Ustalanie różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A. sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”), jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Główny przedmiot działalności Spółki obejmuje produkcję oraz sprzedaż (…). Spółka powstała w 2018 r. – data rejestracji w KRS nastąpiła w dniu 20.10.2018 r. Pierwszy rok podatkowy Spółki zakończył się 31 grudnia 2019 r. Kolejne lata podatkowe są zgodne z rokiem kalendarzowym.

W 2019 r. Spółka uzyskała decyzję o wsparciu (dalej również: „Decyzja o Wsparciu”; „DoW”) dla nowej inwestycji, związanej z utworzeniem nowego przedsiębiorstwa, które w ramach powstałego zakładu produkuje (…). Przedmiot działalności gospodarczej określony w DoW według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, Dz. U. poz. 1676; dalej: PKWiU) to: (…).

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Wnioskodawca uzyskuje zarówno dochody zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, jak i dochody podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych (dochody z działalności nieobjętej zezwoleniem).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zarówno korzystającej ze zwolnienia podatkowego, jak i opodatkowanej na zasadach ogólnych, Spółka dokonuje rozliczeń ze swoimi kontrahentami w walutach obcych, w efekcie czego dochodzi do powstania różnic kursowych.

Różnice kursowe powstają zarówno w związku z regulowaniem należności Spółki i spłatą zobowiązań (tzw. transakcyjne różnice kursowe), jak i różnice kursowe od środków własnych pieniężnych, co oznacza w praktyce, że różnice te mogą powstawać z różnych tytułów i mogą być rozpoznawane w związku z różnymi transakcjami realizowanymi w toku działalności prowadzonej przez Spółkę, tj. zarówno w związku z transakcjami związanymi z działalnością zwolnioną, działalnością opodatkowaną lub w związku z oboma rodzajami działalności.

Od 2020 r. Spółka dokonała wyboru bilansowej metody ustalania różnic kursowych, zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Spółka poinformowała w formie pisemnej (tj. w deklaracji CIT-8 za 2020 r.) właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze stosowania rachunkowej metody rozpoznawania różnic kursowych w terminie określonym w art. 9b ust. 3 ustawy CIT oraz zobowiązała się do stosowania powyższej metody przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe.

Sprawozdanie finansowe Wnioskodawcy podlegało (w tym od 2020 r.) i będzie podlegać badaniu przez podmiot uprawniony, tj. zewnętrznego audytora.

Spółka prowadzi księgi rachunkowe oraz sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami ustawy z dn. 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U.2023.120) (dalej: „UoR”). Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Z uwagi na mnogość oraz różnorodność zdarzeń gospodarczych w Spółce, pomimo zastosowanych narzędzi oraz dostosowania ewidencji podatkowej uwzględniającej podział na działalność zwolnioną i opodatkowaną, mogą wystąpić sytuacje, że Spółka nie będzie w stanie w sposób jednoznaczny przypisać i przyporządkować dodatnich i ujemnych różnic kursowych bezpośrednio do działalności zwolnionej lub opodatkowanej.

Końcowo Spółka zaznacza, że przedmiotem niniejszego wniosku nie jest kwestia ujmowania różnic kursowych w wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Pytania

1.Czy w przypadku stosowania rachunkowej metody ustalania różnic kursowych, wskazanej w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT Spółka ma obowiązek zaliczać odpowiednio do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów wszystkie różnice kursowe (zarówno zrealizowane jak i niezrealizowane) ustalone w trybie i w rozumieniu przepisów o rachunkowości?

2.Czy Spółka, rozliczając różnice kursowe dla celów podatkowych zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, tj. w oparciu o przepisy o rachunkowości, powinna wykazywać w kosztach uzyskania przychodów lub w przychodach podatkowych odpowiednio nadwyżkę ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi różnicami kursowymi lub nadwyżkę dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi, wykazaną za dany okres w rachunku zysków i strat (tzw. ujęcie różnic per saldo), nie mając tym samym obowiązku ujmowania dla celów podatkowych oddzielnie przychodów (dodatnie różnice kursowe) oraz kosztów uzyskania przychodów (ujemne różnice kursowe)?

