Obowiązki płatnika z tytułu zawarcia umowy faktoringu z włoską spółką.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych który dotyczy  obowiązków płatnika z tytułu zawarcia umowy faktoringu z włoską spółką.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 kwietnia 2024 r. (wpływ tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Jest polskim rezydentem podatkowym. Prowadzi działalność gospodarczą w (…).

Wnioskodawca planuje zawrzeć umowę faktoringu z włoską spółką (Faktor). Faktor i Wnioskodawca nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Umowa zostanie sporządzona w języku angielskim. Umowa ta podlega prawu włoskiemu.

Na mocy umowy faktoringu Wnioskodawca (Sprzedający) sprzeda Faktorowi, a Faktor kupi wierzytelności bez regresu, obecne i przyszłe, pojedyncze oraz zbiorcze, na które składać się będą kwoty należne z tytułu umów, które zostały przez Wnioskodawcę zawarte w dniu zawarcia umowy faktoringu lub które zostaną przez niego zawarte w ciągu 24 miesięcy od dnia zawarcia umowy faktoringu. Umowa faktoringu określa, że sprzedaży na rzecz Faktora będą podlegać te wierzytelności, które Wnioskodawca posiada wobec określonych Dłużników. Lista dłużników będzie stanowić załącznik do umowy i może podlegać zmianom.

Strony umowy uzgodniły, iż zasadniczo wierzytelności zostaną sprzedane Faktorowi bez regresu. Wierzytelności mogą zostać sprzedane Faktorowi także z regresem pod warunkiem wystąpienia określonych umową okoliczności.

Umowa faktoringu przewiduje okoliczności, których wystąpienie skutkuje rozwiązaniem umowy pomiędzy stronami co do skutku w postaci sprzedaży wierzytelności bez regresu. Rozwiązanie umowy w tym zakresie działa ze skutkiem wstecznym. Konsekwencją takiej sytuacji jest uznanie, iż sprzedana wierzytelność została uznana za przyjętą z regresem od samego początku, a Faktor nie przejmuje ryzyka niewypłacalności Dłużników. Jednocześnie Wnioskodawca zobowiązany będzie do zwrotu Faktorowi wszelkich płatności, których on już dokonał w całości lub części w zależności od okoliczności czy Dłużnik fakturę zapłacił i w jakiej części.

Za sprzedaną wierzytelność Faktor zobowiązany jest dokonać zapłaty na rzecz Wnioskodawcy na zasadach określonych umową, tj.:

-w przypadku wierzytelności przyjętych bez regresu Faktor uzna Sprzedającego, z zastrzeżeniem niezbędnych dni na rozliczenie, wartością nominalną Wierzytelności w dniu wymagalności płatności, wskazanym na każdej indywidualnej fakturze, pod warunkiem, że Dłużnicy dokonali pełnej płatności w tym dniu. W przypadku braku tej zapłaty oraz jeśli nie wystąpiły jeszcze określone umową okoliczności zapłata zostanie dokonana, z zastrzeżeniem niezbędnych dni na rozliczenie, w ciągu 45 dni od daty wymagalności płatności wskazanej na każdej indywidualnej fakturze. Jeśli Dłużnicy dokonają pełnej płatności we wspomnianym terminie 45 dni, Faktor będzie zobowiązany dokonać płatności na rzecz Sprzedającego, z zastrzeżeniem niezbędnych dni na rozliczenie. Faktor uzna rachunek Sprzedającego właściwą kwotą z zastrzeżeniem warunku rozwiązującego określonego w umowie, tj. z przyjęciem, iż dana wierzytelność została od samego początku przyjęta z regresem, a Faktor nie przejął ryzyka niewypłacalności Dłużników;

-w przypadku wierzytelności przyjętych z regresem Faktor uzna Sprzedającego, z zastrzeżeniem niezbędnych dni na rozliczenie, kwotą nominalną Wierzytelności na dzień jej otrzymania, w kwocie odpowiadającej kwocie odzyskanej;

-w przypadku wierzytelności płatnych z góry, Faktor uzna Sprzedającego, z zastrzeżeniem niezbędnych dni na rozliczenie, kwotą wierzytelności płatnych z góry w najwcześniejszym możliwym terminie. Opłata za przyspieszoną płatność z tytułu umowy faktoringu od tych wierzytelności będzie naliczana od jeszcze niespłaconej przez Dłużników kwoty licząc od dnia dokonania wcześniejszej spłaty do dnia wymagalności Wierzytelności plus dwa dni na rozliczenie. W przypadku opóźnienia Dłużników w płatności, naliczanie ww. opłaty za przyspieszoną płatność od faktur za wcześniejszą spłatę zostanie przedłużone do dnia faktycznego odzyskania należności, ale nie dłużej niż o 30 dni kalendarzowych plus dni na rozliczenie. Zgodnie z treścią umowy Wierzytelności płatne z góry stanowią rodzaj wierzytelności, które są pewne, co do których istnieje możliwość ich upłynnienia i odzyskania, które zostały sprzedane przez Sprzedającego Faktorowi i które zakwalifikowały się do płatności oraz co do których Sprzedający zażądał płatności z góry i które przeszły test kwalifikowalności do płatności z góry.

