Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca utraci prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek, o którym mowa w rozdziale 6b u.p.d.o.p., gdy przekroczenie limitu 50% przychodów zgodnie z art. 28j ust. 1 będzie dotyczyło wierzytelności przekazanych do faktoringu.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca utraci prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek w sytuacji, gdy przekroczenie limitu 50% Przychodów zgodnie z art. 28j ust. 1 będzie dotyczyło wierzytelności przekazanych do faktoringu.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką komandytową z siedzibą na terytorium Polski, polskim rezydentem podatkowym, zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca zajmuje się produkcją (...) oraz sprzedażą produktów do (...). Posiada własne laboratoria, zaplecze techniczne, zatrudnia (...) pracowników. Rokiem podatkowym Wnioskodawcy jest rok kalendarzowy.

Wnioskodawca planuje przekształcenie w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie art. 551 i następne Kodeksu spółek handlowych, zbycie udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy przez wspólnika będącego spółką kapitałową, a następnie wybór, prawdopodobnie w trakcie przyjętego roku podatkowego, opodatkowania działalności gospodarczej ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w rozdziale 6b ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej jako: „u.p.d.o.p.”). Wnioskodawca nie jest małym podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również nie jest podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności. Na potrzeby zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca przyjmuje, że na moment przejścia na opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek będzie spełniał wszystkie warunki uprawniające do skorzystania z tej formy opodatkowania, określone w art. 28j u.p.t.u. (winno być u.p.d.o.p.), w tym warunek wymieniony w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.p., oraz nie będą miały w stosunku do niego zastosowania wyłączenia zawarte w art. 28k u.p.d.o.p.

Głównymi odbiorcami produktów oferowanych przez Wnioskodawcę są klienci biznesowi. Wnioskodawca sprzedaje produkty kontrahentom z Polski, z innych krajów Unii Europejskiej oraz z innych krajów. Wystawia swoim kontrahentom faktury z odroczonym terminem płatności. W zależności od rodzaju towaru, kraju, wielkości kontrahenta, terminy te mieszczą się w przedziale 60-90 dni. Ustalenie z kontrahentami odroczonych terminów płatności spowodowane jest przede wszystkim czasem potrzebnym na realizację zamówienia, organizacją transportu, często międzynarodowego, sprawdzeniem towaru przez odbiorcę, a także oczekiwaniami kontrahentów.

W celu zabezpieczenia płynności finansowej prowadzonej działalności gospodarczej i funkcjonowania przedsiębiorstwa Wnioskodawca zawarł z instytucją finansową (X Sp. z o.o.), na czas nieokreślony, umowę faktoringu, na podstawie której faktor (instytucja finansowa) świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi faktoringowe, polegające na nabywaniu od Wnioskodawcy (faktoranta) wierzytelności pieniężnych, wynikających z zawieranych przez niego umów handlowych, finansowaniu wierzytelności oraz wykonywaniu związanych z tym innych czynności (np. prowadzeniu rozliczeń związanych z nabyciem wierzytelności, ewidencjonowaniu nabytych wierzytelności). Na zasadach określonych w umowie faktoringu, faktor zobowiązuje się do nabywania i finansowania bezspornych wierzytelności Wnioskodawcy wobec kontrahentów Wnioskodawcy, znajdujących się na liście kontrahentów.

Finansowanie wierzytelności polega na wypłacie Wnioskodawcy przez faktora zaliczki z tytułu nabycia wierzytelności. Faktor zobowiązany jest do finansowania wierzytelności w granicach ustalonych w umowie maksymalnej kwoty finansowania ogółem, kwot zaangażowania na dany dzień, jak i limitów zaangażowania ustalonych w stosunku do poszczególnych kontrahentów Wnioskodawcy, ujętych na liście kontrahentów. Zakresem umowy objęte są wierzytelności Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży produktów kontrahentom z Polski (faktoring niepełny) oraz spoza Polski.

W celu uzyskania finansowania wierzytelności Wnioskodawca składa faktorowi wniosek o finansowanie wierzytelności wraz z wymaganymi dokumentami, zgodnie z ustaloną procedurą. Wnioskodawca dokonuje przelewu wierzytelności objętej faktoringiem na rzecz faktora, informując kontrahentów, że zapłaty należy dokonać na rachunek faktora. Wraz z nabywaną wierzytelnością przechodzą na faktora wszelkie związane z nią prawa, w szczególności zabezpieczenia wierzytelności. Faktor nie przejmuje natomiast wynikających z umowy handlowej zobowiązań Wnioskodawcy wobec kontrahenta, w tym z tytułu rękojmi lub gwarancji za dostarczone towary. Zapłata za nabyte wierzytelności następuje w formie wypłaty zaliczki, stanowiącej 90% części finansowanej wierzytelności oraz tzw. funduszu gwarancyjnego, stanowiącego różnicę pomiędzy wartością finansowanej wierzytelności, a wypłaconą zaliczką. Faktor wypłaca zaliczkę w terminie kilku dni od złożenia dyspozycji finansowania wierzytelności, zaś pozostałą część po spłacie przez kontrahenta całego długu wynikającego z finansowanej wierzytelności.