3.Czy nadwyżka ujemnych bądź dodatnich różnic kursowych rozpoznana zgodnie z tzw. metodą rachunkową ustalania różnic kursowych, w przypadku, gdy Spółka nie jest w stanie określić, czy różnice dotyczą działalności opodatkowanej czy zwolnionej, powinna stanowić dla Spółki odpowiednio:

• tzw. koszt wspólny działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i opodatkowanej na zasadach ogólnych, mający wpływ na wynik osiągany w ramach wskazanych rodzajów działalności, rozliczany zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a ustawy o CIT – w przypadku wystąpienia nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi;
• przychód podlegający w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych – w przypadku wystąpienia nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi?

4.Czy Spółka, rozliczając różnice kursowe zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT na podstawie przepisów o rachunkowości, tj. zgodnie z tzw. metodą rachunkową rozliczania różnic kursowych, w razie wystąpienia nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi, powinna, dla celów ustalenia tzw. klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a ustawy o CIT, ująć wyłącznie nadwyżkę dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi różnicami kursowymi (tj. efektywnie wartość która jest rozpoznawana jako przychód opodatkowany dla celów kalkulacji CIT)?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Stanowisko Wnioskodawcy

Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku stosowania rachunkowej metody ustalania różnic kursowych, wskazanej w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: ustawa o CIT), ma ona obowiązek zaliczać odpowiednio do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów wszystkie różnice kursowe (zarówno zrealizowane, jak i niezrealizowane) ustalone w trybie i w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1)art. 15a, albo

2)przepisów o rachunkowości, pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w ust. 3 (tj. przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda) sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Stosownie do art. 9b ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym, że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

Należy podkreślić, iż powyższe przepisy zostały wprowadzone przez ustawodawcę w celu umożliwienia podatnikom wykazywania różnic kursowych, zarówno dla celów rachunkowych jak i podatkowych, według jednolitej metodologii, dającej możliwość uproszczenia rozliczeń z tego tytułu. Spółka pragnie wskazać, iż jak wynika z uzasadnienia do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Sejm V Kadencji, druk sejmowy nr 733; projekt wszedł w życie jako ustawa z dn. 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.217.1589)), celem wprowadzenia omawianych regulacji było umożliwienie „ustalania przez podatników różnic kursowych zgodnie z przyjętymi przez nich rozwiązaniami, stosowanymi wg przepisów prawa bilansowego”.

Zdaniem Spółki, podatkowe uregulowania w zakresie różnic kursowych sprowadzają się do zasady, iż podatnicy, którzy wybrali rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, w sposób konsekwentny zaliczają odpowiednio do przychodów podatkowych lub kosztów ich uzyskania, ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe ustalone zgodnie z przepisami o rachunkowości.

W opinii Spółki, w przypadku dokonania wyboru rachunkowej metody ustalania różnic kursowych, rozwiązania wynikające z zasad rachunkowości określają skutek w CIT związany z różnicami kursowymi. Innymi słowy, rozpoznawanie różnic kursowych na podstawie prawa bilansowego powinno być tożsame z rozpoznawaniem tych samych różnic na gruncie ustawy o CIT.

Należy przy tym dodatkowo zauważyć, iż przepisy o rachunkowości regulujące ustalanie różnic kursowych nie różnicują trybu ustalania tych różnic w zależności od tego, czy dany przychód/koszt ma charakter podatkowy/niepodatkowy. Omawiana zasada ustalania różnic kursowych nie jest także modyfikowana innymi przepisami ustawy o CIT, w szczególności przepisy art. 9b nie rozróżniają traktowania dla celów ustawy o CIT różnic kursowych w zależności od podatkowej kwalifikacji wybranych zdarzeń gospodarczych w walucie obcej, których dotyczą te różnice. W konsekwencji, zdaniem Spółki, wszystkie różnice kursowe ujęte zgodnie z przepisami o rachunkowości w księgach rachunkowych powinny zostać rozpoznane niejako automatycznie jako przychody lub koszty podatkowe. Oznacza to, że podatnicy, którzy zdecydowali się na stosowanie metody rachunkowej ustalania różnic kursowych dla celów ustawy o CIT, nie są zobligowani weryfikować, czy dana różnica kursowa jest ustalana od pozycji, wpływającej na wysokość kosztów albo przychodów dla celów CIT.

