Płatności za usługi w części dotyczącej przekazanej Licencji na użytkowanie Produktów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dokonywane przez... - Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 26 kwietnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.32.2024.2.MW

Temat interpretacji

Płatności za usługi w części dotyczącej przekazanej Licencji na użytkowanie Produktów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dokonywane przez Państwo na rzecz spółki A stanowią należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, to Państwo jesteście zobowiązani do uzyskiwania certyfikatu rezydencji podatkowej od podatnika otrzymującego te płatności, jak również możecie być zobowiązani do posiadania dodatkowej dokumentacji dotyczącej weryfikacji kontrahenta (np. w zakresie tego, czy jest on rzeczywistym właścicielem należności) oraz jesteście zobowiązani do sporządzenia informacji IFT-2/2R i złożenia ich do właściwego urzędu skarbowego.

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe, w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

ponoszone przez Spółkę wynagrodzenie w związku z korzystaniem z usług SaaS, polegających na umożliwieniu dostępu do aplikacji na serwerze w chmurze i udostępniania jej użytkownikowi końcowemu przez Internet nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem u źródła w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT w Polsce w sytuacji gdy Spółka będzie w posiadaniu certyfikatu rezydencji A., a zatem Spółka nie będzie zobligowana do poboru podatku u źródła w Polsce:
w części jakiej Spółka uznaje, iż opłaty za użytkowanie lub prawo użytkowania programów komputerowych nie stanowią należności licencyjnych, o których stanowi art. 12 ust. 3 Konwencji – jest nieprawidłowe,
w pozostałym zakresie - jest prawidłowe;
opłata za usługę SaaS w części dotyczącej przekazanej Licencji na użytkowanie Produktów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem u źródła w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT w Polsce w sytuacji gdy Spółka będzie w posiadaniu certyfikatu rezydencji A., a zatem Spółka nie będzie zobligowana do poboru podatku u źródła w Polsce - jest nieprawidłowe;
przychód A. uzyskany z tytułów o których mowa w pytaniu nr 1 i pytaniu nr 2 będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce - jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosku wspólnego z 22 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem:

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

B. S.A.

(…)

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

(…)

Węgry

Uzupełnili go Państwo - na wezwanie - pismem z 2 kwietnia 2024 r. (data wpływu 5 kwietnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

B., (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka", "Zainteresowany będący stroną postępowania", "(…)") jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w sektorze handlu hurtowego, przede wszystkim na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka należy do międzynarodowej (…) (dalej: "Grupa"). W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca nabywa różnego rodzaju usługi oraz prawa do korzystania z praw majątkowych od wyspecjalizowanych podmiotów zewnętrznych, w tym również mających swoje siedziby poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (nierezydentów).

W toku prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zawarł umowę (dalej: "Umowa") z A (dalej (…), Zainteresowany niebędący stroną postępowania). A posiada siedzibę na terytorium Węgier pod adresem (…) i posiada numer podatkowy (…). A nie prowadzi działalności gospodarczej w Polsce poprzez zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych(dalej: ustawa o CIT).

Zgodnie z Umową A jest zobowiązany do dostawy standardowego produktu w modelu dystrybucji oprogramowania znanym jako Software as a Service (SaaS), w którym A jako usługodawca, udostępnia aplikacje na serwerze w chmurze i udostępnia je użytkownikowi końcowemu przez Internet i jest licencjonowany na zasadzie subskrypcji.

Przedmiotem subskrypcji będą następujące produkty (dalej Produkty):

(…);
(…) itp.

A. udziela B. niewyłącznego, nieodwołalnego, swobodnie zbywalnego, ograniczonego w czasie do trwania okresu uzgodnionego w Umowie prawa do korzystania z Produktów. Prawo użytkowania ma również zastosowanie do przyszłych rozszerzeń funkcjonalnych Produktów objętych Umową.

Określona w umowie miesięczna cena obejmuje również koszty przekazanej Licencji na użytkowanie Produktów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Spółka będzie w posiadaniu certyfikatu rezydencji A.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

W piśmie uzupełniającym w odpowiedzi na pytania organu wskazali Państwo, że:

Pytanie nr 1

Czy Państwo oraz Spółka A są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”)?