Z tytułu umowy faktorowi przysługuje wynagrodzenie obejmujące w szczególności:

-prowizję przygotowawczą (płatna corocznie, określona jako procent kwoty umówionego limitu zaangażowanych środków),

-prowizję operacyjną (za obsługę wierzytelności lub gotowość do przejęcia ryzyka, naliczaną od wartości nabywanych wierzytelności) oraz

-inne opłaty określone i pobierane zgodnie z umową. Faktorowi z tytułu finansowania wierzytelności, których termin płatności nie upłynął, przysługują odsetki dyskontowe, naliczane od wartości finansowanych wierzytelności.

W razie opóźnienia w zapłacie długu przez kontrahenta wynikającego z finansowanych wierzytelności, faktor obciąży Wnioskodawcę odsetkami umownymi, liczonymi od terminu płatności do dnia spłaty. Wnioskodawca może zwrócić się do faktoranta (winno być: faktora) z wnioskiem o zakup od faktora nabytej wierzytelności. Umowa faktoringu przewiduje sytuacje, gdy faktorant (winno być: faktor) może odmówić finansowania wierzytelności (np. wady fizyczne lub prawne dostarczonych towarów lub usług, opóźnienia płatności wierzytelności). Faktor wymaga ponadto od Wnioskodawcy ustawienia prawnych zabezpieczeń roszczeń faktora wynikających z umowy faktoringu.

Zawarta umowa faktoringu obejmuje dwa modele usług faktoringowych - w zależności od kategorii wierzytelności:

-tzw. faktoring niepełny (w tej opcji za ryzyko niewypłacalności kontrahenta odpowiada wnioskodawca) oraz

-tzw. faktoring pełny (ryzyko niewypłacalności danego kontrahenta z tytułu finansowanych wierzytelności ponosi faktor).

Koszt usługi faktoringu pełnego jest dla Wnioskodawcy wyższy niż koszt faktoringu niepełnego.

Wnioskodawca zawarł umowę faktoringu w celu zabezpieczenia płynności finansowej swojego przedsiębiorstwa. Wnioskodawca nie musi czekać na zapłatę za sprzedane towary na termin płatności wskazany na fakturach, lecz otrzymuje środki w ciągu kilku dni od złożenia dyspozycji finansowania i cesji wierzytelności. Dzięki temu wychodzi naprzeciw oczekiwaniom swoich kontrahentów co do odroczenia terminów płatności, a jednocześnie unika zatorów płatniczych.

Wnioskodawca przewiduje, że w roku podatkowym opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w rozdziale 6b u.p.d.o.p. należności brutto (liczone z uwzględnieniem podatku od towarów i usług) skierowane do finansowania do faktora i objęte cesją w ramach umowy faktoringu przekroczą 50% przychodów z działalności podstawowej Wnioskodawcy, tj. sprzedaży produktów do kontrahentów. Przychód z cesji wierzytelności na podstawie umowy faktoringu przekroczy 50% przychodów z działalności podstawowej Wnioskodawcy.

Wnioskodawca nie prowadzi obecnie, jak również nie będzie prowadził w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, działalności w zakresie obrotu wierzytelnościami.

Wnioskodawca nie zbywa innych wierzytelności, niż te objęte umową faktoringu.

Na potrzeby niniejszego wniosku Wnioskodawca zakłada, że w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek spełniać będzie wszystkie pozostałe warunki uprawniające do skorzystania z tej formy opodatkowania, a jego wątpliwości - w kontekście treści przepisu art. 28l ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. - dotyczą tylko cesji wierzytelności na podstawie umowy faktoringu.

Pytanie

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca utraci prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek, o którym mowa w rozdziale 6b u.p.d.o.p., gdy przekroczenie limitu 50% przychodów zgodnie z art. 28j ust. 1 będzie dotyczyło wierzytelności przekazanych do faktoringu?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca nie utraci prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Podatnik, aby móc wybrać opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w rozdziale 6b u.p.d.o.p., jest zobowiązany spełnić szereg warunków określonych w przepisach ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia m.in. warunek, iż mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

a)z wierzytelności,

b)z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

c)z części odsetkowej raty leasingowej,

d)z poręczeń i gwarancji,

e)z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

f)ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

g)z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

Zgodnie z art. 28l ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem roku podatkowego, w którym podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.d.o.p. Przepisy wymagają zatem, aby w całym okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, tzw. przychody pasywne podatnika, do których ustawodawca zalicza również przychody z wierzytelności, stanowiły mniej niż 50% ogółu przychodów.

Podatnik w toku prowadzonej działalności gospodarczej uzyskuje bieżące finansowanie wierzytelności wobec kontrahentów w ramach zawartej z instytucją finansową umowy faktoringu. W związku z treścią ww. przepisów i okolicznością, że elementem umowy faktoringu jest zbycie wierzytelności wobec kontrahentów na rzecz instytucji finansowej (faktora), Wnioskodawca chciałby uzyskać potwierdzenie, że na potrzeby weryfikacji braku utraty prawa do stosowania ryczałtu od dochodów spółek, zgodnie z art. 28I ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. do wartości przychodów, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.p. Wnioskodawca nie powinien wliczać wartość przychodów z tytułu zbycia wierzytelności własnych (pochodzących ze sprzedaży towarów) w ramach umowy faktoringu.