Wnioskodawca zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Faktora wynagrodzenia za wszystkie świadczone przez niego na podstawie umowy faktoringu usługi. Usługi świadczone przez Faktora obejmują m.in. księgowość i administrowanie (zarządzanie) wierzytelnościami. Usługi te świadczone są na rzecz Wnioskodawcy wyłącznie w powiązaniu z umową faktoringu, tj. nie obejmują ogólnych usług księgowości, lecz dotyczą szeroko pojętego zarządzania scedowanymi na Faktora wierzytelnościami. Usługi o charakterze księgowo-administracyjnym są świadczone w celu zapewnienia Sprzedającemu aktualnych informacji o ekonomicznych i finansowych aspektach sprzedaży i zarządzania Wierzytelnościami sprzedanymi Faktorowi na podstawie umowy faktoringu.

Wynagrodzenie Faktora obejmuje opłatę za zarządzanie fakturami (zgodnie z umową tzw. „management fee”), wydatki bieżące Faktora („out-of-pocket expenses incurred by the Factor”), koszty przetwarzania („processing expenses”) oraz opłaty za zapewnienie środków finansowych („interest rate for grace days”). Tzw. opłata w postaci „interest rate for grace days” stanowi rodzaj opłaty za przyspieszoną płatność wynikającą z umowy faktoringu. Tzw. “management fee” nalicza się w odniesieniu do kwoty wskazanej na indywidualnej fakturze według formuły określonej treścią umowy i jej załączników. „Out-of-pocket expenses” Faktora obciążają Sprzedającego. „Processing expenses” stanowią określoną między Stronami kwotę. Kwota tzw. „interest rate for grace days” została określona stawką LIBOR + marża, liczoną od kwot należnych pomiędzy Faktorem a Wnioskodawcą. Wynagrodzenie za usługi księgowe i administrowania stanowi część wynagrodzenia z tytułu umowy faktoringu.

We wszystkich przypadkach opóźnień zapłaty kwot należnych Faktorowi będą naliczane odsetki za zwłokę. Odsetki te będą naliczane od daty otrzymania zawiadomienia od Faktora za pomocą środka przekazu uzgodnionego między stronami, do dnia zapłaty. Odsetki za zwłokę będą naliczane zgodnie z zasadami ustalonymi między stronami na mocy umowy z uwzględnieniem załączników do umowy stanowiących integralną część umowy. Zasady naliczania odsetek mogą ulec zmianom.

Umowa przewiduje możliwość wzajemnego potrącania wierzytelności Faktora i Sprzedającego na zasadach określonych umową.

Sprzedający ma prawo odstąpienia od umowy faktoringu z powodu zmiany oprocentowania i/lub liczby dni na rozliczenie i/lub opłat za zarządzanie, jeżeli zmiana ta jest niekorzystna dla Sprzedającego.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

- Spółka obecnie nie posiada certyfikatu rezydencji Faktora. Wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego, wobec czego Faktor jest na obecny moment potencjalnym partnerem biznesowym Wnioskodawcy, z którym nie została jeszcze nawiązana współpraca. W przypadku nawiązania współpracy biznesowej w zakresie opisanym we wniosku, Wnioskodawca wystąpi do Faktora o przedstawienie certyfikatu rezydencji i zakłada, że taki certyfikat od niego uzyska.

- Faktor nie posiada na terytorium Polski zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) oraz w świetle art. 5 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania podpisanej w Rzymie dnia 21 czerwca 1985 r. (Dz. U. z 1989 r., poz. 374).

- W związku ze zdarzeniem przyszłym opisanym we wniosku Spółka planuje uzyskać od Faktora oświadczenie o posiadaniu statusu beneficial owner.