Odpowiedź:

Pomiędzy Spółką B oraz A nie występują powiązania, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa o CIT).

Pytanie nr 2

Czy w ramach usługi SaaS, umożliwiającej dostęp do aplikacji na serwerze w chmurze dochodzi do przeniesienia lub korzystania przez Państwa z praw autorskich bądź jakichkolwiek praw pokrewnych?

Odpowiedź:

W ramach Umowy A oferuje prawo do używania aplikacji przez przeniesienie licencji do programu.

Pytanie nr 3

Czy w związku z korzystaniem z usługi SaaS, umożliwiającej dostęp do aplikacji na serwerze w chmurze, Spółka A udostępnia Państwu określoną objętość dysków na zewnętrznych serwerach komputerowych, w jaki sposób jest ona wykorzystywana (np. w celu przechowywania swoich plików, baz danych, przetwarzania danych)?

Odpowiedź:

W ramach Umowy nie jest zapewniana żadna określona przestrzeń dyskowa w chmurze. Ta przestrzeń jest wykorzystywana do przechowywania Centralnej Bazy Danych o Artykułach dostępnych dla klientów, jak również kopii zapasowych lokalnych baz danych klientów. Przedmiotowa przestrzeń nie jest jednak udostępniana Spółce do używania, gdyż Spółka nie ma do tej przestrzeni dostępu, ale przestrzeń ta jest używana przez klientów Spółki na podstawie licencji.

Pytanie nr 4

Czy w ramach przekazanej Licencji na użytkowanie Produktów dochodzi do przeniesienia praw autorskich bądź jakichkolwiek praw pokrewnych na Państwa?

Odpowiedź:

W związku z zawartą umową nie dochodzi do przeniesienia autorskich praw majątkowych na Spółkę.

Pytanie nr 5

Czy przekazana Licencja na użytkowanie Produktów wykorzystywana jest wyłącznie na własne potrzeby jako użytkownik końcowy bez możliwości modyfikowania go, dokonywania w nim jakichkolwiek zmian, sublicencjonowania lub jego rozpowszechniania?

Odpowiedź:

Licencja nabyta przez Spółkę w ramach umowy przedstawionej w stanie faktycznym umożliwia jej dalsze sublicencjonowanie i w taki też sposób będzie wykorzystywana, tj. Spółka udziela sublicencji podmiotom trzecim.

Pytania

1)Czy w przedstawionym stanie faktycznym prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że ponoszone przez Spółkę wynagrodzenie w związku z korzystaniem z usług SaaS, polegających na umożliwieniu dostępu do aplikacji na serwerze w chmurze i udostępniania jej użytkownikowi końcowemu przez Internet nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem u źródła w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT w Polsce w sytuacji gdy Spółka będzie w posiadaniu certyfikatu rezydencji A, a zatem Spółka nie będzie zobligowana do poboru podatku u źródła w Polsce?

2)Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że opłata za usługę SaaS w części dotyczącej przekazanej Licencji na użytkowanie Produktów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem u źródła w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT w Polsce w sytuacji gdy Spółka będzie w posiadaniu certyfikatu rezydencji A, a zatem Spółka nie będzie zobligowana do poboru podatku u źródła w Polsce?

3)Czy przychód A z uzyskany z tytułów o których mowa w pytaniu nr 1 i pytaniu nr 2 będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1)

W ocenie Spółki, wynagrodzenie ponoszone przez Spółkę w związku z korzystaniem z usług SaaS, polegających na umożliwieniu dostępu do aplikacji na serwerze w chmurze i udostępniania jej użytkownikowi końcowemu przez Internet nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem u źródła w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT w Polsce w sytuacji gdy Spółka będzie w posiadaniu certyfikatu rezydencji A, a zatem Spółka nie będzie zobligowana do poboru podatku u źródła w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przepis art. 21 ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1)z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know - how),

2)z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

- ustala się w wysokości 20% przychodów;

Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy o CIT przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl natomiast art. 26 ust. 1 ustawy o CIT osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności.

Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Jak zostało określone w stanie faktycznym Spółka jest w posiadaniu certyfikatu rezydencji A., który potwierdza, że dla celów podatkowych A. ma siedzibę na terytorium Węgier i jest węgierskim rezydentem podatkowym.