Jednocześnie, w odniesieniu do różnic kursowych ustalonych według przepisów o rachunkowości od pozycji, które na gruncie ustawy o CIT nie są zaliczane (na stałe bądź przejściowo) do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów. Spółka uważa, iż z uwagi na fakt, że dla celów bilansowych zostaną one rozliczone w księgach rachunkowych odpowiednio jako przychody lub koszty, to ich wartość powinna zostać uwzględniona przez Spółkę w rozliczeniu podatkowym w sposób tożsamy z traktowaniem rachunkowym. Jeżeli zatem Spółka rozpozna różnice kursowe dla potrzeb rachunkowych w zakresie np. wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, niezrealizowanych różnic kursowych bądź przychodów wyłączonych z przychodów podatkowych, to ponieważ zostały one skalkulowane zgodnie z przepisami o rachunkowości oraz zostały zaprezentowane w zbadanym przez biegłego rewidenta sprawozdaniu finansowym, będą stanowiły odpowiednio przychody lub koszty uzyskania przychodów dla celów ustawy o CIT. Zdaniem Spółki, nawet jeżeli dany przychód / koszt Spółki w walucie obcej, od którego ustalana jest różnica kursowa na gruncie przepisów o rachunkowości, jest „niepodatkowy” np. (i) jest wymieniony w art. 12 ust. 4 lub 16 ustawy o CIT, (ii) jest to wydatek, który nie został poniesiony przez Spółkę w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (iii) dana różnica kursowa nie została zrealizowana, to różnice kursowe z tytułu transakcji związanych z wystąpieniem takich niepodatkowych kategorii przychodów/kosztów będą różnicami podatkowymi, gdyż żaden przepis ustawy o CIT nie nakazuje wyłączać takich różnic kursowych odpowiednio z przychodów/kosztów podatkowych.

Końcowo, Spółka zwraca uwagę, że – tak jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – sprawozdanie finansowe Spółki podlega obowiązkowemu badaniu przez biegłego rewidenta. Wnioskodawca spełnia więc przesłankę do stosowania przepisów o rachunkowości do rozliczeń różnic kursowych dla celów podatkowych, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Zgodnie ze wszystkimi argumentami przytoczonymi powyżej, Spółka jest zdania, że stosując do rozliczenia różnic kursowych dla celów CIT zasady wynikające z przepisów o rachunkowości, na Spółce nie ciąży obowiązek weryfikacji pozycji, których dotyczą pod kątem brzmienia przepisów art. 12-16 ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe, m.in. w:

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z dn. 2 lutego 2023 r., sygn. 0114-KDIP2- 2.4010.312.2022.1.IN, w której organ podatkowy stwierdził, że: „W świetle wyżej wymienionych przepisów prawa podatkowego oraz przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że skoro różnice powstałe przy rozliczeniu kosztów RandM stanowią różnice kursowe w oparciu o ustawę o rachunkowości, to wynikające z tych przeliczeń przychody i koszty dotyczące operacji gospodarczych Spółki wyrażonych w walucie obcej mogą Państwo zakwalifikować jako przychody i koszty podatkowe. Dodatkowa weryfikacja tych różnic nie jest konieczna na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem zgodność sprawozdania finansowego Spółki z ustawą o rachunkowości jest weryfikowana każdego roku przez firmę audytorską (ustawy o CIT).”;
• interpretacji indywidualnej DKIS z dn. 22 maja 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.140.2019.1.AS, w której uznano za prawidłowe i odstąpiono od uzasadnienia następujące stanowisko przedstawione przez podatnika: „[...] Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w sytuacji gdy różnice kursowe dotyczą wydatków, które nie są uznawane za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 lub art. 16 ust. 1 ustawy o CIT lub dotyczą przychodów, które na podstawie art. 12 lub art. 17 podlegają wyłączeniu z przychodów podlegających opodatkowaniu lub są zwolnione z opodatkowania, to różnice kursowe dotyczące tych wydatków/przychodów, wyliczone zgodnie z przepisami o rachunkowości, zaprezentowane w zbadanym przez audytora sprawozdaniu finansowym, będą stanowiły odpowiednio koszt lub przychód podatkowy.”;
• interpretacji indywidualnej DKIS z dn. 20 lipca 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.142.2017.1.AW, w której uznano za prawidłowe i odstąpiono od uzasadnienia następujące stanowisko przedstawione przez podatnika: „[...] Spółka jest zdania, że stosując do rozliczenia różnic kursowych dla celów UPDOP zasady wynikające z przepisów o rachunkowości, na Spółce nie ciąży obowiązek weryfikacji pozycji, których dotyczą pod kątem brzmienia przepisów art. 12-16 UPDOP.”;
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 października 2016 roku (nr 2461-IBPB-1-2.4510.795.2016.1.BP), w której uznano za prawidłowe i odstąpiono od uzasadnienia następujące stanowisko przedstawione przez podatnika: „Należy zatem stwierdzić, że art. 9b ust. 2 ustawy o CIT, stanowi samodzielną podstawę zaliczania do przychodów podatkowych/kosztów podatkowych różnic kursowych ustalonych w oparciu o przepisy o rachunkowości. Oznacza to, że wyliczone w ten sposób różnice kursowe nie powinny być weryfikowane pod kątem innych przepisów ustawy o CIT, w szczególności art. 12, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1, czy art. 17 ustawy o CIT. Powyższa wykładnia jest zgodna z celem regulacji wprowadzonych z początkiem 2007 r., tj. zapewnieniem jednolitości traktowania różnic kursowych na gruncie przepisów księgowych i podatkowych.”.

