Ustalenie, czy wniesienie przez Fundację udziałów w Spółce amerykańskiej w formie wkładu niepieniężnego do prostej spółki akcyjnej będzie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Fundacji na podstawie art. 24r ust. 1 ustawy o CIT lub art. 24q ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia czy wniesienie przez Fundację udziałów w Spółce US w formie wkładu niepieniężnego do PSA będzie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Fundacji na podstawie art. 24r ust. 1 ustawy o CIT lub art. 24q ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wniesienie przez Fundację udziałów w Spółce US w formie wkładu niepieniężnego do PSA będzie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Fundacji na podstawie art. 24r ust. 1 ustawy o CIT lub art. 24q ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwania – pismem z 28 marca 2024 r (data wpływu 28 marca 2024 r.) oraz 15 kwietnia 2024 r. (data wpływu 15 kwietnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. fundacja rodzinna (dalej „Wnioskodawca” lub „Fundacja”) została powołana na podstawie aktu założycielskiego sporządzonego w formie aktu notarialnego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz. U. poz. 326, zwana dalej „UFR” lub „Ustawa o fundacji rodzinnej”).

Fundatorem jest osoba fizyczna posiadająca pełną zdolność do czynności prawnych, będąca polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów. („Fundator”).

Beneficjentami fundacji będą poza fundatorem będą członkowie jego najbliższej rodziny.

Wnioskodawca będzie działał na podstawie przepisów UFR. Fundacja została zgłoszona do rejestru fundacji rodzinnych w terminie wskazanym w art. 6 ust. 9 ustawy o CIT, tj. przed upływem 6 miesięcy od daty jej powstania.

Celem statutowym Fundacji jest gromadzenie mienia, zarządzanie nim w interesie beneficjentów oraz spełnianie świadczeń na ich rzecz.

Fundator wniósł do Fundacji na pokrycie jej funduszu założycielskiego kwotę 100 tys. zł. Środki przeznaczone na ten cel pochodziły z majątku Fundatora.

Fundacja nabyła w formie darowizny mienie m.in. w postaci

i.ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej, która to spółka następnie uległa przekształceniu w prostą spółkę akcyjną (dalej: „PSA”) oraz

ii.udziały w spółce kapitałowej prawa amerykańskiego będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka US”).

W celu uproszczenia struktury własnościowej, udziały w Spółce US zostaną wniesione jako wkład niepieniężny na pokrycie ceny emisyjnej akcji w PSA, będącej podatnikiem podatku CIT.

Z tytułu uczestnictwa w PSA Fundacja będzie osiągała przychody pasywne z zysku wypłaconego i wypracowanego w ramach działalności operacyjnej prowadzonej przez PSA (dywidendy). Jednocześnie okres pomiędzy nabyciem udziałów w Spółce US, a ich wniesieniem do PSA będzie tylko czasem niezbędnym na dopełnienie wszystkich czynności prawnych i korporacyjnych. Zatem udziały w Spółce US zostaną nabyte w celu ich wniesienia jako wkład do PSA.

W PSA pozostałymi akcjonariuszami będą podmioty kontrolowane przez partnerów biznesowych współpracujących z Fundatorem przy projektach inwestycyjnych dotyczących B, C, D, E.

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca powziął wątpliwość czy wniesienie w formie wkładu niepieniężnego nabytych uprzednio przez Fundację udziałów w Spółce US do PSA może skutkować po stronie Fundacji powstaniem przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

1. od kogo Fundacja rodzinna nabyła akcje w formie darowizny?

Fundacja rodzinna nabyła w drodze darowizny od fundatora ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej, która to spółka następnie uległa przekształceniu w prostą spółkę akcyjną (dalej: PSA).

Fundacja, również w drodze darowizny od fundatora, nabyła także udziały w spółce kapitałowej prawa amerykańskiego będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka US).

2. czy wzrośnie wartość akcji w spółce PSA w związku z wniesieniem jako wkład niepieniężny udziałów w Spółce US?