Zatem w przedmiotowym przypadku należy odwołać się do przepisów Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Węgierską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej: "Konwencja").

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Konwencji należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 12 ust. 3 określenie "należności licencyjne", użyte w niniejszym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia lub telewizji, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej i naukowej.

W niniejszym przepisie nie wymieniono programów komputerowych obok wskazanych bezpośrednio w sposób szczegółowy dzieł literackich, artystycznych, naukowych i innych.

Interpretacja tych pojęć zgodnie z art. 3 ust. 2 Konwencji powinna być dokonywana w oparciu o regulacje prawa polskiego - co oznacza konieczność odwołania się do przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: Ustawa).

W art. 1 ust. 2 pkt 1 Ustawy jako przedmiot prawa autorskiego wymieniono min. utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Wskazuje to, że programy komputerowe są samodzielnym przedmiotem ochrony praw autorskich. W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie z wyjątkami wskazanymi w ustawie. Takie odniesienie podkreśla, że programy komputerowe nie są utworami literackimi - a są jedynie chronione na analogicznych zasadach, jak dzieła literackie. Ponadto ustawa ta zawiera szereg specyficznych zapisów dla ochrony praw do programów komputerowych, co podkreśla odrębność tych programów od dzieł literackich, czy naukowych.

Jak wskazane zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 497/12; Zgodnie z art. 74 ust. 1 u.p.a. programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie. Ochronie tej podlega każda forma wyrażenia programu (art. 74 ust. 2 tej ustawy). Użycie w ust. 1 sformułowania "jak", a nie "jako" oznacza, iż programy komputerowe nie stanowią jednej z podkategorii utworów literackich, ale iż są one w stosunku do tych utworów dziełami rodzajowo odmiennymi (tak też R. Golat - Prawo autorskie i prawa pokrewne, Warszawa 2010, s. 68), choć do ich ochrony stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące dzieł literackich.

Obowiązujące obecnie prawo autorskie odróżnia zatem w sposób jednoznaczny programy komputerowe od utworów literackich, choć i jednym, i drugim, co nie budzi wątpliwości, przysługuje ochrona wynikająca z prawa autorskiego, a zakres tej ochrony jest - co do zasady - identyczny (z pewnymi odrębnościami wynikającymi z przepisów dotyczących programów komputerowych - por. R. Golat, op. cit., s. 69). Dotyczy to jednak, co należy podkreślić, ochrony praw autorskich, a nie identycznego traktowania w zakresie opodatkowania. Prawo autorskie bowiem kwestii podatków nie reguluje. W świetle przepisów krajowych, należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego nie mogą być zatem utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw autorskich do dzieła literackiego. Nie zostały bowiem zaliczone przez ustawodawcę do kategorii utworów literackich, a jedynie są traktowane jak utwory literackie pod względem ochrony praw autorskich do nich przysługujących, ani też z należnościami licencyjnymi z tytułu praw do dzieła naukowego bądź artystycznego, skoro przez ustawodawcę traktowane są jako odrębny rodzaj utworu." Również odwołanie do Konwencji Berneńskiej o ochronie dzieł literackich i artystycznych z 9 września 1886 r. - której Polska jest stroną, dowodzi, że programy komputerowe nie są dziełem literackim, ani artystycznym, bo nie wymienia ich ona w definicji dzieł literackich (Konwencja była oczywiście wielokrotnie modyfikowana od daty jej utworzenia).

W Komentarzu do MK OECD (teza 13.1 do art. 12) wyraźnie wskazano, że te państwa których prawo wewnętrzne nie pozwala na uznanie programu komputerowego za dzieło literackie lub naukowe mają możliwość wprowadzenia do zawieranych przez siebie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wyraźnych zapisów rozszerzających pojęcie należności licencyjnych na należności za uznanie programów komputerowych. Polska skorzystała z tej możliwości, istnieją bowiem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierane przez Polskę, w których wyraźnie wskazano programy komputerowe jako przedmiot należności licencyjnych (obok dzieł literackich lub naukowych). Przykładem tego jest np. umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta przez Polskę z Kazachstanem.