Umowa faktoringu należy do umów nienazwanych. W piśmiennictwie wskazuje się, że „Podstawowym celem zawarcia umowy faktoringu jest bezzwłoczne pozyskanie przez przedsiębiorcę środków obrotowych, tj. odpłatne uzyskanie dostępu do krótkoterminowego kredytowania działalności bieżącej, gwarantowanych, natychmiastowych opłat za towary w drodze refinansowania kredytu kupieckiego i zachowanie tą drogą płynności finansowej. Nie jest nim natomiast eliminacja wierzytelności z majątku faktoranta. Innymi słowy, cesja wierzytelności jest środkiem, a nie celem umowy faktoringu. Dzięki stałemu wsparciu instytucji faktoringowej, przedsiębiorca zapewnia sobie środki finansowe, zanim nadejdzie termin płatności faktur za dostarczony towar i unika trudności związanych z nieterminową zapłatą ceny. (...) W zamian za wsparcie finansowe przedsiębiorca przenosi na faktora zarówno wierzytelności z istniejących już umów sprzedaży lub dostawy, ale jeszcze niewymagalne, a także wierzytelności przyszłe z niezawartych jeszcze kontraktów.

(...) „Upłynnienie” wierzytelności jest jedynie środkiem realizacji celu umowy faktoringu i służy zabezpieczeniu udzielonego faktorantowi finansowania jego działalności. Z ekonomicznego punktu widzenia przedmiotem transferu faktoringowego są teraźniejsze i przyszłe zyski (korzyści) przedsiębiorstwa faktoranta, który w ten sposób zabezpiecza faktorowi spłatę udzielonego finansowania, dzieląc się z nim odpowiedzialnością (rozumianą jako właściwość, że aktualny i przyszły majątek faktoranta jest gwarancją wykonania zobowiązania faktoringowego). Ściśle z tym sposobem finansowania są powiązane usługi będące ich charakterystycznym elementem, tożsamym z celem faktoringu, np. pomoc rachunkowo-księgowa, przejęcie ryzyka przed terminem wymagalności, ściąganie (inkaso) należności. (…) Biorąc pod uwagę powyższe cele, umowa faktoringu powinna łącznie spełniać trzy podstawowe funkcje o prawnym i gospodarczym charakterze: finansowania działalności przedsiębiorcy, usługową oraz gwarancyjną. Nie należy traktować ich rozłącznie. (...) Jeszcze inni proponują uznać faktoring za szczególny rodzaj umowy sprzedaży wierzytelności. Należy jednak od razu zaznaczyć, że cesja i sprzedaż to nie są tożsame stosunki prawne. Przede wszystkim, w przeciwieństwie do cesji sprzedaż ma definitywny charakter, co w przypadku tzw. faktoringu niepełnego (nadal popularnego w Europie) nie byłoby cechą pożądaną. (...) W konkluzji należy stwierdzić, że faktoring nie jest umową cesji ani umową sprzedaży w ich kodeksowych postaciach. Jest to nowy, empiryczny typ kontraktu, na który składają się elementy różnych umów nazwanych, tworzących razem oryginalną całość (jakość). (…) Z kolei w odniesieniu do zróżnicowanych i rozbudowanych czynności finansowych i usługowych o charakterze faktycznym bądź prawnym, zazwyczaj towarzyszących przeniesieniu wierzytelności, można sięgać w drodze rozsądnej analogii do przepisów regulujących odpowiednie umowy nazwane, w tym zwłaszcza przepisy dotyczące umowy pożyczki (art. 720-724 KC), gdy faktoring ma charakter niepełny, albo kredytu (art. 69 i n. PrBank), gdy faktorem jest bank, lub zlecenia (art. 750 KC), gdy świadczenie faktoranta polega na powierniczym przelewie w celu inkasa.” (System Prawa Prywatnego, t. 9, red. Katner/ Kappes, Kocot, Romanowski, rodz. III § 13, I, 2 i 3, Legalis).