Reasumując, w świetle przytoczonych powyżej argumentów Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku stosowania rachunkowej metody ustalania różnic kursowych, wskazanej w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT ma obowiązek zaliczać odpowiednio do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów wszystkie różnice kursowe (zarówno zrealizowane, jak i niezrealizowane) ustalone w trybie i w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

Ad 2

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka rozliczając różnice kursowe dla celów podatkowych zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, tj. w oparciu o przepisy o rachunkowości, powinna wykazywać w kosztach uzyskania przychodów lub w przychodach podatkowych odpowiednio nadwyżkę ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi różnicami kursowymi lub nadwyżkę dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi, wykazaną za dany okres w rachunku zysków i strat (tzw. ujęcie różnic per saldo). Spółka nie ma tym samym obowiązku ujmowania dla celów podatkowych oddzielnie przychodów (dodatnie różnice kursowe) i kosztów (ujemne różnice kursowe).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Należy podkreślić, że art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT odsyła w zakresie ww. metody rachunkowej ustalania różnic kursowych do stosowania przepisów o rachunkowości. Spółka decydując się na bilansową metodę ustalania różnic kursowych zobowiązana jest zatem ustalać te różnice stosując przepisy ustawy o rachunkowości.

Rachunkowa metoda rozliczania różnic kursowych polega na odpowiednim włączeniu do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów zarówno zrealizowanych oraz niezrealizowanych różnic kursowych, w tym także z wyceny pozycji pozabilansowych. Tym samym, stosując metodę bilansową, podatnik zalicza odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej.

Bezpośrednią konsekwencją odesłania do przepisów o rachunkowości w przypadku tzw. metody rachunkowej ustalania różnic kursowych jest zdaniem Spółki konieczność analogicznego prezentowania różnic kursowych dla celów podatkowych, jak dla celów rachunkowych, a zatem zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów o rachunkowości w tym zakresie. W rezultacie, w przypadku, gdy zgodnie z przepisami bilansowymi, różnice kursowe powinny być wykazane, to będą one wpływać na wynik podatkowy Spółki – nawet, jeżeli nie są one uznawane za różnice kursowe na gruncie przepisów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z przyjęciem metody rachunkowej, Spółka powinna stosować w zakresie zasad określenia różnic kursowych dla celów podatkowych, przepisy o rachunkowości.

Na gruncie ustawy o rachunkowości (UoR) z dn. 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U.2O23.12O)(dalej: „UoR”) różnice kursowe prezentowane są zgodnie z tzw. wynikowym (bilansowym) sposobem rozliczania różnic kursowych.

Zgodnie z art. 30 ust. 4 UoR, różnice kursowe dotyczące aktywów i zobowiązań wyrażonych w walutach obcych, powstałe na dzień ich wyceny, zalicza się odpowiednio do przychodów (dodatnie) lub kosztów (ujemne) finansowych.