Fundacja wyjaśnia, że akcje w PSA nie posiadają wartości nominalnej i nie stanowią części kapitału akcyjnego PSA, co wynika wprost z art. 300² § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (tj. Dz. U. z 2024 r., poz. 18 ze zm.; dalej: KSH). W związku z wniesieniem wkładu nie będzie miał zatem miejsca wzrost wartości nominalnej akcji.

Fundacja wyjaśnia, że w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce US objęte zostaną akcje nowej emisji. Jednocześnie, w związku z wniesieniem wkładu do PSA, wartość księgowa akcji PSA wzrośnie.

3. czy w związku z wniesieniem w formie wkładu niepieniężnego nabytych uprzednio przez Fundację udziałów w Spółce US do PSA podwyższony zostanie kapitał zakładowy w spółce PSA?

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że konstrukcja prawna PSA zakłada, że tworzony jest kapitał akcyjny, PSA nie posiada natomiast kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 300³ § 1 KSH w spółce tworzy się wyrażony w złotych kapitał akcyjny, na który przeznacza się wniesione wkłady pieniężne oraz niepieniężne, z uwzględnieniem art. 14 § 1. Kapitał akcyjny powinien wynosić co najmniej 1 złoty.

Fundacja wyjaśnia zatem, że w związku z wniesieniem w formie wkładu niepieniężnego nabytych uprzednio przez Fundację udziałów w Spółce US do PSA, nie zostanie podwyższony kapitał zakładowy, ponieważ w PSA nie jest tworzony kapitał zakładowy.

4. na jakie kapitały w PSA zostanie wniesiony wkład - zakładowy czy zapasowy?

Jak już wskazano powyżej, z regulacji KSH wynika, że w PSA nie jest tworzony kapitał zakładowy. Zgodnie z art. 300³ § 1 KSH w PSA tworzony jest kapitał akcyjny. Na mocy art. 300² § 3 KSH akcje nie przekładają się na kapitał akcyjny, a co za tym idzie, nie stanowią jego ułamkowej części i istnieją w oderwaniu od niego. Innymi słowy wkład do prostej spółki akcyjnej może zostać wniesiony na kapitał akcyjny, jak również może zostać wniesiony na pokrycie akcji - bez podwyższania kapitału akcyjnego.

W niniejszym zdarzeniu przyszłym wkład zostanie wniesiony na pokrycie ceny emisyjnej obejmowanych akcji.

5. na czym polegają i jakie są powiązania między partnerami biznesowymi (którzy kontrolują akcjonariuszy spółki PSA) współpracującymi z Fundacją/Fundatorem? Czy będą to powiązania, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 11a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Fundacja wyjaśnia, że jednym z partnerów biznesowych jest brat Fundatora Fundacji, który jest również jednym z trzech Dyrektorów Wykonawczych w Radzie Dyrektorów PSA, zaś kontrolowany przez niego podmiot jest akcjonariuszem PSA. Zatem w jego przypadku spełniony jest warunek, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 11a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Podobnie, warunek, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 11a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, może zostać uznany za spełniony w przypadku innego partnera biznesowego, który również jest jednym z trzech Dyrektorów Wykonawczych w Radzie Dyrektorów PSA, a kontrolowany przez niego podmiot jest akcjonariuszem PSA.

W przypadku pozostałych partnerów biznesowych, zachodzą między nimi a Fundacją tego rodzaju powiązania, że podmioty przez nich kontrolowane są pozostałymi, obok Fundacji, akcjonariuszami w PSA.

W świetle powyższego, w odniesieniu w szczególności do niektórych partnerów biznesowych, którzy kontrolują pozostałych akcjonariuszy PSA, między nimi a Fundacją lub Fundatorem zachodzą powiązania, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 11a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

W dalszej części uzupełnienia Fundacja przeformułowała pytanie i przedstawiła własne stanowisko w sprawie.