Pytania

1.Czy Wnioskodawca zobowiązany będzie jako płatnik potrącać podatek u źródła od wypłacanego na rzecz Faktora wynagrodzenia w postaci opłat za zarządzanie („management fee”), wydatków bieżących („out-of-pocket expenses”), kosztów przetwarzania („processing expenses”) i opłat za zapewnienie środków finansowych („interest rate for grace days”) zgodnie z przepisami art. 21 ust. 1 i 2 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 11 ust. 2 i 4 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania z dnia 21 czerwca 1985 r.?

2.Czy Wnioskodawca zobowiązany będzie jako płatnik potrącać podatek u źródła od wypłacanych na rzecz Faktora odsetek za zwłokę z tytułu opóźnień w zapłatach kwot należnych Faktorowi zgodnie z przepisami art. 21 ust. 1 i 2 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 11 ust. 2 i 4 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania z dnia 21 czerwca 1985 r.?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany jako płatnik do potrącania podatku u źródła od wypłacanego na rzecz Faktora wynagrodzenia w postaci opłat za zarządzanie („management fee”), wydatków bieżących („out-of-pocket expenses), kosztów przetwarzania („processing expenses”) i opłat za zapewnienie środków finansowych („interest rate for grace days”) zgodnie z przepisami art. 21 ust. 1 i 2 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 11 ust. 2 i 4 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania z dnia 21 czerwca 1985 r.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.) podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Stosownie do przepisu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1)z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2)z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

- ustala się w wysokości 20% przychodów;

Zgodnie zaś z przepisem art. 21. ust 2 u.p.d.o.p. przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z powyżej przywołanych przepisów wynika, iż od niektórych dochodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu przychodów pobierany jest tzw. „podatek u źródła” (WHT).

Podatek ten jest pobierany przez polski podmiot będący płatnikiem. Zgodnie bowiem z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Wobec powyższego w niektórych przypadkach określonych ustawą oraz umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania w przypadku wypłaty określonych należności przez polskiego rezydenta podatkowego na rzecz zagranicznego podmiotu, polski podmiot jako płatnik będzie zobowiązany do pobrania i zapłaty tzw. podatku u źródła.

Wnioskodawca zgodnie z umową faktoringu jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Faktora:

a)wynagrodzenia, na które składają się: opłata za zarządzanie fakturami (zgodnie z umową tzw. „management fee”), wydatki bieżące Faktora („out-of-pocket expenses incurred by the Factor”), koszty przetwarzania („processing expenses”) oraz opłat za zapewnienie środków finansowych (“interest rate for grace days”) liczonych od kwot należnych między Wnioskodawcą a Faktorem według stawki LIBOR + marża;

b)odsetki za zwłokę z zapłatą kwot należnych Faktorowi.

Wnioskodawca powziął wątpliwości czy ww. należności podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła.

W celu określenia czy mamy do czynienia ze świadczeniami określonymi przepisami art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. konieczne jest określenie charakteru wypłacanych na rzecz Faktora należności.

Zdaniem Wnioskodawcy wskazane powyżej w pkt 1 opłaty nie stanowią przychodów z odsetek w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ani przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „odsetek”. Pomocny w tym zakresie może być Komentarz do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: „Komentarz OECD”). Pomimo, iż nie ma on charakteru obowiązującego prawa, stanowi istotne narzędzie wykładni, w szczególności zważywszy fakt, iż Konwencja OECD stanowi wzorzec dla bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tym samym stanowi on wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Nie sposób jest zatem pominąć Komentarz OECD dokonując wykładni prawa podatkowego w zakresie postanowień przepisu art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., które stosownie do art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. należy stosować uwzględniając umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Komentarz ten podkreśla, iż odsetki stanowią wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału. W konsekwencji warunkiem koniecznym do zakwalifikowania określonej płatności do kategorii odsetek jest istnienie długu pieniężnego pomiędzy podmiotem dokonującym płatności a jej odbiorcą. Jak wynika z powyższego, aby można było mówić o płatności dokonywanej tytułem odsetek, płatność taka musi być związana z istnieniem określonego długu pomiędzy podmiotem otrzymującym odsetki a podmiotem dokonującym ich płatności. Odsetki muszą bowiem wynikać z umowy przewidującej udzielenie finansowania o charakterze zwrotnym, ponieważ zawsze stanowią one wynagrodzenie za otrzymane finansowanie.