Stosownie natomiast do art. 42 ust. 3 UoR „Wynik operacji finansowych stanowi różnicę między przychodami finansowymi, w szczególności z tytułu dywidend (udziałów w zyskach), odsetek, zysków ze zbycia oraz aktualizacji wartości inwestycji innych niż wymienione w art. 28 ust. 1 pkt la, nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi, a kosztami finansowymi, w szczególności z tytułu odsetek, strat ze zbycia oraz aktualizacji wartości inwestycji innych niż wymienione w art. 28 ust. 1 pkt 1a, nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi, z wyjątkiem odsetek, prowizji, dodatnich i ujemnych różnic kursowych, o których mowa w art. 28 ust. 4 i ust. 8 pkt 2”. Różnice kursowe rozliczone wynikowo (dodatnie i ujemne, zrealizowane i niezrealizowane) wpływają zatem na podstawie ww. art. 42 ust. 3 UoR na rachunek zysków i strat.

W świetle ww. regulacji, w stosunku do różnic kursowych ujmowanych w wyniku finansowym obowiązuje zasada kompensaty pozycji, a zatem prezentuje się je w rachunku zysków i strat per saldo po dokonaniu kompensaty ogółu uprzednio ustalonych dodatnich i ujemnych różnic kursowych właściwych dla danego okresu – a zatem nadwyżkę ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi ujmuje się w kosztach finansowych, natomiast z drugiej strony nadwyżka dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi wykazywana jest jako przychód finansowy.

Należy podkreślić, że możliwość ujmowania różnic kursowych dla celów podatkowych poprzez wykazanie jedynie nadwyżki dodatnich lub ujemnych różnic kursowych danego okresu, ujętej w księgach rachunkowych, będzie możliwe w odniesieniu do wszystkich różnic kursowych, które będą naliczane po przejściu podatnika na metodę bilansową rozliczania różnic kursowych (zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT). W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy nie ma znaczenia, z jakiego tytułu powstały poszczególne różnice kursowe (np. z tytułu otrzymania należności Spółki, spłaty jej zobowiązań czy z tytułu transferów na koncie walutowym).

W tym zakresie, możliwość wynikowego ujmowania różnic kursowych dla celów podatkowych ma zastosowanie także do różnic kursowych naliczonych na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień roku poprzedzającego zmianę metody rozliczania różnic kursowych (tzw. różnice kursowe z wyceny), które zgodnie z art. 9b ust. 5 ustawy o CIT należy zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym została wybrana metoda rachunkowa rozliczania różnic kursowych.

Zgodnie z ww. przepisem, „W przypadku wyboru metody ustalania różnic kursowych, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podatnicy na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym została wybrana ta metoda, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów naliczone różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego. Od pierwszego dnia roku podatkowego, w którym wybrali tę metodę, stosują zasady, o których mowa w ust. 2”.

Efektywnie zdaniem Wnioskodawcy, ustalając odpowiednio nadwyżkę ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi różnicami kursowymi lub nadwyżkę dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi za rok 2020 (wykazanej odpowiednio jako koszt lub przychód podatkowy dla celów CIT), powinna uwzględnić również naliczone różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego (tj. 2019 r.). Powyższe wynika z faktu, iż rok 2020 był pierwszym rokiem podatkowym w którym stosowana będzie przez Spółkę rachunkowa metoda ustalania różnic kursowych.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka rozliczając różnice kursowe dla celów podatkowych zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, tj. w oparciu o przepisy o rachunkowości, powinna wykazywać w kosztach uzyskania przychodów lub w przychodach podatkowych odpowiednio nadwyżkę ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi różnicami kursowymi lub nadwyżkę dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi, wykazaną za dany okres w rachunku zysków i strat (tzw. ujęcie różnic per saldo). Spółka nie ma tym samym obowiązku ujmowania dla celów podatkowych oddzielnie przychodów (dodatnie różnice kursowe) i kosztów (ujemne różnice kursowe).

Spółka wskazuje, że prezentowany przez nią pogląd znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, w tym m.in.:

• interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 2 września 2022 r., 0111-KDIB1-3.4010.633.2022.1.JKU;
• interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 4 sierpnia 2022 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.421.2022.1.BS;
• interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 11 marca 2022 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.705.2021.2.JKU;
• interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 1 grudnia 2021 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.505.2021.1.JKT;
• interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 22 października 2021 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.283.2021.1.KS;
• interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 26 sierpnia 2021 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.253.2021.2.JKU;
• interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 28 maja 2021 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.205.2021.1.JKU;
• interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 20 listopada 2020 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.423.2020.1.BD;
• interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 19 sierpnia 2019 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.256.2019.2.MG;
• interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 10 maja 2019 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.108.2019.1.BM.

