W zakresie ustalenia czy uiszczona przez Spółkę kwota odszkodowania, wynikająca z zawartej przez strony Ugody, stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 marca 2024 r. wpłynął za pośrednictwem platformy ePUAP Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy uiszczona przez Spółkę kwota odszkodowania, wynikająca z zawartej przez strony Ugody, stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest osobą prawną z siedzibą w Polsce i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie (…).

Spółka dokonuje zakupu towarów i usług, które są wykorzystywane na cele działalności gospodarczej, w ramach m.in. programów lojalnościowych lub motywacyjnych. Zakupione towary lub usługi są przekazywane w imieniu kontrahentów Spółki osobom upoważnionym, np. stanowią nagrody w programach motywacyjnych i lojalnościowych. Do kategorii świadczeń przekazywanych osobom upoważnionym należą bilety do kina lub vouchery upoważniające otrzymanie biletów do kina.

W listopadzie 2019 r. Spółka zawarła umowę ramową sprzedaży z operatorem sieci kin, osobą prawną z siedzibą w Polsce (dalej: „Operator kin”). W umowie ramowej Spółka zobowiązała się do zakupu od Operatora kin określonej liczby kuponów w formie elektronicznej (kodów) za ustaloną cenę. Kupon upoważniał jego posiadacza do otrzymania w kasie kina biletu, na warunkach sprecyzowanych w treści umowy ramowej, a w konsekwencji - upoważniał do skorzystania z oferty projekcji filmów w kinie kontrahenta.

Spółka zobowiązała się do zakupu 100 001 sztuk kuponów (kodów), w podziale na transze, w okresie 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy. Spółka zobowiązała się dodatkowo do zakupu 600 000 kuponów w postaci 300 000 kodów dwukrotnych, uprawniających do otrzymania dwóch biletów, na zasadach określonych w umowie. Powyższy zakup także, zgodnie z umową, powinien był zostać zrealizowany w terminie 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy.

Zgodnie z § 2 pkt 4 umowy, w przypadku nie osiągnięcia przez Spółkę umówionego poziomu zakupu (100 001 kodów) operator kin był upoważniony do wystawienia faktury VAT lub noty księgowej na pozostałe, niezakupione a zaoferowane kody, wymagane do osiągnięcia progu zakupów 100 001 kodów. Ważność kuponów została ograniczona w umowie do 12 miesięcy od momentu wygenerowania z systemu. Użycie kodu wymagało uprzedniej jego aktywacji przez Spółkę, poprzez przesłanie informacji na ustalony adres e-mail operatora kin. Kupony, które nie zostały aktywowane nie podlegały zwrotowi.

Umowa została zawarta na czas określony, do 30 listopada 2020 r. Umowa ramowa zastrzegała również w § 5, że strony są zwolnione ze spełnienia wzajemnych świadczeń, w całości lub w części, jeżeli w ich spełnieniu przeszkodzi działanie siły wyższej, tj. okoliczności nadzwyczajnych, nieprzewidzianych przez strony w chwili zawarcia umowy, na których powstanie i przebieg żadna ze stron nie mogła mieć wpływu.

Na początku 2020 r. wybuchła pandemia COVID-19, której bezpośrednim skutkiem było nałożenie restrykcji na określone rodzaje działalności gospodarczych, w tym działalność operatorów kin. W efekcie możliwość skorzystania z seansu w kinie przez posiadacza kuponu została istotnie ograniczona. W 2020 r. jedynie przez 73 dni kina prowadziły działalność bez ograniczeń, zaś przez 165 dni - pozostawały zamknięte. Przez 128 dni prowadziły działalność podlegającą określonym ograniczeniom (konieczność zachowania dystansu społecznego oraz ograniczony poziom zapełnienia sali kinowej). W 2021 r. działalność kin pozostawała bądź ograniczona przez 296 dni, bądź wyłączona - przez 69 dni.

Dodatkowo, w okresie pandemii Operator kin obniżył cenę biletów w jego placówkach (kinach), lecz zmiana ta nie obejmowała ceny ustalonej w ramach Umowy ramowej. W konsekwencji, wartość nagrody w postaci biletu dostępnego w programach motywacyjnych Spółki była wyższa od ceny biletu, który był dostępny w kasie kina. Zakres oferty filmów dostępnych w kinach Operatora kin także uległ ograniczeniu. W związku z powyższym, zainteresowanie otrzymaniem nagród w postaci biletów do kina uległo radykalnemu zmniejszeniu po stronie kontrahentów Spółki lub uczestników programów motywacyjnych. Oferowanie zaś zachęt (nagród) nie odpowiadających preferencjom klientów wpływa niekorzystnie na konkurencyjność oferty Spółki na rynku i ma potencjalnie negatywny wpływ na uzyskanie przez nią przychodów lub zachowanie aktualnych źródeł przychodów.

W dniu 9 grudnia 2020 r. strony zawarły aneks do Umowy ramowej. W aneksie strony postanowiły, że w związku ze szczególnymi okolicznościami związanymi z wystąpieniem pandemii Covid-19, obowiązywanie Umowy ramowej ulega przedłużeniu do 30 listopada 2021 r. Spółka zobowiązała się do zakupienia pozostałych biletów z uzgodnionego limitu do dnia 21 grudnia 2021 r. Pozostałe warunki umowy pozostały bez zmian, w tym kontrahent zachował możliwość obciążenia Spółki kosztem biletów, które nie zostałyby zakupione, do osiągnięcia limitu 100 001 sztuk.

W przedłużonym terminie Spółka nie dokonała zamówień dodatkowych biletów w związku z czym kontrahent wystawił fakturę VAT dokumentującą sprzedaż na rzecz 52104 kodów/biletów (tj. ilość równą różnicy pomiędzy limitem określonym w umowie oraz faktycznym zamówieniem zrealizowanym przez Spółkę). Spółka odmówiła przyjęcia wystawionej faktury i zapłaty kwoty wskazanej na fakturze, tj. 677 352 zł brutto. Przyczyną takiej decyzji Spółki była przede wszystkim utrzymująca się w wyniku pandemii Covid-19 utrata zainteresowania po stronie klientów biletami kinowymi jako formą nagradzania lub motywowania w programach prowadzonych przez Spółkę. Do momentu wygaśnięcia Umowy ramowej Spółka miała poważne trudności z wykorzystaniem pakietu kodów (biletów) zakupionych od Operatora kin przed wybuchem pandemii Covid-19 w liczbie blisko 48 000 sztuk i część z nich utraciła ważność bez możliwości ich wykorzystania.

W związku z powyższym strony weszły w spór co do wykonania zobowiązań wynikających z Umowy ramowej. Operator kin argumentował, że zobowiązanie Spółki wyraźnie wynika z zawartej umowy, a więc brak zapłaty jest niewykonaniem zobowiązania strony. Spółka natomiast argumentowała, że Umowa ramowa nie mogła być wykonana z przyczyn obiektywnych, czyli stanu epidemii Covid-19. Wobec niemożności świadczenia Operatora kin, przynajmniej w określonej części, Spółka podnosiła, że nie może on oczekiwać wykonania zobowiązania w całości z jej strony. Spółka podnosiła także argumenty natury formalnej (upoważnienie do zawarcia umowy) oraz działanie kontrahenta w sposób, który stanowił nadużycie prawa podmiotowego.

Prowadzony przez strony spór doprowadził do złożenia przez Operatora kin pozwu o zapłatę w postępowaniu cywilnym. Niemniej, w celu ugodowego zakończenia prowadzonego sporu strony zgodziły się na poczynienie pewnych ustępstw i zawarły ugodę pozasądową (dalej: „Ugoda”). Treść Ugody wskazuje, że Spółka jest zobowiązana do zapłaty na rzecz Operatora kin uzgodnionej kwoty odszkodowania (blisko 50% wartości przedmiotu sporu, tj. 322 000 zł). Wobec terminowej zapłaty odszkodowania przez Spółkę kontrahent uznał Ugodę za wykonaną, co wyczerpało jego roszczenia i zobowiązywało go do nie podnoszenia wszelkich dalszych roszczeń w sporze, w szczególności zaś wycofał pozew o zapłatę. Ugoda i wykonanie przewidzianych w niej czynności zakończyło spór pomiędzy stronami.

Pytanie

Czy uiszczona przez Spółkę kwota odszkodowania, wynikająca z zawartej przez strony Ugody, stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, uiszczona przez Spółkę kwota odszkodowania, wynikająca z zawartej przez strony Ugody, stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Jak wynika z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z powyższym przepisem oraz ugruntowanym w tym zakresie orzecznictwem, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, powinien on:

a)zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

b)nie podlegać wyłączeniu na podstawie art. 16 ust. 1 Ustawy CIT,

c)zostać poniesiony przez podatnika w sposób definitywny,

d)być właściwie udokumentowany.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie powyższe wymogi dotyczące rozpoznania kosztu uzyskania przychodu zostały spełnione w odniesieniu do wynagrodzenia wypłaconego z tytułu Ugody.

Warunek wskazany w punkcie a) powyżej wskazuje, że ocena charakteru wydatku powinna uwzględniać:

- cel wydatku (jego celowość i przydatność), oraz

- potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Podatnik, oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą, winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu.

W opisanej sytuacji poniesiony przez Spółkę wydatek spełnia powyższe warunki.

Przede wszystkim Wnioskodawca wskazuje, że wydatek z tytułu wypłaty odszkodowania opisanego w stanie faktycznym został poniesiony w celu zachowania przychodów, ewentualnie zachowania ich źródła. Działanie Wnioskodawcy polegające na zawarciu Ugody oraz dokonania przewidzianego w niej rozliczenia finansowego, wyczerpuje ewentualne roszczenia związane z wykonaniem Umowy ramowej. Dzięki podpisaniu Porozumienia po stronie Wnioskodawcy nie powstał więc potencjalny obowiązek realizacji zobowiązania Spółki do nabycia kodów - biletów do kin należących do sieci Operatora kin. Realizacja tego obowiązku naraziłaby Wnioskodawcę na istotne ryzyko generowania coraz większych strat, wobec braku zainteresowania bądź istotnego ograniczenia zainteresowania wskazanym produktem wśród kontrahentów Spółki. Działanie to miało więc uzasadnienie gospodarcze, było racjonalne i zasadne w określonych okolicznościach stanu faktycznego.

Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje że zaistnienie ryzyka wystąpienia istotnych strat w związku z nabyciem określonego produktu nastąpiło z przyczyn pozostających poza Spółką. Umowa została bowiem zawarta na krótko przed wybuchem pandemii Covid-19, która radykalnie wpłynęła na zmiany w oczekiwaniach i przyzwyczajeniach klientów lub kontrahentów Spółki. Z przyczyn pozostających poza wpływem Wnioskodawcy bilety do kina przestały być przedmiotem zainteresowania po stronie klientów lub kontrahentów Spółki, przez co możliwość ich wykorzystania w programach motywacyjnych, konkursach etc., doznała poważnego uszczerbku.

Wobec radykalnej zmiany warunków biznesowych, podjęte przez Spółkę zasadnicze działania polegające na wstrzymaniu zakupu świadczenia w postaci biletów do kina miało na celu ograniczenie potencjalnych strat i cel ów został osiągnięty. Przesłanka celowości poniesionego wydatku jest więc w tej sytuacji spełniona. Warto także zwrócić uwagę, że Spółka podjęła działania mające na celu renegocjację treści Umowy ramowej, jednak wobec stanowiska Operatora kin, Aneks do Umowy ramowej jedynie przedłużył termin na realizację zobowiązania Spółki. W zaistniałej sytuacji gospodarczej zmiana ta nie dawała więc nadziei na realne uniknięcie strat przez Wnioskodawcę.

Podjęcie przez Spółkę zobowiązania do zapłaty odszkodowania w kwocie stanowiącej mniej niż połowa ceny pozostałych do zakupienia biletów była w sposób jednoznaczny bardziej uzasadniona ekonomicznie dla Wnioskodawcy od realizacji całości zobowiązania przewidzianego w Umowie ramowej. Kontynuacja sporu cywilnoprawnego mogło zaś doprowadzić do wygenerowania dodatkowych wydatków po stronie Spółki w sytuacji, w której sposób rozstrzygnięcia sprawy przez sąd powszechny było trudne do jednoznacznego przewidzenia. W związku z tym zobowiązanie się Spółki do poniesienia wydatku w postaci odszkodowania miało racjonalne uzasadnienie, z którym wiązać należy ocenę możliwości uznania danego wydatku za koszt podatkowy.

Pogląd analogiczny można wielokrotnie odnaleźć w orzecznictwie sądów administracyjnych i praktyce organów podatkowych. Jak stwierdza WSA w Warszawie w wyroku z dnia 6 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 917/29 „W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zwraca się uwagę na racjonalność działań podatnika, który swoimi działaniami ogranicza straty mogące wpłynąć niekorzystnie na prowadzoną przez niego działalność gospodarczą, a w konsekwencji - na obniżenie osiąganych z niej przychodów. (...) w dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej niewyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.) ograniczy straty, które mogłyby zachwiać możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika”.

W powyższym orzeczeniu sąd cytuje także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 228/14 „[sąd] zwrócił w nim uwagę, że działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował (…) mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.”

Spełnione zostały również pozostałe warunki formalne dla rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. Wydatek został udokumentowany, ma charakter definitywny i został uiszczony na rzecz kontrahenta zgodnie z treścią Ugody.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że wydatek z tytułu wynagrodzenia nie podlega wyłączeniu na podstawie art. 16 ust. 1 Ustawy CIT. W szczególności zdaniem Wnioskodawcy wynagrodzenie nie stanowi odszkodowania, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy CIT.

Na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Przepis ten nie wyłącza z kosztów podatkowych wszelkich odszkodowań, lecz jedynie te, które wynikają z wymienionych w przepisie okoliczności, tj:

- wad dostarczonych towarów,

- wad wykonanych robót,

- wad wykonanych usług,

- zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

- zwłoki w usunięciu wad towarów,

- zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót,

- zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług.

Ustawa o VAT (winno być: „Ustawa o CIT”) wyraźnie wiąże więc brak możliwości uznania wydatku za koszt podatkowy w przypadku zaistnienia okoliczności leżącej po stronie zleceniobiorcy świadczenia. Warunek podmiotowy nie jest więc spełniony w omawianym stanie faktyczny, bowiem Spółka nie ma takiego statusu, nie jest zleceniobiorcą (świadczącym usługę na rzecz kontrahenta). Nie jest więc również spełniona przesłanka przedmiotowa zastosowania wyłączenia określonego wydatku z kosztów podatkowych. Odszkodowanie nie dotyczy bowiem wad towarów, robót lub usług, ani zwłoki w wykonaniu zobowiązań Operatora kin. Wnioskodawca zwraca uwagę, że żadna z tych okoliczności wskazanych w treści przepisu nie zaistniała w stanie faktycznym opisanym w niniejszym wniosku. Prowadzi to do wniosku, że wskazana norma prawna nie ma zastosowania dla odszkodowania uiszczonego przez Spółkę.

Powyższe stanowisko zostało wielokrotnie potwierdzone w praktyce stosowania prawa przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne. Pogląd taki prezentuje m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 15 września 2023 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.563.2018.11.S/PK

Jak wskazuje zaś Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 czerwca 2023 r. sygn. akt II FSK 2961/20 „skoro ustawodawca wyjątek od zasady uznawania za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. odniósł tylko do określonej kategorii kar umownych, rozszerzanie tego wyjątku na inne kategorie kar umownych, płaconych z innych tytułów, nie jest uprawnione ani dopuszczalne.” W związku z tym, jak konkluduje sąd: „Można dodać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kary umowne nie należące do kategorii opisanych w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. mogą stanowić koszty uzyskania przychodów wyłącznie wtedy, gdy spełniają łącznie następujące warunki: zostały poniesione przez podatnika, w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, mają charakter definitywny i są właściwie udokumentowane, a ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów (było celowe) (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 17 czerwca 2013 r., II FSK 702/11; z dnia 5 kwietnia 2016 r., II FSK 308/14; z dnia 10 maja 2016 r., II FSK 700/14)”. Wnioskodawca zwraca uwagę, że warunki przedstawione przez sąd w cytowanym rozstrzygnięciu są w całości spełnione w niniejszej sprawie.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ma on prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odszkodowanie wypłacone na podstawie Ugody. Spełnione są bowiem przesłanki wskazane w treści art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

-został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

-jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

-pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

-poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

-został właściwie udokumentowany,

-nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wynika zatem, że aby wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszt uzyskania przychodu, muszą być poniesione w sposób celowy. Podatnik więc, podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych.

Jednocześnie zauważyć należy, że obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy).

W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodów.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem, to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W przedmiotowej sprawie istotna jest analiza poniesionego wydatku w postaci kwoty odszkodowania wynikającą z zawartej przez strony Ugody i jej wpływu na powstanie przychodu, względnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu. Analiza ta nie byłaby pełna bez uwzględnienia, czy powstaniu tego kosztu towarzyszyło racjonalne działanie Wnioskodawcy.

Oprócz powyższego należy mieć na uwadze, że dokonując rozpoznania kosztowego charakteru określonego wydatku podatnik musi badać nie tylko to, czy wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT), ale i to czy nie jest on objęty wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, co definitywnie pozbawia go charakteru kosztu podatkowego, choćby nawet spełniał wprowadzone przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kryteria normatywne.

I tak, w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów ustawodawca wymienił kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczaniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Jednocześnie wskazać należy, że kary umowne i odszkodowania z innego tytułu, które nie zostały wymienione w zamkniętym katalog, zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem istnienia związku przyczynowego pomiędzy karą lub odszkodowaniem a możliwością uzyskania przychodu.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika m.in, że Wnioskodawca dokonuje zakupu towarów i usług, które są wykorzystywane na cele działalności gospodarczej, w ramach m.in. programów lojalnościowych lub motywacyjnych. Do kategorii świadczeń przekazywanych osobom upoważnionym należą bilety do kina lub vouchery upoważniające otrzymanie biletów do kina. W listopadzie 2019 r. Spółka zawarła umowę ramową sprzedaży z operatorem sieci kin, osobą prawną z siedzibą w Polsce (Operator kin). W umowie ramowej Spóła zobowiązała się do zakupu od Operatora kin określonej liczby kuponów w formie elektronicznej (kodów) za ustaloną cenę. W umowie tej postanowiono, że strony są zwolnione ze spełnienia wzajemnych świadczeń, w całości lub w części, jeżeli w ich spełnieniu przeszkodzi działanie siły wyższej, tj. okoliczności nadzwyczajnych, nieprzewidzianych przez strony w chwili zawarcia umowy, na których powstanie i przebieg żadna ze stron nie mogła mieć wpływu. Na początku 2020 r. wybuchła pandemia COVID-19, której bezpośrednim skutkiem było nałożenie restrykcji na określone rodzaje działalności gospodarczych, w tym działalność operatorów kin. W efekcie możliwość skorzystania z seansu w kinie przez posiadacza kuponu została istotnie ograniczona.  W dniu 9 grudnia 2020 r. strony zawarły aneks do Umowy ramowej. W aneksie strony postanowiły, że w związku ze szczególnymi okolicznościami związanymi z wystąpieniem pandemii Covid-19, obowiązywanie Umowy ramowej ulega przedłużeniu do 30 listopada 2021 r. Spółka zobowiązała się do zakupienia pozostałych biletów z uzgodnionego limitu do dnia 21 grudnia 2021 r. W przedłużonym terminie Spółka nie dokonała zamówień dodatkowych biletów w związku z czym kontrahent wystawił fakturę VAT dokumentującą sprzedaż na rzecz 52 104 kodów/biletów (tj. ilość równą różnicy pomiędzy limitem określonym w umowie oraz faktycznym zamówieniem zrealizowanym przez Spółkę). Spółka odmówiła przyjęcia wystawionej faktury i zapłaty kwoty wskazanej na fakturze, tj. 677 352 zł brutto. W związku z powyższym strony weszły w spór co do wykonania zobowiązań wynikających z Umowy ramowej. Prowadzony przez strony spór doprowadził do złożenia przez Operatora kin pozwu o zapłatę w postępowaniu cywilnym. Niemniej, w celu ugodowego zakończenia prowadzonego sporu strony zgodziły się na poczynienie pewnych ustępstw i zawarły ugodę pozasądową (Ugoda). Treść Ugody wskazuje, że Spółka jest zobowiązana do zapłaty na rzecz Operatora kin uzgodnionej kwoty odszkodowania (blisko 50% wartości przedmiotu sporu, tj. 322 000 zł). Wobec terminowej zapłaty odszkodowania przez Spółkę kontrahent uznał Ugodę za wykonaną, co wyczerpało jego roszczenia i zobowiązywało go do nie podnoszenia wszelkich dalszych roszczeń w sporze, w szczególności zaś wycofał pozew o zapłatę. Ugoda i wykonanie przewidzianych w niej czynności zakończyło spór pomiędzy stronami.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego opisu stanu faktycznego, należy stwierdzić, że samo działanie polegające na zawarciu Ugody celem (jak wynika z wniosku) uniknięcia procesu sądowego, który byłby kontynuowany  gdyby strony nie zawarły przedmiotowej Ugody, nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, że mamy do czynienia z wydatkiem poniesionym w celu uzyskania, zachowania czy  zabezpieczenia źródła przychodów. Należy przy tym podkreślić, że Organ nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, dokonuje natomiast oceny celowości wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku z dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła).

W opisanej sprawie Spółka ponosi ryzyko gospodarcze decydując się na zawarcie opisanej we wniosku Ugody. Należy podkreślić, że poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (por. wyrok NSA z 12 marca 1999 r. sygn. akt I SA/Po 1362/98, wyrok NSA z 30 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1388/05, wyrok NSA w Krakowie z 18 maja 1995 r. sygn. akt SA/Kr 1768/94).

Wskazanie we wniosku argumentu, że kontynuacja sporu cywilnoprawnego mogłaby doprowadzić do wygenerowania dodatkowych wydatków po stronie Spółki nie potwierdza związku przyczynowo-skutkowego tego wydatku, bowiem skoro Spółka jak  twierdzi we wniosku z przyczyn niezależnych od niej nie mogła wykonać postanowień Umowy, to w wyniku postępowania sądowego mogło okazać się, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do poniesienia jakichkolwiek kosztów. Należy mieć na uwadze, iż „celowy” wydatek to przede wszystkim ten, który racjonalnie przyczynia się do osiągnięcia przychodu, ewentualnie zachowania lub zabezpieczenia jego źródła.

W związku z powyższym zapłacona przez Państwa kwota nie może zostać zakwalifikowana jako działanie podmiotu gospodarczego podjętego w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Spółka zapłaciła kwotę tytułem Ugody, bez dochodzenia swoich racji, a zatem zapłata tej kwot nie ma związku z osiągnięciem przez Spółkę przychodu, ani też zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

W przypadku gdy, Spółka godzi się na wypłatę określonej kwoty celem uniknięcia roszczeń od Kontrahenta mamy do czynienia z sytuacją gdy nie dochodzi do zabezpieczenia źródła przychodów ani zabezpieczenia przychodów. Podkreślić należy, że w opisie sprawy wskazali Państwo, że z zawartej Umowy wynika, iż  strony są zwolnione ze spełnienia wzajemnych świadczeń, w całości lub w części, jeżeli w ich spełnieniu przeszkodzi działanie siły wyższej, tj. okoliczności nadzwyczajnych, nieprzewidzianych przez strony w chwili zawarcia umowy, na których powstanie i przebieg żadna ze stron nie mogła mieć wpływu. Zawarcie przez Państwo Ugody w takiej sytuacji nie jest działaniem racjonalnie uzasadnionym w celu osiągnięcia przychodów, gdyż nie wiadomo, której ze stron Sąd przyznałby rację i w konsekwencji, w toku postępowania sądowego, mogłoby się okazać że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do poniesienia jakichkolwiek kosztów.

Wskazać należy, że działania zmierzające do ograniczenia straty polegające na wypłacie żądanej kwoty w celu uniknięcia roszczeń o wyższej wysokości  nie spełnia przesłanki ani działania w celu osiągnięcia przychodu ani w celu zabezpieczenia lub zachowania jego źródeł, określonej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. 

Zatem, zapłacona kwota Ugody nie spełnia przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tj. nie była poniesiona w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i w konsekwencji nie może być uznana za koszt uzyskania przychodów.

Dokonując interpretacji normy art. 15 ustawy o CIT należy mieć także na uwadze wnioski płynące z analizy orzeczeń sądów administracyjnych. Jak bowiem orzekł WSA w Poznaniu w  wyroku z 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1369/08, (…) zapłaty przedmiotowej kary umownej w celu uniknięcia konieczności poniesienia większych wydatków nie można uznać za „działanie w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów” w rozumieniu art. 15 ust.  1 updop. Podzielić tutaj należy pogląd organu podatkowego wyrażony w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym sama chęć zapobieżenia jeszcze większej stracie niż zapłacona kara umowna, która mogłaby wystąpić w przypadku realizacji inwestycji, nie przesądza jeszcze, że jest to działanie w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz wyrok z dnia 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Po 748/10, zgodnie z którym przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie przewiduje możliwości wpisywania w ciężar kosztów podatkowych odszkodowań, które ponoszone są w celu uniknięcia strat. Celem poniesionego kosztu wyartykułowanym w tym przepisie jest jedynie osiąganie przychodów. Jedynie de lege ferenda celowe byłoby wprowadzenie takich regulacji prawnych, które umożliwiałyby zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków z tytułu zapobiegania czy też zminimalizowania strat. Jednakże de lege lata proponowana przez stronę skarżącą wykładnia analizowanego przepisu nie jest możliwa (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, t.25 do art. 22 w PIT. Komentarz, Lex, 2009”).

W innym orzeczeniu ten sam Sąd stwierdził, że jednocześnie samo działanie polegające na ograniczeniu uszczuplenia majątku podatnika nie stanowi jeszcze wystarczającej podstawy do uznania, iż mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów (wyrok z 2 września      2010 r. sygn. akt I SA/Po 436/10).

W tym miejscu warto również powołać wyrok NSA z 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 460/10 dotyczący zapłaty odszkodowania przy rozwiązaniu umów najmu, gdzie Sąd uznał, że z analizy treści tego przepisu (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przypis Organu) wynika, że nie obejmuje on swoją dyspozycją działań „negatywnych” zmierzających do ograniczenie straty lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym zmierzające do uzyskania przychodu ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł.

Argumentacja zawarta w niniejszej interpretacji znajduje także potwierdzenie w całości  orzeczeniu WSA w  Warszawie z 19 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2025/12, również dotyczącym możliwości rozpoznania jako kosztu podatkowego kwoty wynagrodzenia wypłaconego za zrzeczenie się roszczenia. Sąd ten stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem oceny, czy doszło do spełnienia wymogów z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. są wydatki poniesione przez Skarżącą z tytułu wypłaty wynagrodzenia za zrzeczenie się roszczeń, na podstawie zawartej Ugody. Jak wskazywała Skarżąca zawarcie Ugody miało na celu przede wszystkim ograniczenie ryzyka strat, jakie niewątpliwie mogłyby wyniknąć z dalszego narastania sporu z Operatorem. Zapłata wynagrodzenia doprowadziła do zakończenia sporu, ograniczenia ryzyka wynikającego z  narastających roszczeń i związanej z tym niepewności co do kwoty potencjalnych zobowiązań, określeniu maksymalnej kwoty roszczeń, a także wyeliminowaniu ryzyka nałożenia na Spółkę kar administracyjnych.

W świetle powyższego, Państwa stanowisko, że uiszczona przez Spółkę kwota odszkodowania, wynikająca z zawartej przez strony Ugody, stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych stwierdzić należy, że interpretacje te oraz orzeczenia zostały wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz.2383 ze zm.).