Wnioskodawca wskazuje, że umowa faktoringu jest rodzajem umowy pośrednictwa „polegającego na kompleksowej obsłudze przez faktora transakcji sprzedaży lub świadczenia usług zazwyczaj dokonywanych przez producenta (dostawcę). (…) W szerokim, prawno-ekonomicznym ujęciu faktoring jest umową, na której podstawie profesjonalna instytucja faktoringowa (faktor) w zamian za wynagrodzenie zobowiązuje się w uzgodniony sposób udzielać cyklicznego, krótkoterminowego finansowania bieżącej działalności przedsiębiorstwa drugiej strony (faktoranta) oraz na stałych zasadach świadczyć na jego rzecz kompleksowe usługi zarządzania wierzytelnościami i kontroli płynności na rachunku obrotów bieżących. Tak sformułowana definicja ma walor uniwersalny, ponieważ określa zgodny zamiar stron i cel zawarcia umowy (art. 65 § 2 KC), jakim bez wątpienia jest finansowanie działalności gospodarczej faktoranta, natomiast nie precyzuje środków, za których pomocą cel ten może być z powodzeniem osiągnięty. W znaczeniu prawnym faktoring kojarzony jest najczęściej z odpłatnym, stałym nabywaniem krótkoterminowych, nadal  wymagalnych wierzytelności przysługujących sprzedawcom (dostawcom) towarów lub usług w drodze ich przelewu na faktora. (...) Współcześnie, przy określaniu istoty faktoringu, należy za doniosłą jego cechę uważać nie tyle nabywanie wierzytelności na stałych zasadach, ze zniżką, w celu czerpania korzyści z ich ściągania ile wszelkie czynności prawne i faktyczne zmierzające do stałego pozyskiwania środków obrotowych oraz efektywnego zarządzania należnościami faktoranta z umów sprzedaży lub dostawy towarów bądź usług, jeżeli mają na celu zagwarantowanie szybkiego odzyskiwania ceny w drodze refinansowania kredytu kupieckiego i zachowania tą drogą finansowej płynności bieżącej działalności.” (System Prawa Prywatnego, t. 9, red. Katner/ Kappes, Kocot, Romanowski, rodz. III § 13, II, 1, Legalis).

Wnioskodawca wskazuje, że opisany wyżej charakter umowy faktoringu dostrzega się również w orzecznictwie. Sąd Najwyższy w wyroku z 3 października 2007 r., IV CSK 160/07, dostrzega, iż „Znaczenie gospodarcze umowy faktoringu polega na stworzeniu możliwości finansowania bieżącej działalności gospodarczej faktoranta w sytuacji, w której odracza on termin zapłaty za towar dostarczony klientowi lub za wykonaną na rzecz klienta usługę, czyli gdy udziela tzw. kredytu towarowego. Faktorant, choć w celu zwiększenia szans zbycia towarów lub świadczenia usług odroczył termin zapłaty za dostarczone towary lub wykonane usługi, otrzymuje zaraz po wykonaniu umowy na rzecz klienta znaczną części przysługującej mu należności pieniężnej w postaci wypłaconej przez faktora zaliczki z tytułu nabycia wierzytelności.”

Nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzająca przepisy o opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek (rozdział 6b) została uchwalona ustawą z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2122) i weszła w życie od 1 stycznia 2021 r. U uzasadnieniu do projektu tej ustawy podano, że „Wprowadzone warunki dotyczące zatrudnienia i struktury przychodów mają w zamierzeniu ograniczać możliwość korzystania z tej opcji podatkowej tym podmiotom, które nie prowadzą rzeczywistej działalności gospodarczej.

W opinii Wnioskodawcy, warunek dotyczący udziału przychodów pasywnych w przychodach ogółem będzie stosowany od roku następującego po roku rozpoczęcia działalności przez podatnika (jeśli rokiem poprzedzającym wybór ryczałtu jest rok rozpoczęcia tej działalności). Celem wprowadzenia tego warunku jest ograniczenie możliwości korzystania z opodatkowania ryczałtem przez podmioty nieprowadzące aktywnej działalności gospodarczej, ale nakierowane na czerpanie przychodów głównie z pasywnych źródeł przychodów. Nowe zasady opodatkowania mają stanowić program akceleracji inwestycyjnej podatników w ramach zwiększenia bazy posiadanych środków trwałych, nie zaś inwestycji o charakterze pasywnym” (s. 36-37 uzasadnienia projektu ustawy, druk nr 643).

Wnioskodawca zaznacza, że w piśmiennictwie wskazuje się na to, że celem wprowadzenia wymogów z art. 28j u.p.d.o.p. było ograniczenie możliwości korzystania z opodatkowania ryczałtem przez podmioty nieprowadzące aktywnej działalności gospodarczej, nakierowane na czerpanie przychodów głównie z pasywnych źródeł przychodów, tj. z wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, części odsetkowych raty leasingowej, z poręczeń i gwarancji, z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych (P. Małecki, M. Mazurkiewicz [w:] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2021, art. 28j, art. 28k, art. 28l).

Powyższe prowadzi do wniosku, że cesja wierzytelności do której dochodzi w ramach umowy faktoringu nie powinna być traktowana jako generująca przychód pasywny, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., uwzględniany przy badaniu warunku opodatkowania ryczałtem.

Tak też, jak wskazuje Wnioskodawca, trafnie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 6 lipca 2023 r., III SA/Wa 627/23: „(...) nie można uznać, że przychody uzyskiwane z umów faktoringu własnych wierzytelności są przychodami pasywnymi, których uzyskiwanie zgodnie z powyżej omówionym zamiarem ustawodawcy miałoby świadczyć o wykonywaniu przez podatnika działalności nierzeczywistej, czy też nieaktywnej. (…) strona skarżąca wskutek zawierania umów faktoringu pozyskuje środki do wykonywania swojej bieżącej działalności gospodarczej, która bezsprzecznie jest działalności mającą charakter aktywny. (...) a przez to niezasadne byłoby zrównanie kategorii przychodów, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a) z przychodami uzyskanymi z umów fakturowania. Jak bowiem wynika z powyższego, faktoring jest sposobem na pozyskanie finansowania zewnętrznego, tym samym jest on zbliżony do kredytu, a nie stanowi oddzielnego przedmiotu działalności. Intencją ustawodawcy w ramach art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a) było ograniczenie z korzystania z opodatkowaniem ryczałtem od dochodów spółek wobec podmiotów, których przedmiotem działalności w dużej części jest nabywanie oraz następnie zbywanie wierzytelności. W takim ujęciu podmioty te nie wykonują aktywnej działalności gospodarczej, a jedynie działalnością finansową. (...) Wynik interpretacji, zgodnie z którym fakturowanie własnych wierzytelności spełniałoby zakres pojęciowy art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a) byłby rażąco niezgodny z wykładnią celowościową przedmiotowej regulacji, która jak to zostało wyjaśnione odnosi się jedynie do przychodów pasywnych.”

