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, oraz wyrok z 26 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1417/08).

Określenie „otrzymanie nieodpłatnego świadczenia”, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, zgodnie z utrwalonymi w orzecznictwie zasadami rozumienia takich określeń w prawie podatkowym, należy interpretować i rozumieć zgodnie z jego cywilnoprawnym znaczeniem.

W konsekwencji opodatkowanie przychodu uzyskiwanego z każdego przypadku otrzymania nieodpłatnie rzeczy lub praw powadziłoby do rozszerzającej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 CIT, niedopuszczalnej w zakresie ustalania obowiązku podatkowego w odniesieniu do przepisów określających w sposób mało precyzyjny zakres obowiązku podatkowego (stanowisko zajęte przez NSA w wyroku z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1717/11 oraz z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1715/11 za M. Pawełczyk R. Wilczak, zwolnienie z opodatkowania nieodpłatnej służebności przesyłu, MOP 2016, nr 10).

W orzecznictwie wyrażono pogląd, że służebność przesyłu może być ustanowiona nieodpłatnie, jeśli tak postanowią strony, m.in.: w wyrokach WSA w Rzeszowie z 28 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Rz 928/09, oraz NSA z 12 kwietnia 2018 r., sygn. II FSK 882/16, w którym Sąd uznał, że: „ustanowienie służebności przesyłu może nastąpić zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie (tak G. Bieniek, w sprawie podmiotowych praw rzeczowych w nowym Kodeksie cywilnym, rej. 2008 r. nr 12, s. 43), ponieważ art. 305¹ Kodeksu cywilnego tej kwestii nie przesądza”. Tym samym treść stosunku prawnego, w przypadku zawarcia umowy służebności przesyłu, nie zawiera w sobie jako elementu koniecznego odpłatności ustanowienia takiego prawa, gdyż, jak wyżej wskazano, możliwość określenia ewentualnego wynagrodzenia za dokonanie jednostronnej czynności prawnej ustanowienia służebności przesyłu opiera się na zasadzie swobody umów.

Ponadto, jak wskazał NSA w wyroku z 18 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1133/15, „przy uwzględnieniu zasady pewności prawa i określoności konstruowania obowiązku podatkowego w drodze ustawy, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. określenie „otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw” należy rozumieć jako niewywołujące przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty zawsze nieodpłatna (nabycie następuje w drodze zasiedzenia służebności przesyłu lub gdy podatnik, korzystając z zasady swobody umów i kształtowania swej sytuacji prawnej, dokonuje czynności prawnej nieodpłatnie, w drodze umowy lub ugody sądowej). Przychód zaś powstawałby w takich przypadkach, gdy podatnik zmieniając charakter czynności prawnej odpłatnej, dokonuje jej jako nieodpłatnej. W takim przypadku z istoty rzeczy powinien liczyć się na gruncie prawa podatkowego z negatywnymi konsekwencjami podatkowymi.” Pogląd, według którego czynność nie skutkuje powstaniem przychodu, w sytuacji, gdy jest z natury swojej zawsze nieodpłatna, a przychód powstaje dopiero gdy nastąpi zmiana charakteru czynności prawnej z odpłatnej na nieodpłatną, potwierdzają również m.in. wyroki WSA z siedzibą w Gliwicach z 16 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 497/15 oraz I SA/Gl 596/18 z 1 sierpnia 2018 r.

Mając na uwadze powyższe, ponieważ ww. odpłatność nie stanowi essentialia negotii umowy służebności, ustanowienia jej bez wynagrodzenia nie można uznać za odstąpienie przez właściciela nieruchomości od żądania opłaty z tego tytułu. Jedynie w przypadku ustanowienia służebności przesyłu w trybie sądowym jest ona dokonywana za wynagrodzeniem (art. 305² § 1 i 2 KC), chyba że uprawniony zrzekł się go. Również właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu w sytuacji, gdy przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 (art. 305² § 2 Kodeksu cywilnego).

Warte wskazania jest również to, iż NSA w wyroku z 29 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2541/15, podkreślił, iż wobec braku wiążących unormowań prawnych zobowiązujących strony takiego stosunku do dokonania czynności prawnej o charakterze odpłatnym należy przyjąć, że spółka nie otrzyma nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, ustanowienie na jej rzecz służebności przesyłu bez wynagrodzenia nie stanowi podstawy do rozpoznania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Podobne stanowisko zostało również wyrażone przez K. Gil, A. Obońską, A. Wacławczyk i A. Walter w pozycji pt. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz z 2019 r., w której autorzy wskazują, iż najnowsze orzecznictwo potwierdza brak przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w przypadku służebności przesyłu, oraz interpretacjach podatkowych m.in.:

-Znak: ITPB3/423-199C/10/13-S/DK z 8 sierpnia 2013 r.,

-Znak: IBPBI/2/423-173/14-1/MS z 16 stycznia 2018 r.,

-Znak: S-ILPB3/423-107/14/18-S/PR z 9 kwietnia 2018 r.,

-Znak: IBPBI/2/423-1275/14-1/IZ z 19 września 2018 r.,

w których organy podatkowe potwierdziły, iż zawarcie przez spółki umowy ustanowienia służebności przesyłu bez wynagrodzenia nie stanowi dla nich przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Stanowisko takie wyrażały także sądy w wyrokach NSA, np.:

-sygn. akt II FSK 1717/11 z 23 kwietnia 2013 r.: „Zawarcie przez strony nieodpłatnej umowy ustanowienia służebności przesyłu na podstawie ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. nr 16, poz. 93 z późn. zm.) nie stanowi dla przedsiębiorstwa, na rzecz którego tę służebność ustanowiono, nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania rzeczy lub praw.”

-sygn. akt II FSK 2541/15 z 29 września 2017 r.: „Aby uznać dane świadczenie za świadczenie nieodpłatne, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., musi wystąpić jednostronne przysporzenie po stronie podmiotu uzyskującego świadczenie, przysporzenie musi mieć charakter majątkowy i jednocześnie nie może ono być powiązane z istnieniem żadnego zobowiązania o charakterze wzajemnym. Służebność przesyłu jest co do zasady nieodpłatna, chyba że ustanawia się ją na drodze sądowej. Skoro więc zasadniczo nie trzeba płacić za możliwość przesyłu, to trudno mówić o przychodzie z nieodpłatnego świadczenia. Taki przychód powstaje wtedy, gdy płatność jest co do zasady konieczna, a tylko podatnik nie musi jej regulować.”

-sygn. akt II FSK 3497/18 z 13 listopada 2019 r.: „Służebność przesyłu w istocie doprowadzić ma do zwiększenia użyteczności nieruchomości władnącej, w związku z realizacją koniecznych zadań mieszczących się w sferze użyteczności publicznej (doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej itp.), niezbędnych dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania infrastruktury mieszkaniowej, gospodarczej i in. wprowadzenie do gruntu urządzeń zapewniających realizację tychże funkcji służyć wszak może również właścicielowi nieruchomości obciążonej. Stąd też trudno tu mówić o „wzbogaceniu” przedsiębiorcy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., skoro ustanowienie służebności jest konieczne dla zapewnienia właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 K.c. Należy też zauważyć, że ceny dostaw energii elektrycznej mają w Polsce charakter regulowany. Uzyskane przez przedsiębiorcę uprawnienie nie może być identyfikowane ze zdarzeniami wymienionymi w art. 12 ust. 6 pkt 1-4 u.p.d.o.p., w tym z takimi świadczeniami, jak nieodpłatne korzystanie przez spółkę z kapitału w związku z opóźnieniem w wypłacie dywidendy. Reasumując stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., uwzględniając specyfikę nieodpłatnego ustanowienia służebności przesyłu a także fakt, że umowa o ustanowienie służebności przesyłu ze swej istoty prawnej może być także czynnością nieodpłatną.”

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 15 lipca 2020 r. wydałem interpretację indywidualną znak: 0111-KDIB1-2.4010.217.2020.1.MZA, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 20 lipca 2020 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 18 sierpnia 2020 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarga wpłynęła do mnie 24 sierpnia 2020 r.

Wnieśli Państwo o:

1)uchylenie zaskarżonej interpretacji,

2)zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił skarżoną interpretację indywidualną – wyrokiem z 1 grudnia 2020 r. sygn. akt. I SA/Bd 505/20.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 13 grudnia 2023 r. sygn. akt. II FSK 408/21 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 13 grudnia 2023 r., (data wpływu do organu 27 marca 2024 r.)

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku  

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraziły Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny;

- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·         - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 §  1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.