Dotyczy ustalenia: - czy wydatki na realizację umowy drogowej w Modelu rzeczowym podlegają zaliczeniu do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w momencie przekazania infrastruktury na rzecz zarządcy drogi, - czy wydatki na realizację umowy drogowej w Modelu partycypacyjnym podlegają zaliczeniu do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w momencie przekazania zarządcy drogi partycypacji finansowej.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

   - czy wydatki na realizację umowy drogowej w Modelu rzeczowym podlegają zaliczeniu do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w momencie przekazania infrastruktury na rzecz zarządcy drogi,

   - czy wydatki na realizację umowy drogowej w Modelu partycypacyjnym podlegają zaliczeniu do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w momencie przekazania zarządcy drogi partycypacji finansowej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

A S.A. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest deweloperem i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizuje deweloperskie inwestycje (…) (dalej: „Inwestycje deweloperskie”).

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i całość jej dochodów podlega opodatkowaniu CIT w Polsce. Spółka jest także podatnikiem VAT czynnym.

W związku z realizacją każdej Inwestycji deweloperskiej, na podstawie art. 16 ustawy z dnia 20 marca 1985 r. o drogach publicznych - Spółka staje się podmiotem zobowiązanym do budowy lub przebudowy dróg publicznych spowodowanych realizacją Inwestycji deweloperskich. W tym celu Spółka zawiera z zarządcami dróg umowy drogowe (dalej: „umowy drogowe”), które regulują zasady realizacji tego obowiązku.

Co do zasady, realizacja wskazanego obowiązku w umowach drogowych może następować w dwóch modelach:

   - Model rzeczowy, w tym zakresie zarządca drogi w umowie drogowej wskazuje Spółce jaką infrastrukturę drogową Spółka ma obowiązek wykonać staraniem własnym i na własny koszt, a następnie zobowiązuje Spółkę do przekazania nieodpłatnie powstałej infrastruktury na rzecz zarządcy drogi (dalej: „Model rzeczowy”). Przekazanie wytworzonej przez Spółkę infrastruktury drogowej następuje na podstawie protokołu przekazania, w ramach którego zarządca drogi przyjmuje wytworzoną przez Spółkę infrastrukturę na swój majątek.

   - Model partycypacyjny, w tym zakresie zarządca drogi w umowie drogowej wskazuje, iż sam wykona infrastrukturę drogową, do której zobowiązana byłaby Spółka, tym samym wyręczając Spółkę w tym zakresie czyni ją zobowiązaną do zapłaty partycypacji finansowej na pokrycie wydatków jakie zarządca poniesie z tego tytułu (dalej: „Model partycypacyjny”).

Należy wskazać, iż bez zawarcia umowy drogowej czy to w Modelu rzeczowym czy Modelu partycypacyjnym niemożliwa byłaby realizacja Inwestycji deweloperskiej.

Spółka po wybudowaniu każdej Inwestycji deweloperskiej czerpie przychody ze sprzedaży (lub w minimalnym stopniu wynajmu/leasingu) położonych w Inwestycji deweloperskiej lokali.

Pytania

  1. Czy wydatki na realizację umowy drogowej w Modelu rzeczowym podlegają zaliczeniu do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, w momencie przekazania infrastruktury na rzecz zarządcy drogi?

  2. Czy wydatki na realizację umowy drogowej w Modelu partycypacyjnym podlegają zaliczeniu do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, w momencie przekazania zarządcy drogi partycypacji finansowej?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na realizację umowy drogowej w Modelu rzeczowym powinny podlegać zaliczeniu do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, w momencie przekazania infrastruktury na rzecz zarządcy drogi.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na realizację umowy drogowej w Modelu partycypacyjnym podlegają zaliczeniu do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, w momencie przekazania zarządcy drogi partycypacji finansowej.

Uzasadnienie:

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych „budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia”. Zaś stosownie do art. 16 ust. 2 ustawy o drogach publicznych „szczegółowe warunki budowy lub przebudowy dróg, o których mowa w ust. 1, określa umowa między zarządcą drogi a inwestorem inwestycji niedrogowej”.

Zgodnie z literalnym brzmieniem powyższej przywołanych przepisów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych można zobowiązać inwestora do budowy lub przebudowy jedynie drogi publicznej i jedynie gdy ta budowa lub przebudowa spowodowana jest inwestycją niedrogową. Co również niezwykle istotne realizacja obowiązków przez inwestorów wynikających z art. 16 ustawy o drogach publicznych powinna dotyczyć budowy i przebudowy dróg, które mają służyć realizowanej inwestycji niedrogowej - nie służy zaś budowie lub przebudowie dróg publicznych niezbędnych dla ogółu mieszkańców.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów, lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów, lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