Do takich wniosków doprowadziły Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyniki wykładni celowościowej oraz wykładni gospodarczej, które Sąd zastosował do analizy przepisu art. 28j ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.: „(...) w ramach interpretacji prawa podatkowego konieczne jest dokonywanie kompleksowej wykładni przepisów prawa. Interpretacja podatkowego tekstu normatywnego nie może bowiem poprzestawać jedynie na zastosowaniu wykładni językowej. Jak to bowiem wynika z dorobku judykatury, jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. W każdej zatem sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną. Ustalając zatem znaczenie językowe przepisu, należy brać pod uwagę także jego kontekst systemowy i funkcjonalny, a więc na przykład inne przepisy prawne, wolę prawodawcy oraz cel regulacji (wyrok NSA z 2 lutego 2010 r., IIFSK 1319/08, LEX nr 595749, uchwała NSA z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10, ONSAiWSA 2011r., nr 3, poz. 47). W procesie wykładni przepisów prawa podatkowego nie wolno zatem całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej przez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (uchwała NSA z 14.03.2011 r., II FPS 8/10, ONSAiWSA 2011, nr 3, poz. 47).”

Zdaniem Wnioskodawcy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie trafnie ustalił, że przychody z przekazania wierzytelności do faktoringu w celu uzyskania finansowania prowadzonej aktywnie działalności gospodarczej, nie są przychodami z działalności pasywnej. Wprawdzie termin przychodu pasywnego nie jest terminem używanym w u.p.d.o.p., ale pojęcie to pojawia się w orzecznictwie sądów administracyjnych w kontekście niektórych regulacji i możliwości osiągnięcia określonych skutków podatkowych (np. przychód z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych; podatek od dochodów z zagranicznej spółki kontrolowanej - gdzie katalog przychodów pasywnych wskazany w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.p. w dużej mierze pokrywa się z katalogiem przychodów wymienionych w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.p.; zgodnie z art. 28k ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przepisów o ryczałcie od dochodów spółek nie stosuje się do przedsiębiorstw finansowych, o których mowa w art. 15c ust. 16 u.p.d.o.p. Powyższe zestawienie przepisów wskazuje, że zakres pojęciowy przychodów pasywnych odnosi się do przychodów uzyskiwanych przez podatników z działalności, które nie mają aktywnego charakteru. Zarówno w uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej opodatkowanie ryczałtem od przychodów spółek (s. 36 uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy o u.p.d.o.p. i innych ustaw, druk nr 643 - powołana wyżej), jak i dotyczącej opodatkowania dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych (s. 9-10 uzasadnienia do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, druk nr 2330, ustaw uchwalona 29 sierpnia 2014 r., Dz. U. poz. 1328) projektodawca wprost wskazał, że ograniczenia związane z przychodami pasywnymi są powiązane z identyfikacją odpowiednio nieaktywnej działalności gospodarczej lub działalności o charakterze nierzeczywistym. W uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie u.p.d.o.p. (s. 10, druk nr 2330) wskazano, że „uzyskiwanie przez dany podmiot przychodów innych niż pasywne pozwala na przyjęcie założenia, że prowadzona przez ten podmiot działalność poza terytorium RP nie jest nastawiona na uzyskanie korzyści podatkowych (jest działalnością o charakterze rzeczywistym)”. Projektodawca wskazał, że regulacja dotycząca zagranicznych spółek kontrolowanych znajdzie zastosowanie, gdy przychody pasywne, tj. pochodzące z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także z praw autorskich, praw własności przemysłowej - w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych - stanowić będą co najmniej połowę wszystkich przychodów spółki CFC w jej roku podatkowym (s. 9, druk nr 2330).