Sytuacja taka nie wystąpi w omawianym zdarzeniu przyszłym, albowiem wypłata na rzecz Faktora stosownych opłat nie wynika z kredytowania Wnioskodawcy. Wymaga bowiem podkreślenia, iż cechą charakterystyczną dla umowy faktoringu jest przeniesienie danej wierzytelności z przedsiębiorcy na Faktora. Umowa faktoringu ma cechy umowy sprzedaży wierzytelności, więc jest zbliżona do cesji wierzytelności. Tym samym nie ma ona żadnych cech pożyczki i nie wywołuje skutków podatkowych jako pożyczka (zob. NSA w wyroku z 31 lipca 1995 r., sygn. akt SA/Ka 1487/94).

W przypadku faktoringu właściwego nie można jego skutków w zakresie podatku dochodowego utożsamiać ze skutkami, jakie pociąga za sobą umowa pożyczki, gdyż w przypadku faktoringu właściwego faktor nie ma prawa regresu wobec faktoranta (nie występuje tu obowiązek zwrotu wypłaconej kwoty). Taki pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 października 2001 r. (sygn. akt I SA/Łd 142/00). Podobne stanowisko prezentowane jest m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki z dnia 1 września 1998 r. sygn. akt I SA/Wr 973/98 i sygn. akt I SA/Wr 116/98 oraz z dnia 24 lipca 2002 r. sygn. akt I SA/Wr 1992/01).

Faktoringu niewłaściwego także nie można utożsamiać z umową pożyczki i jej skutkami. W takim przypadku Faktor otrzymuje wyłącznie dodatkowe zabezpieczenie w postaci możliwości dochodzenia płatności od jeszcze jednego podmiotu poza dłużnikiem, czyli od faktoranta (tak: wyrok NSA Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 21 listopada 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 1427/01). Jednak w rozważanym przypadku nie dochodzi do żadnego zwrotnego przejścia wierzytelności na Wnioskodawcę. Wnioskodawca także, nawet zwracając jakąś część opłat uzyskanych od Faktora, nie dokonuje spłaty pożyczki. Nie takie jest bowiem założenie umowy faktoringu. Ponadto Wnioskodawca nie jest w stanie przewidzieć i obliczyć ewentualnej kwoty, którą w wyniku wystąpienia pewnych zdarzeń będzie musiał zwrócić Faktorowi. W przypadku zaś umowy pożyczki cechą charakterystyczną jest to, że pożyczkobiorca jest w stanie określić kwotę, do której spłaty będzie zobowiązany, tj. może określić wysokość rat. Taka sytuacja w omawianym przypadku nie występuje.

Jak zostało wyżej wskazane, zgodnie z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. postanowienia przepisu art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. należy stosować z uwzględnieniem przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania. z dnia 21 czerwca 1985 r. (dalej: „polsko- włoska UPO”) odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacone są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Zgodnie z art. 11 ust. 2 ww. UPO odsetki takie mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz jeżeli ich odbiorca jest ich właścicielem, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 10% kwoty brutto tych odsetek.

Polsko-włoska umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania określiła definicję odsetek w art. 11 ust. 4 wskazując, iż określenie „odsetki”, użyte w niniejszym artykule, oznacza dochód od pożyczek rządowych, obligacji lub skryptów dłużnych, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem uczestniczenia w zyskach, oraz wszelkiego rodzaju roszczeń, jak również innego rodzaju dochody, które według ustawodawstwa podatkowego Państwa, z którego pochodzą, zrównane są z dochodami z pożyczek.

Z definicji tej wynika, iż dochody kwalifikujące się jako odsetki należy interpretować w ten sposób, że chodzi o dochody zrównane z dochodami z pożyczek. Tym samym wynagrodzenie wypłacone przez Wnioskodawcę na rzecz Faktora nie stanowi odsetek w rozumieniu art. 21 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 11 ust. 2 i 4 polsko-włoskiej UPO. W konsekwencji nie podlega przepisom dot. tzw. „podatku u źródła”, a Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do jego poboru i zapłaty.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych wydanych przez organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej z dnia 11 lutego 2022 r., wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB1-1.4010.657.2021.2.JD, dotyczącej rozliczenia CIT w związku z umową faktoringu zawartą z podmiotem włoskim, organ uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe i stwierdził, że:

a)wynagrodzenie w postaci opłaty za zapewnienie środków finansowych, obliczonej od przekazanych na rzecz Wnioskodawcy środków z tytułu zakupu wierzytelności na podstawie zmiennej stopy referencyjnej EURIBOR 3M + marża,

b)wynagrodzenie w postaci opłaty faktoringowej określonej procentowo (jako stała wartość procentowa) od nominalnej kwoty faktur scedowanych na Faktora - nie stanowią odsetek w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT ani innych świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 ww. ustawy. Płatności te nie są związane także z innymi tytułami w przepisie tym wymienionymi.