   - został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

   - jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

   - pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

   - poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

   - został właściwie udokumentowany,

   - nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Mając na względzie przedstawione uregulowania ustawy o CIT oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny (winno być: stan faktyczny/zdarzenie przyszłe) należy wskazać, że wydatki związane z wykonaniem infrastruktury drogowej w Modelu rzeczowym lub wydatki związane ze sfinansowaniem budowy infrastruktury drogowej w Modelu partycypacyjnym powinny stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu bowiem nie zachodzi jakakolwiek przesłanka negatywna wynikająca z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, a spełnione zostaną przesłanki pozytywne wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tj. przedmiotowe wydatki zostały poniesione, są definitywne i pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z całokształtem działalności gospodarczej Spółki i osiąganymi przychodami z tej działalności. Spółka bowiem realizując umowę drogową czy to w Modelu rzeczowym czy Modelu partycypacyjnym zapewnia możliwość zrealizowania Inwestycji deweloperskiej z której czerpie dochody w postaci sprzedaży (ewentualnie wynajmu z leasingu) lokali.

Wydatki o charakterze innym niż bezpośredni

Odnosząc się natomiast do momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

   - bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) - art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o CIT

   - inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie) - art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu.

Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

   - sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

   - złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast, art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, regulują zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (winno być: stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego), w ocenie Wnioskodawcy, wydatki poczynione na realizację umów drogowych zarówno w Modelu rzeczowym, jak i w Modelu partycypacyjnym mają pośredni związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Takie też podejście zaprezentował przykładowo Dyrektor KIS w:

      - Interpretacji indywidualnej z dnia 10 stycznia 2022 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.502.2021.1.EJ, w której wskazał: „Nie można natomiast, zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że wskazane we wniosku poniższe wydatki z Grupy I, tj.: (...) Koszty umów drogowych zawieranych w trybie art. 16 ustawy o drogach publicznych, do których należą m.in. koszty sporządzenia dokumentacji projektowej i technicznej inwestycji drogowej, wydatki na odszkodowania za wywłaszczenie nieruchomość, na której realizowana jest inwestycja drogowa, wydatki na odszkodowania w zakresie ograniczenia korzystania z nieruchomości, na której jest realizowana inwestycja drogowa, koszty wybudowania lub przebudowania infrastruktury drogowej, alternatywnie przekazanie gminie środków na wskazane powyżej koszty w sytuacji gdy gmina wyręcza Spółkę w zakresie obowiązku wynikającego z art. 16 ustawy o drogach publicznych. Należy bowiem zauważyć, że powyższe wydatki powinny być traktowane dla celów podatkowych - co do zasady - jako tzw. koszty pośrednie potrącalne na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., bowiem w sposób pośredni będą wpływać na przychody. Ww. wydatki ponoszone przez Spółkę nie przekładają się wprost (w sposób bezpośredni) na przychody ze sprzedaży przedsięwzięcia deweloperskiego. Powyższe koszty odnoszą się do całokształtu działalności Spółki i związane są z jej funkcjonowaniem”.

   - Interpretacji indywidualnej z dnia 26 stycznia 2021 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010. 448.2020.3.PD, zgodnie z którą wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę, tj. koszty wynikające z Umowy z Miastem związane z budową drogi publicznej do budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami na parterze, który Wnioskodawca planuje wybudować, stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów, gdyż nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskiwanych przychodach Spółki, tzn. z samego faktu budowy drogi Wnioskodawca nie będzie uzyskiwał przychodu.

   - Interpretacji indywidualnej z dnia 3 września 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.288.2019.1.AZ, w którym wskazano, że kosztów budowy Infrastruktury dodatkowej, przekazywanej nieodpłatnie gminie, nie można bezpośrednio przyporządkować do konkretnego przychodu osiąganego przez Wnioskodawcę, jednakże brak ich poniesienia uniemożliwiałby Wnioskodawcy realizację Inwestycji, co w konsekwencji oznaczałoby dla Wnioskodawcy brak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej i uzyskiwanie z niej przychodów. Okoliczność ta przemawia za tym, że koszty Infrastruktury dodatkowej powinny być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów jako koszty pośrednie w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, tj. w dacie poniesienia.

   - Interpretacji indywidualnej z dnia 29 września 2017 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.205.2017.1.MC, w której potwierdzono prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, który wskazał, iż wydatki poniesione na wydzielenie gruntu drogowego, a także na realizację inwestycji drogowej Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w momencie przekazania gruntu drogowego wraz z nakładami na rzecz Gminy (czy to w wyniku sprzedaży, czy też nieodpłatnie).

Argumentem potwierdzającym prawidłowość takiej wykładni przepisów jest fakt, że wydatki poniesione na realizację umów drogowych zarówno w Modelu rzeczowym, jak i Modelu partycypacyjnym nie będą posiadały uchwytnego związku z konkretnymi przychodami Wnioskodawcy i okresem ich uzyskiwania. Przede wszystkim, nie istnieje relacja tego rodzaju, że im wyższe wydatki na realizację umowy drogowej tym większe przychody z Inwestycji deweloperskiej zostaną uzyskane przez Wnioskodawcę. Należy zatem przyjąć, że wydatki poniesione na realizację umów drogowych zarówno w Modelu rzeczowym, jak i w Modelu partycypacyjnym nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przez Wnioskodawcę przychodach, ale ich poniesienie jest warunkiem ich uzyskania.