W opinii Wnioskodawcy, dla ustawodawcy, który określał skutki prawnopodatkowe działalności podatnika, istotne było zatem, czy podatnik prowadzi aktywną działalność gospodarczą. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, przy interpretacji przepisów i zakresu pojęciowego każdej kategorii przychodu należy mieć na względzie zamiar ustawodawcy. Zamiarem ustawodawcy, jak wynika z uzasadnienia projektów ustaw, było powiązanie stosowania omawianych regulacji z faktem prowadzenia aktywnej, rzeczywistej działalności gospodarczej przez podatnika. „Skoro ustawodawca podatkowy, którego racjonalność należy domniemywać, wprowadza poprzez wyliczenie do danej instytucji prawnopodatkowej rodzaje przychodów pasywnych oraz wprost z uzasadnienia wynika ich zaklasyfikowanie do uzyskiwanych z działalności niemającej aktywnego charakteru, to jedyną logiczną konsekwencją takiej regulacji jest to, że każda poszczególna kategoria takiego przychodu dotyczy działalności podatnika niemającego przymiotu działalności aktywnej. (...) przez pryzmat aktywnej działalności podatnika należy interpretować każdą z kategorii przychodów uregulowanych w art. 28j ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., czyli również przychód z wierzytelności wskazany w lit. a wspomnianej regulacji. Jeżeli bowiem przychód ten odnosiłby się do aktywnej działalności podejmowanej przez podatnika to należy uznać, że nie ma zastosowania ograniczenie uregulowane w powyższej regulacji.” (uzasadnienie wyroku WSA w Warszawie z 6 lipca 2023 r., III SA/Wa 627/23).

Jak wskazuje Wnioskodawca, również w Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. (jakkolwiek nie jest on źródłem prawa, stanowi wyraz stanowiska organów podatkowych co do rozumienia i stosowania prawa podatkowego) w pkt 3 podkreślono, że „wprowadzone w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT warunki dotyczące struktury przychodów mają w zamierzeniu ograniczyć możliwość korzystania z nowej formy opodatkowania tym podmiotom, które nie prowadzą aktywnej działalności gospodarczej, a swoje dochody opierają na pasywnych źródłach przychodów." Ww. Przewodnik w punkcie 1.4 odwołuje się do wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego w Warszawie z 23 lutego 1999 r., sygn. akt III SA 7634/98, który stwierdził, że jedynym kryterium stosowania danego kanonu wykładni jest trafność jego skutków, a nie sztywne założenie prymatu dyrektywy jednej interpretacji nad inną. „Brak jest bowiem racjonalnych przesłanek, które wykluczałyby stosowanie systemowych czy też celowościowych dyrektyw wykładni prawa podatkowego, zwłaszcza w sytuacjach, gdy terminologia języka potocznego okazuje się niewystarczająca ze względu na swoją wieloznaczność czy nieprecyzyjność. Innymi słowy, jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność efektów tej wykładni a nie dogmatyczne założenie swoistej „wyższości" jednego rodzaju wykładni nad innym."

Zdaniem Wnioskodawcy, przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca prowadzi aktywną działalność gospodarczą w zakresie produkcji i handlu. Zawiera umowy faktoringu na potrzebę zachowania płynności finansowej prowadzonej działalności gospodarczej, w związku z tym, że jego kontrahenci mają odroczony termin płatności za faktury wystawione przez Wnioskodawcę. Umowa faktoringu ma jednak charakter wtórny, pełni rolę pomocniczą w stosunku do prowadzonej działalności podstawowej, która ma charakter bezsprzecznie aktywny. Finansowanie działalności poprzez faktoring jest podobne do innych źródeł finansowania zewnętrznego, np. kredytu i nie powinno pozbawiać prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Z perspektywy Wnioskodawcy, faktoring stanowi szybszą zapłatę za należności handlowe, które Wnioskodawca posiada wobec swoich kontrahentów, a które wynikają z dokonanych przez Wnioskodawcę dostaw. Faktoring nie generuje dla Wnioskodawcy dodatkowego przychodu ponad wartość należności posiadanych wobec kontrahentów. Przeciwnie, wiąże się dla Wnioskodawcy z dodatkowymi kosztami, gdyż faktor za swoje usługi pobiera wynagrodzenie. Wnioskodawca w związku z przekazaniem wierzytelności do faktoringu, uwzględniwszy wszystkie koszty faktoringu, uzyskuje realnie mniej niż nominalna wartość wierzytelności, stanowiąca u niego przychód podatkowy z tytułu dostawy i podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wykładnia celowościowa dowodzi, iż ponad wszelką wątpliwość nie było intencją prawodawcy pozbawianie podatnika prawa do stosowania ryczałtu od dochodów spółek wyłącznie z tego powodu, że chcąc zachować płynność finansową korzysta z faktoringu, czy nawet zbywa w innych okolicznościach wierzytelności własne, tj. powstałe w związku z tym, iż kontrahent nie uregulował należnej mu kwoty. Przeciwna wykładnia omawianych przepisów prowadziłaby do uznania, że Wnioskodawca nie prowadzi aktywnej działalności gospodarczej, tylko dlatego, że korzysta z formy jej finansowania jaką jest faktoring, co byłoby niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy. Faktoring - niezależnie od rodzaju - jest dla Wnioskodawcy formą finansowania działalności związaną z kosztami pozyskania środków na bieżącą działalność, a nie źródłem uzyskiwania z tego tytułu dochodów. Zawierając umowę faktoringu Wnioskodawca nie zmienia produkcyjnego i handlowego profilu działalności i nie staje się podmiotem finansowym. Celem ustawodawcy było wykluczenie z możliwości opodatkowania dochodów ryczałtem, o którym mowa w art. 6b u.p.d.o.p., podmiotów zajmujących się zawodowo sprzedażą wierzytelności, którzy uzyskują z tego tytułu przychody, a nie producentów czy firm usługowych, dla których jest to narzędzie służące wyłącznie poprawie płynności finansowej.