Pytanie

Czy wniesienie przez Fundację udziałów w Spółce US w formie wkładu niepieniężnego do PSA będzie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Fundacji na podstawie art. 24r ust. 1 ustawy o CIT lub art. 24q ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez Fundację udziałów w Spółce US w formie wkładu niepieniężnego do PSA nie będzie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych ani na podstawie art. 24r ust. 1 ustawy o CIT, ani jako świadczenie, o którym mowa art. 24q ust.1 pkt 3 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska

Na wstępie należy podkreślić, że fundacja rodzinna jest nową instytucją w systemie prawa, mającą służyć zapewnieniu polskim przedsiębiorcom bezproblemowej sukcesji międzypokoleniowej. Celem fundacji rodzinnej jest gromadzenie mienia, zarządzanie nim w interesie beneficjentów oraz spełnianie świadczeń na ich rzecz.

Ustawodawca przewidział także dla fundacji rodzinnych określone preferencje podatkowe. Fundacja jest zwolniona podmiotowo z opodatkowania podatkiem CIT. Stosownie bowiem do treści art. 6 ust. 1 pkt 25 Ustawy o CIT zwalnia się od podatku fundację rodzinną. Jednocześnie na mocy art. 6 ust. 7 Ustawy o CIT, zwolnienie to nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej.

W myśl art. 4a pkt 36 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), ilekroć w ustawie jest mowa o fundacji rodzinnej - oznacza to fundację rodzinną albo fundację rodzinną w organizacji w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz.U. poz. 326).

Zgodnie z art. 1 UFR ustawa reguluje organizację i funkcjonowanie fundacji rodzinnej, w tym prawa i obowiązki fundatora i beneficjenta.

Stosownie do art. 2 ust. 1 UFR, fundacja rodzinna jest osobą prawną utworzoną w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów. Fundator określa w statucie szczegółowy cel fundacji rodzinnej.

Art. 4 ust. 1 UFR stanowi, ż fundacja rodzinna nabywa osobowość prawną z chwilą wpisu do rejestru fundacji rodzinnych.

Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy o CIT, ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

W myśl art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, przepisy ustawy mają również zastosowanie do fundacji rodzinnych w organizacji.

Zatem, fundacja rodzinna, jako osoba prawna podlega zasadom opodatkowania dochodów osób prawnych na mocy art. 1 ust. 1 ustawy o CIT.

W tym miejscu wskazać należy na przepis art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT, który stanowi, że zwalnia się od podatku fundację rodzinną.

Jednakże, zgodnie z art. 6 ust. 6-10 ustawy o CIT:

6. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do podatku, o którym mowa w art. 24b i art. 24q.

7. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej.

8. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do osiąganych przez fundację rodzinną przychodów z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa lub składniki majątku służące prowadzeniu działalności przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 z fundacją rodzinną, beneficjentem lub fundatorem, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, wynosi co najmniej 5%.

9. Fundacja rodzinna w organizacji traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, w przypadku, gdy nie została zgłoszona do rejestru fundacji rodzinnych w terminie sześciu miesięcy od dnia jej powstania albo postanowienie sądu rejestrowego odmawiające jej zarejestrowania stało się prawomocne, przy czym utrata prawa do zwolnienia następuje od dnia powstania fundacji rodzinnej w organizacji.

10. W przypadku, o którym mowa w ust. 9, fundacja rodzinna w organizacji jest obowiązana do:

1)złożenia zeznania, o którym mowa w art. 27 ust. 1, albo takich zeznań obejmujących okres od początku jej powstania oraz