Moment poniesienia wydatku

Przechodząc zaś do kwestii momentu poniesienia wydatku o charakterze innym niż bezpośrednio wiązanym z przychodami, Spółka podkreśliła, iż tak jak wskazano na wcześniejszym etapie wniosku zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W przypadku Modelu rzeczowego ostateczna wartość wydatków na realizację umowy drogowej jest znana dopiero w chwili przekazania infrastruktury drogowej (na podstawie protokołu przekazania) na rzecz zarządcy drogi - tym samym w opinii Wnioskodawcy, to w momencie przekazania infrastruktury drogowej wydatki będą miały charakter definitywny i w tej dacie powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

W przypadku zaś Modelu partycypacyjnego momentem poniesienia wydatków jest moment zapłaty partycypacji na rzecz zarządcy drogi i w tej dacie partycypacja powinna zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Podsumowanie

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki na realizację umowy drogowej w Modelu rzeczowym powinny podlegać zaliczeniu do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, w momencie przekazania infrastruktury na rzecz zarządcy drogi, zaś wydatki na realizację umowy drogowej w Modelu partycypacyjnym powinny podlegać zaliczeniu do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, w momencie przekazania zarządcy drogi partycypacji finansowej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”):

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

   - został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

   - jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

   - pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

   - poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

   - został właściwie udokumentowany,

   - nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Koszty podatkowe na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można podzielić na:

- koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4-4c updop), oraz

- koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d updop).

Za koszty bezpośrednie uznaje się te wydatki, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła i są one niezbędne dla osiągnięcia przychodu (tj. są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów). Natomiast koszty pośrednie stanowią te wydatki, które ponoszone są w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tj. wydatki na funkcjonowanie przedsiębiorstwa, związane z całokształtem działalności. Co do zasady, kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT:

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT:

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT:

Należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośrednio związanego z  przychodami” oraz kosztu „innego niż bezpośrednio związanego z przychodami” – brak takiej definicji związany jest z  nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z  przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być, więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w  warunkach, której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód z jej zbycia.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np.: koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wydatki z tytułu umów drogowych w Modelu rzeczowym i w Modelu partycypacyjnym, mają bezpośredni związek z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą polegającą na sprzedaży wybudowanych lokali. Z wniosku bowiem wynika, że bez zawarcia umowy drogowej czy to w Modelu rzeczowym, czy w Modelu partycypacyjnym niemożliwa byłaby realizacja Inwestycji deweloperskiej. W przypadku przeznaczenia lokali do sprzedaży (a więc nie traktowaniu ich jako środki trwałe, tylko jako towary handlowe), powinni Państwo wydatki z tytułu realizacji umowy drogowej rozpoznać w kosztach uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

Z wniosku wynika, że realizacja obowiązku zawartego w umowach drogowych stanowi niezbędny element do realizacji Inwestycji deweloperskiej, dzięki której uzyskują Państwo przychody. Zatem wydatki poniesione na realizowanie obowiązku wskazanego w umowach drogowych mają bezpośrednie odzwierciedlenie w uzyskanych przez Wnioskodawcę przychodach ze sprzedaży położonych w Inwestycji deweloperskiej lokali, bowiem to w celu uzyskania tego przychodu zostały one poniesione i możliwe jest ich powiązanie z Inwestycją deweloperską. Koszty te nie stanowią kosztów pośrednich, bowiem nie są związane z ogólną działalnością Spółki, a zostały poniesione w związku z realizowaną Inwestycją deweloperską. W konsekwencji nie można podzielić Państwa poglądu, że wypadki te stanowią koszty pośrednie.

Mając na uwadze powyższe, wydatki poniesione na realizację obowiązku wskazanego w umowach drogowych w Modelu rzeczowym i w Modelu partycypacyjnym stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami z tytuły sprzedaży wybudowanych lokali.    

W związku z powyższym, momentem, w którym Spółka będzie uprawniona do ujęcia wydatków na realizacje umowy drogowej w Modelu rzeczowym oraz w Modelu partycypacyjnym jest moment, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody z tytułu sprzedaży położonych w Inwestycji deweloperskiej lokali.

Tym samym, Państwa stanowisko odnośnie pytania Nr 1 i 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Ponadto wskazać należy, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same lub zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe choć jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, niemniej jednak, w praktyce może mieć miejsce. W związku z powyższym ustawodawca przewidział możliwość zmiany już wydanych interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trzeba jednak pamiętać, że proces zmiany interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej jest długotrwały, poprzedza go bowiem dogłębna analiza z zachowaniem stosownych procedur, które dopiero w końcowej fazie powodują wycofanie z systemu informacji podatkowej poprzednio wydanych interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).