Stąd, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że środki pieniężne uzyskane z umów faktoringu nie wypełniają zakresu pojęciowego regulacji zawartej w 28j ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Od 2021 r. podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mają możliwość wyboru formy opodatkowania jaką jest ryczałt od dochodów spółek. Ten sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ściśle określają jakie warunki zobowiązany jest spełnić podatnik aby mógł wybrać formę opodatkowania w postaci ryczałtu od dochodu spółek, czyli tzw. estoński CIT.

Zgodnie z art. 28j ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”), opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie warunki określone w tym przepisie, w tym m.in. warunek określony w pkt 2 tego przepisu, tj. aby: 

Zgodnie z art.  28l  ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT:

Podatnik, aby móc wybrać ryczałt od dochodów spółek jest więc zobowiązany spełnić warunki określone w przepisach o ryczałcie. Dodatkowo przepisy te wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji. Wyłączenie podmiotowe może mieć charakter trwały i wówczas dotyczy podmiotów, o których mowa w art. 28k ust. 1 pkt 1-4 ustawy o CIT. Może mieć również charakter czasowy i dotyczyć tych podmiotów, o których mowa w art. 28k ust. 1 pkt 5-6 ustawy o CIT.

Mając na uwadze Państwa wątpliwości należy zauważyć, że w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT ustawodawca wykluczył możliwość skorzystania z ryczałtu od dochodów spółek przez podmioty uzyskujące więcej niż 50% przychodów z wierzytelności.

Z opisu sprawy wynika, że zamierzają Państwo dokonać przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, następnie dokonać zbycia udziałów w kapitale zakładowym przez wspólnika będącego spółką kapitałową oraz wybrać opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek.

W celu zabezpieczenia płynności finansowej prowadzonej działalności gospodarczej i funkcjonowania przedsiębiorstwa zawarli Państwo umowę faktoringu. W ramach tej umowy faktor nabywa, ewidencjonuje, inkasuje i rozlicza wierzytelności przysługujące Spółce od kontrahentów Spółki. Zawarta umowa faktoringu obejmuje swoim zakresem dwa modele usług faktoringowych, w zależności od kategorii wierzytelności:

-tzw. faktoring niepełny (w tej opcji Państwo, jako faktorant, odpowiadają za ryzyko niewypłacalności kontrahenta) oraz

-tzw. faktoring pełny (ryzyko niewypłacalności danego kontrahenta z tytułu finansowanych wierzytelności ponosi faktor).

W ramach usługi faktoringu nabywane są wierzytelności Spółki, tj. wierzytelności wynikające ze sprzedaży produktów kontrahentom z Polski oraz spoza Polski. Wraz z nabywaną wierzytelnością przechodzą na faktora wszelkie związane z nią prawa, w szczególności zabezpieczenia wierzytelności. Faktor nie przejmuje natomiast wynikających z umowy handlowej Państwa zobowiązań wobec kontrahenta, w tym z tytułu rękojmi lub gwarancji za dostarczone towary.

Zapłata za nabyte wierzytelności następuje w formie wypłaty zaliczki, stanowiącej 90% części finansowanej wierzytelności oraz tzw. funduszu gwarancyjnego, stanowiącego różnicę pomiędzy wartością finansowanej wierzytelności, a wypłaconą zaliczką. Faktor wypłaca zaliczkę w terminie kilku dni od złożenia dyspozycji finasowania wierzytelności, zaś pozostałą część po spłacie przez kontrahenta całego długu wynikającego z finansowanej wierzytelności.

Wnioskodawca przewiduje, że w roku podatkowym opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w rozdziale 6b u.p.d.o.p. należności brutto (liczone z uwzględnieniem podatku od towarów i usług) skierowane do finansowania do faktora i objęte cesją w ramach umowy faktoringu przekroczą 50% przychodów z działalności podstawowej Wnioskodawcy, tj. sprzedaży produktów do kontrahentów. Przychód z cesji wierzytelności na podstawie umowy faktoringu przekroczy 50% przychodów z działalności podstawowej Wnioskodawcy.

Wskazać należy, iż umowa faktoringu nie jest zdefiniowana w polskich przepisach, co oznacza, iż jest traktowana jako „umowa nienazwana”. Do umowy faktoringu znajdują zatem zastosowanie przede wszystkim przepisy art. 509 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm., dalej: „kodeks cywilny”) mówiące o swobodzie przelewu wierzytelności. Zgodnie z ich treścią wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

W następstwie umowy faktoringu następuje zmiana wierzyciela. W miejsce podmiotu, który dokonał sprzedaży towarów i usług i uzyskał w związku z tym roszczenie wobec dłużnika o  zapłatę ceny za sprzedany towar lub usługę, roszczenie wobec dłużnika o zapłatę tej ceny przechodzi na faktora. Nie zmienia to jednak faktu, że w wyniku umowy faktoringu, faktorant otrzymuje od faktora środki finansowe, które odpowiadają całości lub części przenoszonych wierzytelności, przed terminem ich płatności. Celem takiego działania jest uzyskanie w miarę szybko kwoty pieniężnej, na jaką opiewa wierzytelność przelana na faktora. Faktorant, przelewając bowiem swoją wierzytelność, uzyskuje od faktora, nierzadko od razu, kwotę odpowiadającą jej wysokości pomniejszoną jedynie o prowizję faktora.