2)zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę, przy czym odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Zatem, fundacje rodzinne zostały, co do zasady, objęte podmiotowym zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych. Powyższe zwolnienie nie znajdzie jednak zastosowania do podatku dochodowego od przekazanych lub postawionych do dyspozycji przez fundację rodzinną bezpośrednio lub pośrednio: świadczeń dokonywanych przez fundację rodzinną na rzecz beneficjenta (w tym fundatora będącego jednocześnie beneficjentem) oraz mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej, a także świadczeń w postaci ukrytych zysków. Ponadto powyższe zwolnienie nie znajdzie zastosowania do fundacji rodzinnych wykonujących działalność gospodarczą inną, niż działalność gospodarcza, której wykonywanie przez fundację rodzinną dopuszczają przepisy ustawy o fundacji rodzinnej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy uzyskane przez Wnioskodawcę dochody ze zbycia udziałów w Spółce US w formie wkładu niepieniężnego wniesionego do PSA, w okolicznościach kiedy do zbycia udziałów w Spółce US dojdzie w niedługim czasie po ich otrzymaniu przez Wnioskodawcę w formie darowizny, korzystać będą ze zwolnienia przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT, a co za tym idzie stawka, o której mowa w art. 24r ust. 1 ustawy o CIT nie znajdzie w tym przypadku zastosowania, jak również nie znajdą zastosowania regulacje dotyczące opodatkowania tzw. ukrytych zysków, o których mowa w art. 24q ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT

(i)

Biorąc pod uwagę powyższe, w niniejszej sprawie przywołać należy przepisy art. 24r ustawy o CIT, zgodnie z którym:

1.W zakresie w jakim fundacja rodzinna prowadzi działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej stawka podatku, o którym mowa w art. 19, wynosi 25% podstawy opodatkowania.

2.Do fundacji rodzinnej, o której mowa w ust. 1, przepis art. 15 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

3.Do fundacji rodzinnej, o której mowa w ust. 1, nie stosuje się zwolnień i odliczeń określonych w art. 17-18f.

Fundacja rodzinna co do zasady nie może wykonywać działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 221). Wyjątek stanowi działalność, o której mowa w art. 5 ust. 1 UFR, zgodnie z którym:

Fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2023 r. poz. 221) tylko w zakresie:

1)zbywania mienia, o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia;

2)najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie;

3)przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach;

4)nabywania i zbywania papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze;

5)udzielania pożyczek:

a.  spółkom kapitałowym, w których fundacja rodzinna posiada udziały albo akcje

b.  spółkom osobowym, w których fundacja rodzinna uczestniczy jako wspólnik

c.  beneficjentom;

6)obrotu zagranicznymi środkami płatniczymi należącymi do fundacji rodzinnej w celu dokonywania płatności związanych z działalnością fundacji rodzinnej

7)produkcji przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych i zwierzęcych, z wyjątkiem przetworzonych produktów roślinnych i zwierzęcych uzyskanych w ramach prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej oraz produktów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, o ile ilość produktów roślinnych lub zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy, hodowli lub chowu, użytych do produkcji danego produktu stanowi co najmniej 50% tego produktu;

8)gospodarki leśnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 3 UFR, przepis ust. 1 pkt 1 nie dotyczy praw wynikających z przystąpienia do podmiotów, o których mowa w ust. 1 pkt 3, i uczestnictwa w tych podmiotach oraz składników mienia, o których mowa w ust. 1 pkt 4.

Biorąc pod uwagę powyższe, dla celów opodatkowania fundacji rodzinnej szczególne znaczenie ma prawidłowe ustalenie, czy fundacja prowadzi działalność zgodnie ze wskazanymi przez ustawodawcę wymogami. Stosownie do treści art. 24r ustawy o CIT, w zakresie w jakim fundacja rodzinna prowadzi działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres określony w art. 5 UFR, stawka podatku CIT wynosi 25% podstawy opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie należy więc rozważyć, czy zbycie udziałów w Spółce US w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do PSA, które Wnioskodawca uprzednio otrzyma od fundatora w formie darowizny, mieści się w zakresie określonym w art. 5 UFR.

W uzasadnieniu do projektu ustawy o fundacji rodzinnej (Druk nr 2798) wskazano, że majątek fundacji rodzinnej, rozumiany jako aktywa, będzie stanowić mienie w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Wyposażenie fundacji rodzinnej w początkowe aktywa będzie zadaniem fundatora, który przeniesie mienie przeznaczone na realizację celów fundacji rodzinnej i tym samym zasili początkowo fundusz założycielski. Wartość aktywów fundacji rodzinnej nie powinna być niższa niż 100 000 zł.

Zgodnie z treścią art. 5 UFR fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w zakresie przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach. Może również nabywać i zbywać papiery wartościowe, instrumenty pochodne i prawa o podobnym charakterze. Ponadto, jak wynika z powołanego przepisu, fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w zakresie zbywania mienia, o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia. Przy czym powyższe nie dotyczy praw wynikających z przystąpienia do podmiotów, o których mowa w ust. 1 pkt 3, i uczestnictwa w tych podmiotach oraz składników mienia, o których mowa w ust. 1 pkt 4 (art. 5 ust. 3 UFR).

Mając bowiem na względzie przywołany art. 5 ust. 3 UFR, stwierdzić należy, że fundacja rodzinna może prowadzić działalność polegającą na zbywaniu praw wynikających z przystąpienia do spółek handlowych oraz podmiotów o podobnym charakterze mających swoją siedzibę za granicą, nawet jeśli takie prawa, składniki mienia zostały nabyte wyłącznie w celu ich dalszego zbycia.

Wniesienie składnika majątkowego tytułem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej stanowi formę odpłatnego zbycia odrębną od sprzedaży, ponieważ w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego wspólnik otrzymuje udziały/akcje w tej spółce. Co do zasady, wysokość przychodu u wspólnika z tytułu wniesionego do spółki kapitałowej aportu w postaci wkładu niepieniężnego innego niż przedsiębiorstwo bądź też zorganizowana część przedsiębiorstwa równa się wartości wkładu określonej w statucie lub umowie spółki. Jeżeli wartość ta będzie jednak niższa od wartości rynkowej wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie lub umowie, za przychód uznaje się wartość rynkową wkładu określoną na dzień, w którym nastąpiło przeniesienie własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Zatem, zbycie udziałów w Spółce US w formie wkładu niepieniężnego do PSA otrzymanych uprzednio przez Fundację tytułem darowizny mieści się w zakresie określonym w art. 5 UFR. W przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 6 ust. 7 oraz art. 24r ust. 1 ustawy o CIT.

W konsekwencji przychód Wnioskodawcy z odpłatnego zbycia udziałów w Spółce US w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do PSA nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, ponieważ przychód ten będzie zwolniony z podatku na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie odpłatnego zbycia udziałów w spółkach kapitałowych przez fundacje rodzinne otrzymanych w formie darowizny bądź też na pokrycie kapitału założycielskiego fundacji rodzinnej zostało potwierdzone w licznych interpretacjach podatkowych, m. in. w:

a)interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 grudnia 2023 r., sygn. 0111 -KDIB1-2.4010.451.2023.2.DP,

b)interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 listopada 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.519.2023.1.END

c)interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 listopada 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.244.2023.2.DP,

d)interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 października 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.192.2023.1.DP

Należy podkreślić, że powyższy katalog jest katalogiem zamkniętym, a zatem żadnej niewymienionej w nim formy świadczenia, nie można uznać za ukryty zysk.

W szczególności, ze względu na przeprowadzenie transakcji na warunkach rynkowych, nie znajdzie zastosowania art. 24q ust. 1a pkt 4 ustawy o CIT, który za ukryty zysk uznaje różnicę między wartością rynkową transakcji określoną zgodnie z art. 11c a ustaloną ceną tej transakcji.

Zdaniem Wnioskodawcy nie sposób również uznać wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w Spółce US za darowiznę lub inne nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenia, inne niż świadczenia, o których mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej, przekazane, bezpośrednio lub pośrednio, na rzecz beneficjenta, fundatora, podmiotu powiązanego z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną. Jak już wskazano powyżej, wniesienie składnika majątkowego tytułem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej stanowi formę odpłatnego zbycia odrębną od sprzedaży, ponieważ w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego wspólnik otrzymuje udziały/akcje w tej spółce. Nie jest to zatem forma darowizny ani żadnego innego nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia na rzecz beneficjenta, fundatora lub podmiotu powiązanego z nimi lub z Fundacją.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy zbycie udziałów w Spółce US w formie wkładu niepieniężnego do PSA otrzymanych uprzednio przez Fundację tytułem darowizny, nie stanowi świadczenia w postaci ukrytych zysków. Do przedstawionego zdarzenia przyszłego nie znajdzie zatem zastosowania przepis art. 24q ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Pana zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

W myśl art. 4a pkt 36 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”):

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz. U. z 2023 r. poz. 326, dalej: „ufr”):

Z kolei zgodnie z art. 2 ust. 1 ufr:

Art. 4 ust. 1 ufr stanowi, że

Stosownie do art. 1 ust. 1 updop:

W myśl art. 1 ust. 3 pkt 3 updop:

Zatem, fundacja rodzinna, jako osoba prawna podlegać będzie zasadom opodatkowania dochodów osób prawnych na mocy art. 1 ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 25 updop:

Jednakże, zgodnie z art. 6 ust. 6-10 updop:

W przedmiotowej sprawie należy mieć także na względzie, że zgodnie z art. 24q ust. 1 pkt 1 i 3 updop:

Stosownie do art. 24q ust. 1a updop:

W art. 24q ust. 2 ustawy o CIT natomiast ustawodawca wyjaśnił, co stanowi podstawę opodatkowania:

W myśl art. 2 ust. 2 ufr:

Natomiast w myśl art. 24q ust. 7 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 11a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT:

Zatem, fundacje rodzinne zostały, co do zasady, objęte podmiotowym zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych. Powyższe zwolnienie nie znajdzie jednak zastosowania do podatku dochodowego od przekazanych lub postawionych do dyspozycji przez fundację rodzinną bezpośrednio lub pośrednio: świadczeń dokonywanych przez fundację rodzinną na rzecz beneficjenta (w tym fundatora będącego jednocześnie beneficjentem) oraz mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej, a także świadczeń w postaci ukrytych zysków.

Powyższe zwolnienie, wynikające z art. 6 ust. 1 pkt 25 updop, nie znajdzie zastosowania do darowizny lub innego nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, innego niż świadczenia, o których mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej, przekazanego, bezpośrednio lub pośrednio, na rzecz beneficjenta, fundatora, podmiotu powiązanego z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną.

Ponadto powyższe zwolnienie nie znajdzie zastosowania do fundacji rodzinnych wykonujących działalność gospodarczą inną, niż działalność gospodarcza, której wykonywanie przez fundację rodzinną dopuszczają przepisy ustawy o fundacji rodzinnej.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy wniesienie przez Fundację udziałów w Spółce US w formie wkładu niepieniężnego do PSA będzie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Fundacji na podstawie art. 24r ust. 1 ustawy o CIT lub art. 24q ust.1 pkt 3 ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe, w niniejszej sprawie przywołać należy przepisy art. 24r updop, zgodnie z którym:

Fundacja rodzinna co do zasady nie może wykonywać działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 221). Wyjątek stanowi działalność, o której mowa w art. 5 ust. 1 ufr, zgodnie z którym:

Zgodnie z art. 5 ust. 3 ufr:

Biorąc pod uwagę powyższe, dla celów opodatkowania fundacji rodzinnej szczególne znaczenie ma prawidłowe ustalenie, czy fundacja prowadzi działalność zgodnie ze wskazanymi przez ustawodawcę wymogami. Stosownie do treści art. 24r updop, w zakresie w jakim fundacja rodzinna prowadzi działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres określony w art. 5 ufr, stawka podatku CIT wynosi 25% podstawy opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie należy rozważyć, czy zbycie udziałów w Spółce US w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do PSA, które Fundacja Rodzinna otrzyma od fundatora w formie darowizny, mieści się w zakresie określonym w art. 5 ufr.