Skoro w umowie z Kazachstanem zawarto w definicji należności licencyjnych programy komputerowe, a w definicji z Konwencji z Węgrami nie ma tego pojęcia, to należy dojść do wniosku, że pojęcie należności licencyjnych w Konwencji z Węgrami nie obejmuje programów komputerowych. W przeciwnym wypadku należałoby uznać że brak programów komputerowych w definicji jest równoznaczny z zamieszczeniem tego pojęcia, co byłoby nie do pogodzenia z zasadami logiki i prawidłowej legislacji. Biorąc pod uwagę powyższe, gdzie programy komputerowe stanowią samodzielny, autonomicznych utwór (programy komputerowe nie zostały zakwalifikowane jako dzieła literackie ani naukowe), to opłaty za użytkowanie lub prawo użytkowania tych programów nie stanowią należności licencyjnych, o których stanowi art. 12 ust. 3 Konwencji.

W ocenie Wnioskodawcy, uzyskiwanego przychodu przez A. nie można przypisać do żadnego innego źródła przychodu opisanego w Konwencji prócz podstawowego tj. zysków przedsiębiorstwa. Z art. 7 Konwencji wynika, że zyski węgierskich spółek są co do zasady opodatkowane tylko na Węgrzech - choćby były uzyskiwane na terytorium RP.

W konsekwencji, wynagrodzenie za korzystanie z usług SaaS, polegających na umożliwieniu dostępu do aplikacji na serwerze w chmurze i udostępniania jej użytkownikowi końcowemu przez Internet powinny być sklasyfikowane jako przychody z tytułu zysków przedsiębiorstw (art. 7 Konwencji) i podlegać opodatkowaniu w kraju, w którym podmiot otrzymujący płatność ma siedzibę tj. w tym przypadku na Węgrzech.

Ad 2)

W ocenie Spółki, ponoszona przez Spółkę opłata za usługę SaaS w części dotyczącej przekazanej Licencji na użytkowanie Produktów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem u źródła w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT w Polsce w sytuacji gdy Spółka będzie w posiadaniu certyfikatu rezydencji A, a zatem Spółka nie będzie zobligowana do poboru podatku u źródła w Polsce.

Jak zostało wskazane powyżej, w kwestii sposobu opodatkowania przychodu uzyskiwanego przez nierezydenta na terytorium Polski, pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (UPO). Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej UPO albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W tym zakresie aktualne są w dalszym ciągu wyjaśnienia zaprezentowane w odpowiedzi na pytanie nr 1 w zakresie wyłączenia przychodu uzyskanego z tytułu użytkowania prawa do programu komputerowego z należności licencyjnych w rozumieniu Konwencji.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy nawet w sytuacji, w której opłata za usługę SaaS w części dotyczącej przekazanej Licencji na użytkowanie Produktów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uznane zostałyby za prawa autorskie, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ich opodatkowanie podatkiem u źródła uzależnione jest od zapisów właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zdaniem Wnioskodawcy, skoro w Konwencji nie wymieniono należności z tytułu licencji do korzystania z praw do programów komputerowych, a z przepisów ustawy o prawach autorskich wynika, że programy komputerowe nie należą do żadnych z wymienionych w danej umowie grup utworów, to nie można uznać, że dane opłaty za korzystanie z praw autorskich do programu komputerowego stanowią należności licencyjne w rozumieniu Konwencji.

W konsekwencji, wynagrodzenie o której mowa w pytaniu nr 2 powinno być sklasyfikowane jako przychody z tytułu zysków przedsiębiorstw (art. 7 Konwencji) i podlegać opodatkowaniu w kraju, w którym podmiot otrzymujący płatność (A) ma siedzibę tj. w tym przypadku na Węgrzech.

Ad 3)

Przychód A z uzyskany z tytułów o których mowa w pytaniu nr 1 i pytaniu nr 2 nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust, 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Stosownie do art. 3 ust. 3 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1)wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2)położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3)papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4)tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, (...) - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

5)tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6)niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Art. 3 ust. 5 ustawy o CIT wskazuje że za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W tym przypadku zatem należy rozważyć, czy uzyskane wynagrodzenie za świadczenia przez A mieści się w katalogu świadczeń opisanych w art. 21 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy wynagrodzenie uzyskane przez A w związku z umożliwieniem dostępu do aplikacji (programu komputerowego) na serwerze w chmurze i udostępniania jej użytkownikowi końcowemu wraz z częścią dotyczącą przekazanej licencji można potencjalnie zakwalifikować do wynagrodzenia z praw autorskich lub praw pokrewnych.

Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy o CIT przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W tym miejscu należy wskazać, że zasadne będą w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 3 będą wyjaśnienia z odpowiedzi na pytanie nr 1 i 2 w zakresie charakteru prawnego programów komputerowych i licencji na programy komputerowe w kontekście prawidłowej kwalifikacji z punktu widzenia prawa autorskiego i definicji z Konwencji.

Jak zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 1 i 2 wynagrodzenie to powinno być sklasyfikowane jako przychody z tytułu zysków przedsiębiorstw (art. 7 Konwencji) i podlegać opodatkowaniu w kraju, w którym podmiot otrzymujący płatność (A) ma siedzibę tj. w tym przypadku na Węgrzech.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawy o CIT”):

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 3 ust. 3 ustawy o CIT:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

5) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6) niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o CIT:

Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT:

Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2) z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- ustala się w wysokości 20% przychodów;

3) z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,

4) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera

- ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy o CIT:

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W art. 21 ustawy o CIT, wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT:

Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Zgodnie z art. 26 ust. 3 ustawy o CIT,

płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1, 2-2b, 2d i 2e pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, albo - w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. f - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w:

1.art. 3 ust. 1 - informację o wysokości pobranego podatku,

2.art. 3 ust. 2, oraz urzędowi skarbowemu - informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku

- sporządzone według ustalonego wzoru.

W myśl art. 26 ust. 3a ustawy o CIT,

płatnicy są obowiązani przesłać informację, o której mowa w ust. 3 pkt 1, w terminie przekazania kwoty pobranego podatku, a informację, o której mowa w ust. 3 pkt 2, w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano wypłat, o których mowa w ust. 1, również wówczas, gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 3b.

Art. 26 ust. 3d ustawy o CIT stanowi natomiast, że

informację, o której mowa w ust. 3 pkt 2, sporządzają i przekazują również podmioty, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku. Przepisy ust. 3b i 3c stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 4a pkt 12 ustawy o CIT:

Ilekroć w ustawie jest mowa o - certyfikacie rezydencji - oznacza to zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika.

Spółka zawarła umowę z A. z siedzibę na terytorium Węgier.

Zatem, w sprawie zastosowanie będzie miała Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Węgierską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Budapeszcie dnia 23 września 1992 r. (dalej: „Konwencja”), zmieniona Protokołem sporządzonym w Warszawie dnia 27 czerwca 2000 r. (dalej: „Protokół zmieniający”), zmodyfikowana przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz Węgry dnia 7 czerwca 2017 r. (dalej: „Konwencja MLI, umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania”).

W myśl art. 7 ust. 1 Konwencja MLI:

Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. W tym ostatnim przypadku zyski mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie z art. 7 ust. 7 Konwencja MLI:

Jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej konwencji, postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu.

W świetle powyższego należy zatem stwierdzić, że powołany powyżej art. 7 ust. 7 ww. Konwencji przyznaje pierwszeństwo poszczególnym artykułom dotyczącym opisanych w nim konkretnych kategorii dochodów. W związku z tym artykuł ten ma zastosowanie do dochodów przedsiębiorstwa, które nie wchodzą w zakres dochodów objętych innymi artykułami.

Zgodnie z art. 12 ust. 1-3 Konwencja MLI:

1. Należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

2. Jednakże należności licencyjne mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy odbiorca tych należności lub opłat jest ich właścicielem, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto należności licencyjnych.

3. Określenie "należności licencyjne", użyte w niniejszym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia lub telewizji, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej i naukowej.

W niniejszej sprawie cyt. przepisy umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania, określające zakres pojęcia „należności licencyjne” są przepisami szczególnymi. Brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczania należności licencyjnych objętych definicją zawartą w ww. umowie o uniknięciu podwójnego opodatkowania nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego przepisu.

Stosownie do art. 3 ust. 2 ww. Konwencji:

Przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmie się według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja.