Z punktu widzenia faktoranta, zawarcie umowy faktoringu ma więc na celu poprawę płynności finansowej wierzyciela, poprzez możliwość wcześniejszego dysponowania środkami finansowymi, należnymi takiemu wierzycielowi od dłużnika. Dzięki usłudze faktoringu podatnik uzyskuje środki finansowe zaraz po wystawieniu faktury, niezależnie od wskazanego terminu jej płatności.

Podstawowym warunkiem jaki musi być spełniony (ale nie jedynym) by usługa była uznana za faktoring, jest przelew wierzytelności. Faktoring uważany jest za umowę łączącą w sobie elementy różnych umów, np. cesji wierzytelności i umowy zlecenia, jednak bez całkowitego utożsamiania jej z którąkolwiek z tych umów. W praktyce przyjęła się definicja, na podstawie której można stwierdzić, że faktoring polega na nabyciu przez faktora określonych wierzytelności przysługujących przedsiębiorcy z tytułu sprzedaży, dostawy lub usługi, w zamian za określoną kwotę odpowiadającą wierzytelności pomniejszoną o prowizję faktora. Ponadto, w ramach umowy faktor zobowiązuje się do dokonania czynności dodatkowych.

Faktoring występuje w kilku wariantach w zależności od tego na którym podmiocie (faktorze czy faktorancie) spoczywa ryzyko niewypłacalności kontrahenta. Faktoring bez regresu (tzw. faktoring pełny) oznacza sytuację, w której faktor wraz z przejęciem prawa do wierzytelności, przejmuje na siebie także ryzyko niewypłacalności kontrahenta. Z kolei faktoring z regresem (tzw. faktoring niepełny) oznacza sytuację, gdy faktor nie bierze na siebie ryzyka niewypłacalności kontrahenta, co nie oznacza jednak że faktor nie przejmuje wierzytelności, ponieważ jak wskazano wcześniej, warunkiem koniecznym uznania usługi za faktoring jest przelew wierzytelności. Faktor jedynie nie przejmuje ryzyka niewypłacalności kontrahenta.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że dokonują Państwo sprzedaży na rzecz faktora wierzytelności własnych. Zauważyć należy, że sprzedaż wierzytelności własnych jest odrębnym zdarzeniem od wcześniejszych operacji gospodarczych, w wyniku których powstał przychód należny, tj. od sprzedaży towarów kontrahentom.

Zatem mając na uwadze powyższe wskazać należy, że Spółka w istocie będzie uzyskiwać przychody ze sprzedaży wierzytelności. Zatem do wartości przychodów, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT powinni Państwo wliczać wartość przychodów z tytułu zbycia wierzytelności własnych w ramach umowy faktoringu - pełnego i niepełnego. W konsekwencji, jeżeli przychody z tego tytułu przekroczą 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku liczonych z uwzględnieniem kwot należnego podatku od towarów i usług, to Spółka nie będzie mogła skorzystać z ryczałtu od dochodów spółek, jako formy opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej.

Tym samym nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że środki pieniężne uzyskane w umów faktoringu nie wypełnią zakresu pojęciowego regulacji zawartej w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT i nie utracą Państwo prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

W związku z powyższym Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Podkreślić należy, że wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Dla przykładu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 21 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Po 59/15 (wyrok potwierdzony orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 3016/15) stwierdził, że: „zgodnie z przyjętą w judykaturze i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności opierać się na rezultatach wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 84 Konstytucji RP, w myśl którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim, zatem każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Podatnik nie jest zobowiązany do poznania pozajęzykowych metod wykładni. Zatem w pierwszej kolejności należy sięgać po te dyrektywy wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo (por. NSA z dnia 19 lipca 2011 r., II FSK 397/10, LEX nr 1083130 i powołane tam orzecznictwo).”

W prawie podatkowym odejście od językowego brzmienia przepisu możliwe jest wówczas, gdy jest ono niejednoznaczne. W takiej sytuacji można odwołać się do reguł wykładni celowościowej, która ma charakter pomocniczy i wtórny względem wykładni językowej. Stosuje się ją przede wszystkim, wówczas gdy przepis nie jest jasny i należy wybrać pomiędzy jego alternatywnymi interpretacjami (wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2673/13).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, nie ma podstaw, aby w analizowanej sprawie odstąpić od wykładni literalnej przedmiotowego przepisu, bowiem jego brzmienie jest jednoznaczne, a wykładnia systemowa i porównawcza wzmacnia jej wynik.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa wyroków, w tym zwłaszcza do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 lipca 2023 r., sygn. akt SA/WA 627/23, zauważyć należy, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Dodatkowo zauważyć należy, że ww. wyrok WSA w Warszawie nie jest wyrokiem prawomocnym.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).