Ad 3

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, nadwyżka ujemnych bądź dodatnich różnic kursowych rozpoznana zgodnie z tzw. metodą rachunkową ustalania różnic kursowych, w przypadku, gdy Spółka nie jest w stanie określić, czy różnice dotyczą działalności opodatkowanej czy zwolnionej, powinna stanowić dla Spółki odpowiednio:

• tzw. koszt wspólny działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i opodatkowanej na zasadach ogólnych, mający wpływ na wynik osiągany w ramach wskazanych rodzajów działalności, rozliczany zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a ustawy o CIT – w przypadku wystąpienia nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi;
• przychód podlegający w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych – w przypadku wystąpienia nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2023 r. poz. 74), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 4 ustawy o CIT, zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Tym samym, zwolnieniem podatkowym objęty jest wyłącznie dochód uzyskany przez przedsiębiorcę z działalności wymienionej w zezwoleniu/decyzji o wsparciu i prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu, a zatem który powstaje w związku z przychodami uzyskiwanymi z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu i na podstawie decyzji oraz odpowiadającymi tym przychodom kosztami ich uzyskania.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2a ustawy o CIT, ww. zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania.

Zgodnie z ww. przepisami w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochód zwolniony jest od opodatkowania, a nie jest możliwe ustalenie tych kosztów przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przewidziany przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy ma charakter uniwersalny i obligatoryjny w sytuacji, gdy alokacja kosztów uzyskania przychodów pomiędzy działalność zwolnioną i opodatkowaną nie może być dokonana w bardziej precyzyjny (bezpośredni) i rzetelny sposób.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy ustalona zgodnie z metodą rachunkową ustalania różnic kursowych wartość ujemnych różnic kursowych w Spółce, których nie można przypisać do poszczególnego źródła przekraczałaby wartość dodatnich różnic kursowych (których nie można przypisać do poszczególnego źródła), to nieskompensowana nadwyżka ujemnych różnic kursowych, stanowi dla Spółki tzw. koszt wspólny. W rezultacie, wartość takiej nadwyżki powinna być alokowana odpowiednio do działalności zwolnionej z opodatkowania oraz podlegającej opodatkowaniu poprzez zastosowanie tzw. przychodowego klucza alokacji wskazanego w art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a ustawy o CIT.

Odnosząc się natomiast do dodatnich różnic kursowych, należy podkreślić, że przepisy ustawy o CIT nie przewidują zasad alokacji przychodów powstających w jednoczesnym związku z działalnością opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania na odpowiednie proporcje – tak jak ma to miejsce w przypadku kosztów podatkowych na podstawie wskazanych powyżej art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a ustawy o CIT. Z kolei, próba zastosowania jakiegokolwiek klucza alokacji przychodów nie znajduje podstaw w żadnym z obowiązujących przepisów tej ustawy, o więcej, żaden z przepisów ww. ustawy nie pozwala na uznanie tego typu przychodów w części bądź w całości za przychody zwolnione.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy w oparciu o rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, wartość dodatnich różnic kursowych w Spółce, których nie można w sposób jednoznaczny zakwalifikować do poszczególnego źródła przekraczałaby wartość ujemnych różnic kursowych (których nie można przypisać do poszczególnego źródła), to nieskompensowana nadwyżka dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi będzie stanowić dla Spółki w całości przychody podlegające opodatkowaniu, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, ewentualna nadwyżka ujemnych bądź dodatnich różnic kursowych powstała zgodnie z tzw. metodą rachunkowa rozpoznawania różnic kursowych, w przypadku, gdy Spółka nie jest w stanie określić, czy różnice dotyczą działalności opodatkowanej czy zwolnionej, powinna zostać rozpoznana przez Spółkę jako:

• koszt wspólny działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i opodatkowanej na zasadach ogólnych, mający wpływ na wynik osiągany w ramach wskazanych rodzajów działalności, rozliczany zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a ustawy o CIT – w przypadku wystąpienia nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi;
• przychód podlegający w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych – w przypadku wystąpienia nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, w tym m.in.:

• interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 2 września 2022 r., 0111-KDIB1-3.4010.633.2022.1.JKU;
• interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 4 sierpnia 2022 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.421.2022.1.BS;
• interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 1 grudnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.505.2021.1.JKT;
• interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 22 października 2021 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.283.2021.1.KS;
• interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 26 sierpnia 2021 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.253.2021.2.JKU;
• interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 28 maja 2021 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.205.2021.1.JKU;
• interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 20 listopada 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.499.2020.1.BD;
• interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 10 marca 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.83.2020.1.AB oraz 0111-KDIB1-1.4010.82.2020.1.AB;
• interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 12 lutego 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.533.2019.1.MS;
• interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 19 sierpnia 2019 r., sygn. 0U1-KDIB1-1.4010.334.2019.1.MG;
• interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 21 maja 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.159.2019.1.MM.

Ad 4

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka rozliczając różnice kursowe zgodnie z tzw. metodą rachunkową rozliczania różnic kursowych, w razie wystąpienia nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi, powinna, dla celów ustalenia tzw. klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a ustawy o CIT, w wartości przychodów ująć wyłącznie nadwyżkę dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi różnicami kursowymi (tj. efektywnie wartość, która jest rozpoznawana jako przychód dla celów kalkulacji CIT)?

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Z kolei art. 15 ust. 2a ustawy o CIT stanowi, że ww. zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania.

Zgodnie z ww. przepisami w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochód zwolniony jest od opodatkowania, a nie jest możliwe ustalenie tych kosztów przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka, ustalając wartość przychodu dla potrzeb obliczenia klucza przychodowego w razie wystąpienia nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi różnicami kursowymi, powinna uwzględnić wyłącznie nadwyżkę dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi różnicami kursowymi (tzw. ujęcie per saldo).

Wnioskodawca zwraca uwagę, że zgodnie z zajętym przezeń stanowiskiem w odpowiedziach na pytanie nr 2 i nr 3, w razie wystąpienia nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi różnicami kursowymi, Spółka powinna:

• uwzględnić w przychodach podatkowych wyłącznie nadwyżkę dodatnich różnic kursowych,
• zaalokować całość ww. przychodu do działalności opodatkowanej.

Należy przy tym wskazać, iż ustalając klucz przychodowy na podstawie powołanych powyżej regulacji należy przede wszystkim ustalić wartość podatkową przychodów (i) podlegających opodatkowaniu; (ii) przychodów zwolnionych, oraz ogólną (łączną) kwotę przychodów ustalonych dla celów CIT.

Następnie dla obliczenia stosunku (proporcji) w jakiej koszty uzyskania przychodów, których nie da się jednoznacznie przyporządkować do działalności zwolnionej lub opodatkowanej, powinny zostać alokowane przykładowo do działalności opodatkowanej, konieczne jest ustalenie proporcji pomiędzy przychodami opodatkowanymi (w liczniku klucza przychodowego) oraz ogólną kwotą przychodów (w mianowniku klucza przychodowego).

W powyższym przypadku, zarówno w liczniku, jak i mianowniku klucza przychodowego (obliczanego dla celów alokacji kosztów do działalności podlegającej opodatkowaniu) konieczne będzie wykazane ewentualnej nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi różnicami kursowymi za dany rok podatkowy (zgodnie ze stanowiskiem wskazanym w uzasadnieniu do pytania nr 3 niniejszego wniosku).

Spółka zwraca bowiem uwagę, iż niedopuszczalna byłaby sytuacja, w której Spółka dla celów rozliczenia rocznego uwzględniałaby przychody z nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi różnicami kursowymi tzw. metodą per saldo, zaś dla celów ustalenia proporcji wynikających z klucza przychodowego ujmowałaby w przychodach działalności opodatkowanej całość dodatnich różnic kursowych danego okresu rozliczeniowego.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w razie wystąpienia nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi, Spółka powinna, dla celów ustalenia tzw. klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a ustawy o CIT, ująć w przychodach wyłącznie nadwyżkę dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi różnicami kursowymi (tj. efektywnie wartość która jest rozpoznawana jako przychód dla celów kalkulacji CIT).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.  

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:  

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w  przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.