Zgodnie z treścią art. 5 ufr fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w zakresie przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach. Może również nabywać i zbywać papiery wartościowe, instrumenty pochodne i prawa o podobnym charakterze. Ponadto, jak wynika z powołanego przepisu, fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w zakresie zbywania mienia, o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia. Przy czym powyższe nie dotyczy praw wynikających z przystąpienia do podmiotów, o których mowa w ust. 1 pkt 3, i uczestnictwa w tych podmiotach oraz składników mienia, o których mowa w ust. 1 pkt 4 (art. 5 ust. 3 ufr).

Mając na względzie przywołany art. 5 ust. 3 ufr, stwierdzić należy, że fundacja rodzinna może prowadzić działalność polegającą na zbywaniu praw wynikających z przystąpienia do spółek handlowych oraz podmiotów o podobnym charakterze mających swoją siedzibę za granicą, nawet jeśli takie prawa, składniki mienia zostały nabyte wyłącznie w celu ich dalszego zbycia.

Na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 3 ufr, fundacja rodzinna może przystępować do spółek handlowych i innych wymienionych w tym przepisie podmiotów, uczestniczyć w nich oraz wykonywać wszelkie prawa wynikające z tych tytułów, również z nich występować czy zbywać części udziału. Podkreślić należy, że zbywanie udziałów m.in. w spółce z o.o. nie mieści się w zakresie działalności wskazanej w art. 5 ust. 1 pkt 4 ufr.

Wniesienie składnika majątkowego tytułem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej stanowi formę odpłatnego zbycia odrębną od sprzedaży. W wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego wspólnik otrzymuje udziały/akcje w tej spółce.

Dokonując weryfikacji względem opisanego zdarzenia przyszłego, polegającego na wniesieniu przez Fundację udziałów w Spółce US w formie wkładu niepieniężnego do PSA, należy uznać, że nie dojdzie do sytuacji opisanej w art. 5 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej, stanowiącej wykroczenie poza dopuszczalny zakres działalności gospodarczej fundacji, co nie będzie skutkowało opodatkowaniem na podstawie art. 24r ust. 1 updop.

Zatem, zdaniem Organu, wniesienie przez Fundację Udziałów w spółce US w formie wkładu niepieniężnego do PSA mieści się w zakresie określonym w art. 5 ust. 1 pkt 3 ufr. W przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 6 ust. 7 oraz art. 24r ust. 1 updop.

Do Fundacji nie będą miały zastosowania też postanowienia art. 24q ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 24q ust. 1a updop.

Ze względu na przeprowadzenie transakcji na warunkach rynkowych, nie znajdzie zastosowania art. 24q ust. 1a pkt 4 ustawy o CIT, który za ukryty zysk uznaje różnicę między wartością rynkową transakcji określoną zgodnie z art. 11c a ustaloną ceną tej transakcji.

Wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w Spółce US nie można tez uznać za darowiznę lub inne nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenia, inne niż świadczenia, o których mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej, przekazane, bezpośrednio lub pośrednio, na rzecz beneficjenta, fundatora, podmiotu powiązanego z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną.

Wniesienie składnika majątkowego tytułem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej stanowi formę odpłatnego zbycia odrębną od sprzedaży. W wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego Fundacja otrzymuje udziały/akcje w tej spółce. Nie jest to zatem forma darowizny ani żadnego innego nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia na rzecz beneficjenta, fundatora lub podmiotu powiązanego z nimi lub z Fundacją.

Tym samym, w związku z wniesieniem do spółki PSA wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce US nie będzie miał zastosowania art. 24q ust. 1a pkt 2 i 3 updop.

Mając na względzie powyższe, prawidłowe jest Państwa stanowisko przyjmujące, że wniesienie przez Fundację udziałów w Spółce US w formie wkładu niepieniężnego do PSA nie będzie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych ani na podstawie art. 24r ust. 1 ustawy o CIT, ani jako świadczenie, o którym mowa art. 24q ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Fundację i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego oraz muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA) albo

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).