Ustawa o CIT (ani inne ustawy podatkowe) nie zawierają definicji praw autorskich i z tego względu na potrzeby ustalenia zakresu tego pojęcia konieczne jest odniesienie się do ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509, dalej: „ustawa o prawie autorskim”).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim:

Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Jednocześnie jak stanowi art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim:

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

W art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawarto ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego, natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy. Dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii, podanych jako katalog otwarty. Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 i 2 ustawy o prawie autorskim:

1. Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej:

1) autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy;

2) nabywca autorskich praw majątkowych może przenieść je na inne osoby, chyba że umowa stanowi inaczej.

2. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej "licencją", obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione.

Stosownie do art. 43 ust. 1 i 2 ustawy o prawie autorskim:

1. Jeżeli z umowy nie wynika, że przeniesienie autorskich praw majątkowych lub udzielenie licencji nastąpiło nieodpłatnie, twórcy przysługuje prawo do wynagrodzenia.

2. Jeżeli w umowie nie określono wysokości wynagrodzenia autorskiego, wysokość wynagrodzenia określa się z uwzględnieniem zakresu udzielonego prawa oraz korzyści wynikających z korzystania z utworu.

Zgodnie z art. 67 ustawy o prawie autorskim:

1. Twórca może udzielić upoważnienia do korzystania z utworu na wymienionych w umowie polach eksploatacji z określeniem zakresu, miejsca i czasu tego korzystania.

2. Jeżeli umowa nie zastrzega wyłączności korzystania z utworu w określony sposób (licencja wyłączna), udzielenie licencji nie ogranicza udzielenia przez twórcę upoważnienia innym osobom do korzystania z utworu na tym samym polu eksploatacji (licencja niewyłączna).

3. Jeżeli umowa nie stanowi inaczej, licencjobiorca nie może upoważnić innej osoby do korzystania z utworu w zakresie uzyskanej licencji.

4. Jeżeli umowa nie stanowi inaczej, uprawniony z licencji wyłącznej może dochodzić roszczeń z tytułu naruszenia autorskich praw majątkowych, w zakresie objętym umową licencyjną.

5. Umowa licencyjna wyłączna wymaga zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim:

Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim:

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera” itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Reasumując, należy stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego.

Należy podkreślić, że Państwa - Strony UPO ww. Konwencji posłużyły się sformułowaniem „wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego”. Tym samym ww. definicja obejmuje całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, że program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Intencją Państw - Stron UPO było objęcie zakresem dyspozycji artykułu 12 powołanej umowy UPO, który odnosi się do pojęcia „należności licencyjnych”, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Interpretując przepisy zawarte w powołanej powyżej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską, a Węgrami należy także zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w niej postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

I tak, pkt 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (należności licencyjne), wyraźnie stwierdza, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem, w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji „należności licencyjnych”, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak „należność licencyjną”, której opodatkowanie powinno być rozpatrywane na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że brak wyraźnego wskazania kategorii programów komputerowych jako utworów, w związku z którymi wypłacane należności objęte są zakresem dyspozycji art. 12 Konwencji, nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu.

Wobec powyższego, odnosząc się do ww. przepisów oraz definicji należności licencyjnych należy stwierdzić, że programy komputerowe są objęte zakresem art. 12 ww. Konwencji.

Zgodnie z punktem 14.2 Komentarza do Modelowej Konwencji wykorzystywanie programów komputerowych wyłącznie dla własnych potrzeb, w tym powielanie w celu zapewnienia możliwości korzystania z programu, nie stanowi należności licencyjnej a contrario należności licencyjne stanowi wykorzystywanie programów komputerowych dla celów komercyjnych, powielanie ich w celu odsprzedaży.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że naliczenie lub nie podatku u źródła w przypadku programu komputerowego zależy przede wszystkim od tego, jakie dokładnie prawa uzyskuje polska firma oraz w jaki sposób zamierza zakupione materiały wykorzystać.