Zatem Wnioskodawca nie będzie zobowiązany na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT do potrącania i odprowadzania podatku u źródła od wypłacanych na rzecz Faktora ww. świadczeń.

Podobnie w przypadku części wynagrodzenia stanowiącego opłaty o charakterze zarządzającym (tzw. management fee, out-of-pocket expenses, processing expenses). Nie ma ono charakteru świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. W szczególności część ta nie stanowi przychodu z tytułu świadczeń księgowych. Faktor nie świadczy na rzecz Wnioskodawcy szeroko pojętych usług księgowych. Nie zarządza bowiem w sposób pełny jego księgowością i finansami. Usługi administracyjno-zarządzające wierzytelnościami są bowiem czynnościami typowymi dla umów faktoringu oraz dotyczą wyłącznie pewnego wycinku finansowej działalności Wnioskodawcy. Wymaga także podkreślenia, że przedmiotowe usługi są częścią składową usługi faktoringu, wynagrodzenie za te usługi nie jest odrębnie określone, a stanowi część wynagrodzenia z tytułu umowy faktoringu.

Powyższe zostało także potwierdzone przez organy podatkowe. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lipca 2023 r., 0111-KDIB1-1.4010.65.2023.5.MF stwierdził w stanie faktycznym, w którym Faktor świadczy na rzecz Spółki m.in. usługi administrowania należnościami handlowymi, iż stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe i że płatności (lub ich części) które będą dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz F. w ramach umowy faktoringowej, nie mogą być zakwalifikowane jako odsetki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ponieważ nie stanowią one wynagrodzenia za finansowanie udzielone Spółce.

Organ podatkowy uznał również, iż usługi świadczone przez faktora w ramach umowy faktoringowej nie mogą także zostać uznane za świadczenia doradcze, księgowe, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu ani gwarancji i poręczeń lub za świadczenia o podobnym charakterze.

W związku z powyższym stwierdził, iż płatności (ani ich części), które będą dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz F. w ramach umowy faktoringowej nie wchodzą w zakres katalogu świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Tym samym, płatności (ani ich części), które będą dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz F. w ramach umowy faktoringowej nie będą podlegać WHT w Polsce i w związku z tym, Spółka nie będzie zobowiązana do poboru WHT od tych płatności zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w niniejszym zdarzeniu przyszłym znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych i wydawanych przez niego interpretacjach. Tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany jako płatnik do potrącania podatku u źródła od wypłacanego na rzecz Faktora wynagrodzenia w postaci opłat za zarządzanie, wydatków bieżących, kosztów przetwarzania i odsetek zgodnie z przepisami art. 21 ust. 1 i 2 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 11 ust. 2 i 4 Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania z dnia 21 czerwca 1985 r.

Ad 2:

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany jako płatnik do potrącania podatku u źródła od wypłacanych na rzecz Faktora odsetek za zwłokę z tytułu opóźnień w zapłatach kwot należnych Faktorowi zgodnie z przepisami art. 21 ust. 1 i 2 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 11 ust. 2 i 4 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania z dnia 21 czerwca 1985 r.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.) podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Stosownie do przepisu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1)z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2)z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów;

Zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Zgodnie zaś z przepisem art. 21. ust. 2 u.p.d.o.p. przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Powołane powyżej przepisy wskazują, że w niektórych przypadkach określonych ustawą oraz umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania w przypadku wypłaty określonych należności przez polskiego rezydenta podatkowego na rzecz zagranicznego podmiotu, polski podmiot jako płatnik będzie zobowiązany do pobrania i zapłaty tzw. podatku u źródła.

Wnioskodawca powziął wątpliwość czy odsetki za zwłokę z zapłatą kwot należnych Faktorowi podlegają tzw. „podatkowi u źródła”.

W celu określenia czy mamy do czynienia ze świadczeniami określonymi przepisami art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. konieczne jest określenie charakteru wypłacanych na rzecz Faktora należności.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „odsetek”. Pomocny w tym zakresie może być Komentarz do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: „Komentarz OECD”). Pomimo, iż nie ma on charakteru obowiązującego prawa, stanowi istotne narzędzie wykładni, w szczególności zważywszy fakt, iż Konwencja OECD stanowi wzorzec dla bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tym samym stanowi on wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Nie sposób jest zatem pominąć Komentarz OECD dokonując wykładni prawa podatkowego w zakresie postanowień przepisu art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., które stosownie do art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. należy stosować uwzględniając umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Komentarz ten podkreśla, iż odsetki stanowią wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału. W konsekwencji warunkiem koniecznym do zakwalifikowania określonej płatności do kategorii odsetek jest istnienie długu pieniężnego pomiędzy podmiotem dokonującym płatności a jej odbiorcą. Jak wynika z powyższego, aby można było mówić o płatności dokonywanej tytułem odsetek, płatność taka musi być związana z istnieniem określonego długu pomiędzy podmiotem otrzymującym odsetki a podmiotem dokonującym ich płatności. Odsetki muszą bowiem wynikać z umowy przewidującej udzielenie finansowania o charakterze zwrotnym, ponieważ zawsze stanowią one wynagrodzenie za otrzymane finansowanie.

Sytuacja taka nie wystąpi w omawianym zdarzeniu przyszłym, albowiem wypłata na rzecz Faktora stosownych opłat nie wynika z kredytowania Wnioskodawcy. Wymaga bowiem podkreślenia, iż cechą charakterystyczną dla umowy faktoringu jest przeniesienie danej wierzytelności z przedsiębiorcy na Faktora. Umowa faktoringu ma cechy umowy sprzedaży wierzytelności, więc jest zbliżona do cesji wierzytelności. Tym samym nie ma ona żadnych cech pożyczki i nie wywołuje skutków podatkowych jako pożyczka (zob. NSA w wyroku z 31 lipca 1995 r., sygn. akt SA/Ka 1487/94).

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania z dnia 21 czerwca 1985 r. (dalej: „polsko-włoska UPO”) odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacone są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Zgodnie z art. 11 ust. 2 ww. UPO odsetki takie mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz jeżeli ich odbiorca jest ich właścicielem, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 10% kwoty brutto tych odsetek.

Polsko-włoska umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania określiła definicję odsetek w art. 11 ust. 4 wskazując, iż określenie „odsetki”, użyte w niniejszym artykule, oznacza dochód od pożyczek rządowych, obligacji lub skryptów dłużnych, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem uczestniczenia w zyskach, oraz wszelkiego rodzaju roszczeń, jak również innego rodzaju dochody, które według ustawodawstwa podatkowego Państwa, z którego pochodzą, zrównane są z dochodami z pożyczek.

Z definicji tej wynika, iż dochody kwalifikujące się jako odsetki należy interpretować w ten sposób, że chodzi o dochody zrównane z dochodami z pożyczek. Tym samym w przypadku zwłoki Wnioskodawcy w zapłacie należnych Faktorowi z tytułu umowy faktoringu kwot, odsetki karne z tego tytułu nie stanowią odsetek w rozumieniu art. 21 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 11 ust. 2 i 4 polsko-włoskiej UPO. W konsekwencji nie podlegają przepisom dot. tzw. „podatku u źródła”, a Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do jego poboru i zapłaty. Należy bowiem podkreślić, że odsetki, o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w polsko-włoskiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowią odsetki za wynagrodzenie za korzystanie z kapitału. Odsetki karne są natomiast sankcją za określone zachowanie strony umowy (lub jego brak), które wyłącznie odnoszą się do wartości kapitału określonego dla danego stosunku prawnego oraz do ilości dni, w których trwa naruszenie reguł obowiązujących między stronami i są określane z zastosowaniem przelicznika procentowego dla odsetek. Tym samym sposób ustalenia ich wysokości jest podobny do sposobu ustalenia odsetek kapitałowych. Niemniej jednak odsetki za zwłokę stanowią odrębny rodzaj odsetek. Nie należy ich utożsamiać z odsetkami za wynagrodzenie za korzystanie z kapitału. Są one wyłącznie sankcją, a nie wynagrodzeniem. W konsekwencji nie stanowią one odsetek w rozumieniu art. 11 ust. 4 polsko-włoskiej UPO.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany jako płatnik do potrącania podatku u źródła od wypłacanych na rzecz Faktora odsetek za zwłokę z tytułu opóźnień w zapłatach kwot należnych Faktorowi zgodnie z przepisami art. 21 ust. 1 i 2 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 11 ust. 2 i 4 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania z dnia 21 czerwca 1985 r.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: updop):

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 5 updop:

W świetle art. 3 ust. 5 updop:

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Katalog takich przychodów został określony w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 updop.

Stosownie do art. 21 ust. 1 updop:

Zgodnie z art. 21 ust. 2 updop:

W art. 21 updop wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

Stosownie natomiast do postanowień art. 26 ust. 1 updop:

Przy czym, jak wynika z art. 26 ust. 7 updop:

Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym zastrzec należy, że zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Spółka zobowiązana będzie jako płatnik potrącać podatek u źródła od wypłacanego na rzecz Faktora wynagrodzenia w postaci opłat za zarządzanie („management fee”), wydatków bieżących („out-of-pocket expenses”), kosztów przetwarzania („processing expenses”) i opłat za zapewnienie środków finansowych („interest rate for grace days”) zgodnie z przepisami art. 21 ust. 1 i 2 w zw. z art. 26 ust. 1 updop w zw. z art. 11 ust. 2 i 4 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania podpisanej w Rzymie dnia 21 czerwca 1985 r. (Dz. U. z 1989 r., poz. 374, dalej: „polsko-włoska UPO”).

Odnosząc powołane wyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wskazać należy, że dla określenia skutków podatkowych jakie mogą wystąpić w związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym konieczne jest przede wszystkim ustalenie charakteru wypłacanego wynagrodzenia. Ze względu na charakter wymienionych w art. 21 ust. 1 updop tytułów jakich mogą dotyczyć wypłacane należności, na szczególną uwagę zasługują, wymienione w pkt 1 ww. artykułu odsetki.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „odsetki”. Zgodnie z definicją podawaną przez Encyklopedię Prawa (Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2000, str. 587), odsetki stanowią „okresowe świadczenie uboczne w postaci określonej kwoty pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku, stanowiące zazwyczaj wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału. Wielkość odsetek ustala się z uwzględnieniem określonej stopy procentowej w stosunku do wielkości kapitału oraz czasu korzystania z niego”.

W sposób analogiczny definiuje pojęcie odsetek Komentarz do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: „Komentarz OECD”). W Komentarzu OECD podkreśla się, iż odsetki stanowią wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału, zatem warunkiem koniecznym do zakwalifikowania określonej płatności do kategorii odsetek jest istnienie długu pieniężnego pomiędzy podmiotem dokonującym płatności a jej odbiorcą.

Mając jednak na uwadze fakt, że zgodnie z art. 21 ust. 2 updop, przepisy art. 21 ust. 1 updop stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska zasadnie jest odwołanie się do przepisów Umowy polsko-włoskiej UPO. Zgodnie z art. 11 ust. 1-2 i 4 tej umowy:

Jak wynika z powyższego, aby można było mówić o płatności dokonywanej tytułem odsetek, płatność taka musi być związana z istnieniem określonego długu pomiędzy podmiotem otrzymującym odsetki a podmiotem dokonującym ich płatności.

Jak wynika z opisu sprawy, wynagrodzenie w postaci opłat za zarządzanie („management fee”), wydatków bieżących („out-of-pocket expenses”), kosztów przetwarzania („processing expenses”) i opłat za zapewnienie środków finansowych („interest rate for grace days”) przekazywane przez Spółkę na rzecz Faktora nie będzie wiązać się z długiem istniejącym po stronie Spółki, lecz wypłata tego wynagrodzenia będzie wynikać z zawarcia umowy faktoringowej, zatem dokonywanie opłat o jakich mowa we wniosku nie jest następstwem kredytowania Spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe, ww. wynagrodzenie które będzie wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz Faktora w ramach umowy faktoringowej, nie może być zakwalifikowane jako odsetki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop w zw. z art. 11 ust. 2 i 4 polsko-włoskiej UPO, ponieważ nie stanowi wynagrodzenia za finansowanie udzielone Spółce.

Wskazać w tym miejscu należy, że zawarty w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a updop katalog świadczeń skutkujących koniecznością ryczałtowanego opodatkowania dochodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Zauważyć należy, że o tym, czy dane świadczenie ma charakter usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Innymi słowy, nie nazwa, lecz zakres świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

Mając na względzie przedstawiony opis sprawy, wskazać należy, że usługi świadczone przez Faktora w ramach umowy faktoringowej nie mogą zostać uznane za świadczenia doradcze, księgowe, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu ani gwarancji i poręczeń lub za świadczenia o podobnym charakterze. Wynagrodzenie w postaci opłat za zarządzanie („management fee”), wydatków bieżących („out-of-pocket expenses”), kosztów przetwarzania („processing expenses”) i opłat za zapewnienie środków finansowych („interest rate for grace days”) nie stanowi wynagrodzenia za usługi o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop. Ww. wynagrodzenie nie obejmuje również innych należności o których mowa w art. 21 ust. 1 updop.