Tym samym, nie można się zgodzić z Państwa stanowiskiem, iż skoro w Konwencji nie wymieniono należności z tytułu licencji do korzystania z praw do programów komputerowych, a z przepisów ustawy o prawach autorskich wynika, że programy komputerowe nie należą do żadnych z wymienionych w danej umowie grup utworów, to nie można uznać, że dane opłaty za korzystanie z praw autorskich do programu komputerowego stanowią należności licencyjne w rozumieniu Konwencji.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka pośredniczy w sprzedaży usługi SaaS polegającej na umożliwieniu dostępu do aplikacji (programu komputerowego) na serwerze w chmurze i udostępniania jej użytkownikowi końcowemu przez Internet. W ramach Umowy nie jest zapewniana żadna określona przestrzeń dyskowa w chmurze. Ta przestrzeń jest wykorzystywana do przechowywania Centralnej Bazy Danych o Artykułach dostępnych dla klientów, jak również kopii zapasowych lokalnych baz danych klientów. Przedmiotowa przestrzeń nie jest jednak udostępniana Spółce do używania, gdyż Spółka nie ma do tej przestrzeni dostępu, ale przestrzeń ta jest używana przez klientów Spółki na podstawie licencji. W związku z zawartą umową nie dochodzi do przeniesienia autorskich praw majątkowych na Spółkę.

Zatem jak wcześniej wskazano zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji, zawartym w pkt 14 do art. 12, prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych.

Wobec powyższego płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz spółki A. w części, której dotyczą wynagrodzenia w związku z korzystaniem z usług SaaS, polegających na umożliwieniu dostępu do aplikacji na serwerze w chmurze i udostępniania jej użytkownikowi końcowemu przez Internet, nie stanowią należności licencyjnych. Oznacza to, że Spółka dokonując wypłaty takich należności nie jest zobowiązana do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego, tym bardziej iż jak wynika z wniosku Spółka jedynie pośredniczy w sprzedaży ww. usługi SaaS.

Stwierdzić należy, że ww. usługi nie stanowią usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2 i 2a ustawy o CIT, jak również usług o charakterze podobnym do tych usług, nie podlegają więc opodatkowaniu tym podatkiem.

W szczególności nie są:

usługami doradczymi, tj. usługami polegającymi na udzielaniu fachowych zaleceń, porad,
usługami przetwarzania danych, których istotą jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej.
usługami zarządzania i kontroli, które oznacza zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Zatem, wobec tych usług nie znajdzie zastosowania art. 26 ust. 1 ustawy o CIT. Obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, dotyczy bowiem wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Tym samym, wynagrodzenie ponoszone przez Spółkę w związku z korzystaniem z usług SaaS, polegających na umożliwieniu dostępu do aplikacji na serwerze w chmurze i udostępniania jej użytkownikowi końcowemu przez Internet nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce.

W konsekwencji, należności wypłacane spółce węgierskiej w części która dotyczy wynagrodzenia w związku z korzystaniem z usług SaaS, polegających na umożliwieniu dostępu do aplikacji na serwerze w chmurze i udostępniania jej użytkownikowi końcowemu przez Internet, stanowią przychody z tytułu zysków przedsiębiorstw (art. 7 Konwencji) i podlegają opodatkowaniu w kraju, w którym podmiot otrzymujący płatność (A) ma siedzibę tj. w tym przypadku na Węgrzech.

Państwa stanowisko w tym zakresie jest więc prawidłowe.

Z wniosku wynika również, iż w ramach umowy spółka A przekazuje prawo do używania aplikacji przez przeniesienie licencji do oprogramowania. Z opisanego we wniosku zakresu udzielonej licencji wynika m.in., że A udziela Państwa Spółce niewyłącznego, nieodwołalnego, swobodnie zbywalnego, ograniczonego w czasie do trwania okresu uzgodnionego w Umowie prawa do korzystania z Produktów. Prawo użytkowania ma również zastosowanie do przyszłych rozszerzeń funkcjonalnych Produktów objętych Umową. W związku z zawartą umową nie dochodzi do przeniesienia autorskich praw majątkowych na Spółkę.

Jak już wcześniej wskazano, naliczenie lub nie podatku u źródła w przypadku programu komputerowego zależy przede wszystkim od tego, jakie dokładnie prawa uzyskuje polska firma oraz w jaki sposób zamierza zakupione materiały wykorzystać.