Mając na uwadze powyższe, w odniesieniu do pytania nr 1 stwierdzić należy, że wynagrodzenie wypłacane na rzecz Faktora w postaci opłat za zarządzanie („management fee”), wydatków bieżących („out-of-pocket expenses”), kosztów przetwarzania („processing expenses”) i opłat za zapewnienie środków finansowych („interest rate for grace days”) - nie będzie stanowić należności o których mowa w art. 21 ust. 1 updop. W szczególności nie będzie stanowić „odsetek” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 2 i 4 polsko-włoskiej UPO. W stosunku do tych należności, Wnioskodawca nie będzie zatem zobowiązany do poboru podatku u źródła w związku z wypłatą należności z tytułu umowy faktoringu na podstawie przepisów updop. Oznacza to, że na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w art. 26 ust. 1 tej ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Inaczej jednak będzie w przypadku wypłacanych na rzecz Faktora odsetek za zwłokę z tytułu opóźnień w zapłatach kwot należnych Faktorowi. Jak bowiem wskazano w opisie sprawy, Spółka wypłacać będzie Faktorowi wynagrodzenie w związku z umową faktoringu. We wszystkich przypadkach opóźnień zapłaty kwot należnych Faktorowi będą naliczane odsetki za zwłokę. Odsetki te będą naliczane od daty otrzymania zawiadomienia od Faktora za pomocą środka przekazu uzgodnionego między stronami, do dnia zapłaty.

W związku z powyższym, należy wskazać, że odsetki za zwłokę z tytułu opóźnień w zapłatach kwot należnych Faktorowi nie stanowią wynagrodzenia z tytułu umowy faktoringowej, a są odrębnym zdarzeniem gospodarczym. Zapłata ww. odsetek z tytułu opóźnień mieści się w katalogu przychodów wskazanych w określonym w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop oraz jest objęta dyspozycją art. 11 ust. 4 polsko-włoskiej UPO.

Dokonując interpretacji ww. przepisów należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. W związku z powyższym, oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Co istotne, na gruncie niniejszej sprawy, odsetki za zwłokę z tytułu opóźnień w zapłatach kwot należnych Faktorowi, niewątpliwie mieszczą się w definicji odsetek, o których mowa w art. 11 ust. 4 polsko-włoskiej UPO.

Odsetki są wynagrodzeniem za korzystanie z czyjegoś kapitału. I z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w przypadku odsetek za zwłokę z tytułu opóźnienia w zapłacie kwot należnych kontrahentowi. Spółka w wyniku nieuregulowania na czas swojego zobowiązania, uzyskuje pewnego rodzaju finansowanie, w związku z którym zobowiązana jest do zapłaty wynagrodzenia – odsetek. Spółka nie regulując na czas swoich zobowiązań dysponuje „obcym” kapitałem i płaci z tego tytułu wynagrodzenie, które wypełnia definicję odsetek.

Także w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD dot. art. 11 w pkt 21 wskazano, że „Definicja odsetek zawarta w pierwszym zdaniu ustępu 3 (ust. 4 na gruncie polsko-włoskiej UPO) jest w zasadzie wyczerpująca. Uznano, że niecelowe byłoby włączenie dodatkowo w tekście odsyłaczy do prawa wewnętrznego z uwagi na to, że: a. definicja obejmuje praktycznie wszystkie rodzaje dochodów uważanych za odsetki w różnych ustawodawstwach krajowych (…)”. Z tego względu charakter wypłaconych należności odsetkowych nie powinien budzić wątpliwości jeśli chodzi o jego kwalifikację na podstawie przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W szczególności wskazać należy, że opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty nie zostały wyłączone z definicji odsetek na gruncie polsko-włoskiej UPO. Natomiast takie wyłączenie wprost znajduje się w innych umowach zawartych przez Polskę m.in. z Niemcami, Francją, Austrią.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy do przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że odsetki z tytułu nieterminowych płatności jakie Wnioskodawca wypłacać będzie na rzecz Faktora będą stanowić „odsetki” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop w zw. z art. 11 ust. 4 polsko-włoskiej UPO (mając na uwadze, że Spółka planuje uzyskać od Faktora oświadczenie o posiadaniu statusu beneficial owner), co zarazem oznacza, że w związku z wypłatą tych odsetek na Wnioskodawcy będą ciążyć obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych o których mowa w art. 26 ust. 1 updop.

Przy czym zastrzec należy, że Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowych wynikających z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wyłącznie jeśli będzie w posiadaniu certyfikatu rezydencji i przy spełnieniu pozostałych przesłanek wynikających z art. 26 ust. 1 updop.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. dalej jako „PPSA”. Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).