Wskazać należy iż, tzw. Licencja użytkownika końcowego - ang. end-user license oznacza w szczególności, że:

Licencja ma charakter ograniczony oraz niewyłączny;
Spółka uprawniona jest do wykorzystywania Oprogramowania (programu komputerowego) wyłącznie do własnego użytku wewnętrznego i użytku podmiotów powiązanych ze Spółką, na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej oraz dla wewnętrznych celów biznesowych;
Spółka nie ma prawa do dalszego udostępniania, odsprzedaży, cedowania, przenoszenia, dystrybucji Licencji i udzielania sublicencji podmiotom trzecim;
Spółka nie ma prawa do wprowadzania jakichkolwiek zmian lub modyfikacji w Oprogramowaniu (programie komputerowym) w ramach zakupionego modelu subskrypcyjnego.

Natomiast podkreślić należy, iż na pytanie organu, czy przekazana Licencja na użytkowanie Produktów wykorzystywana jest wyłącznie na Państwa własne potrzeby jako użytkownik końcowy bez możliwości modyfikowania go, dokonywania w nim jakichkolwiek zmian, sublicencjonowania lub jego rozpowszechniania, udzielili Państwo jednoznacznej odpowiedzi, iż Licencja nabyta przez Spółkę w ramach umowy przedstawionej w stanie faktycznym umożliwia jej dalsze sublicencjonowanie i w taki też sposób będzie wykorzystywana, tj. Spółka udziela sublicencji podmiotom trzecim.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że z uwagi na zakres udzielonej Spółce licencji, która w szczególności obejmuje uprawnienie do dalszego sublicencjonowania i w taki też sposób będzie wykorzystywana, tj. Spółka udziela sublicencji podmiotom trzecim - należności za udzielenie tej licencji wypłacane przez Państwa spółce A. podlegają w Polsce opodatkowaniu tzw. podatkiem u źródła, a na Państwa Spółce ciążą z tego tytułu obowiązki płatnika z uwzględnieniem postanowień stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Brzmienie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, wyraźnie stanowi, że obowiązek płatnika przy wypłacie należności określonych w art. 21 i 22 ustawy o CIT z zastosowaniem preferencji podatkowych, sprowadza się nie tylko do „uzyskania” od podatnika certyfikatu rezydencji ale także weryfikacji warunków zwolnienia z opodatkowania wypłacanych należności lub zastosowania preferencyjnej stawki. Podkreślenia wymaga, że weryfikacja ta musi być dokonana z zachowaniem należytej staranności. W zależności od okoliczności konkretnej sprawy, tj. okoliczności danej transakcji, może okazać się konieczne przedstawienie dodatkowej dokumentacji w celu zweryfikowania statusu kontrahenta (nierezydenta) i wykazania, że w stosunku do danych należności jest on m.in. ich rzeczywistym właścicielem oraz że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika, a tym samym wykazania zasadności niepobrania podatku zgodnie z warunkami UPO.

Formularz IFT-2/IFT-2R jest informacją o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Informację tę, co do zasady sporządza płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, który dokonuje wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust 1 ustawy o CIT.

Tym samym, gdy określony podmiot dokonuje wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust 1 ustawy o CIT, to ma on obowiązek wypełniania formularza IFT - 2/IFT - 2R.

Skoro zatem, płatności za usługi w części dotyczącej przekazanej Licencji na użytkowanie Produktów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dokonywane przez Państwo na rzecz spółki A stanowią należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, to Państwo jesteście zobowiązani do uzyskiwania certyfikatu rezydencji podatkowej od podatnika otrzymującego te płatności, jak również możecie być zobowiązani do posiadania dodatkowej dokumentacji dotyczącej weryfikacji kontrahenta (np. w zakresie tego, czy jest on rzeczywistym właścicielem należności) oraz jesteście zobowiązani do sporządzenia informacji IFT-2/2R i złożenia ich do właściwego urzędu skarbowego.

Zatem, Państwa stanowisko w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Końcowo odnosząc się do powołanego przez Państwa wyroku sądu, wskazać należy, że dotyczy one konkretnej, indywidualnej sprawy. Został wydany w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w nim zawarte jest wiążące. Nie może on zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

(…) S.A. (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie