1. Czy w związku z planowaną likwidacją Wnioskodawcy będzie on podlegał w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z transferem z mocy samego prawa do Udziałowca Wnioskodawcy udziałów w Polskiej Spółce Holdingowej w przypadku, gdyby wartość udziałów w Polskiej Spółce Holdingowej pochodziłaby głównie z faktu bezpośredniego i pośredniego posiadania przez tę spółkę nieruchomości położonej na terytorium Polski? 2. W sytuacji, gdyby odpowiedź na pytanie nr. 1 była twierdząca, Wnioskodawca chciałby potwierdzić, czy określenie "głównie" użyte w art. 13 ust. 2 Polsko-Niemieckiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oznacza co najmniej 50% bilansowej wartości aktywów netto Polskiej Spółki Holdingowej? 3. Czy przy ocenie czy Polska Spółka Holdingowa spełnia kryterium wskazane w art. 13 ust. 2 Polsko-Niemieckiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania Wnioskodawca powinien wyliczyć współczynnik 50% jako stosunek sumy bilansowej wartości netto posiadanej bezpośrednio przez Polską Spółkę Holdingową nieruchomości oraz bilansowej wartości netto aktywa finansowego w postaci udziałów w Spółce Celowej do ogólnej sumy wszystkich aktywów posiadanych przez Polską Spółkę Nieruchomościową?

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

• w związku z planowaną likwidacją Wnioskodawcy będzie on podlegał w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z transferem z mocy samego prawa do Udziałowca Wnioskodawcy udziałów w Polskiej Spółce Holdingowej w przypadku, gdyby wartość udziałów w Polskiej Spółce Holdingowej pochodziłaby głównie z faktu bezpośredniego i pośredniego posiadania przez tę spółkę nieruchomości położonej na terytorium Polski – jest nieprawidłowe;
• w sytuacji, gdyby odpowiedź na pytanie nr. 1 była twierdząca, Wnioskodawca chciałby potwierdzić, czy określenie "głównie" użyte w art. 13 ust. 2 Polsko-Niemieckiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oznacza co najmniej 50% bilansowej wartości aktywów netto Polskiej Spółki Holdingowej – jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe;
• przy ocenie czy Polska Spółka Holdingowa spełnia kryterium wskazane w art. 13 ust. 2 Polsko-Niemieckiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania Wnioskodawca powinien wyliczyć współczynnik 50% jako stosunek sumy bilansowej wartości netto posiadanej bezpośrednio przez Polską Spółkę Holdingową nieruchomości oraz bilansowej wartości netto aktywa finansowego w postaci udziałów w Spółce Celowej do ogólnej sumy wszystkich aktywów posiadanych przez Polską Spółkę Nieruchomościową – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy likwidacja Spółki spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w Polsce.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. ("Wnioskodawca") jest niemiecką spółką z siedzibą w (...) odpowiadającą formie prawnej polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca jest właścicielem 100 udziałów w polskiej spółce B. (dalej jako "Polska Spółka Holdingowa") co czyni Wnioskodawcę właścicielem 49,75% udziałów w tej spółce. Drugim udziałowcem Polskiej Spółki Holdingowej jest spółka C. z siedzibą w Luksemburgu.

Polska Spółka Holdingowa jest właścicielem nieruchomości gruntowej położonej na terytorium Polski oraz 100% udziałów w polskiej spółce D. (dalej jako "Spółka Celowa") w której została zrealizowana inwestycja budowy (…) w (…). Polska Spółka Holdingowa była również podmiotem finansującym budowę biurowca przez Spółkę Celową w związku z czym jednym z jej aktywów są należności z tytułu udzielonych do Spółki Celowej pożyczek.

Udziałowcem Wnioskodawcy jest spółka E z siedzibą w Austrii (dalej jako "Udziałowiec Wnioskodawcy”).

Struktura spółek: (…)

W grupie kapitałowej do której należy Wnioskodawca została podjęta decyzja o reorganizacji struktury spółek, która miałaby obejmować między innymi likwidację Wnioskodawcy przeprowadzoną zgodnie z niemieckim prawem handlowym. Pomimo że likwidacja Wnioskodawcy nie została jeszcze zainicjowana przystąpiono do sukcesywnej sprzedaży aktywów Wnioskodawcy, w tym posiadanej przez Wnioskodawcę nieruchomości i regulowania jego zobowiązań. Na dzień składania niniejszego zapytania interpretacyjnego Wnioskodawca nadal posiada udziały kapitałowe w Polskiej Spółce Holdingowej oraz w dwóch innych niemieckich spółkach, które są właścicielami nieruchomości położonych w Niemczech.

Wnioskodawca nie jest i nie był podmiotem transparentnym podatkowo. Wnioskodawca spełniał i spełnia warunki do uznania go za rzeczywistego beneficjenta ewentualnych należności od Polskiej Spółki Holdingowej. Wnioskodawca prowadził aktywną działalność gospodarczą w Niemczech i w chwili obecnej nadal dysponuje i zarządza aktywami, które jeszcze nie zostały przez niego sprzedane. Z tytułu osiąganego przez siebie dochodu Wnioskodawca był i jest podatnikiem podatku dochodowego w Niemczech.

Struktura spółek: (…)

Na moment planowanej likwidacji Wnioskodawca będzie pośrednim właścicielem nieruchomości w Polsce, tj. poprzez posiadanie 49,75% udziałów w kapitale Polskiej Spółki Holdingowej, która na moment likwidacji będzie najprawdopodobniej nadal posiadała nieruchomość położone w Polsce oraz udziały w Spółce Celowej, w której znajduje się biurowiec wybudowany w (…). W wyniku likwidacji Wnioskodawcy miałoby dojść do przejścia z mocy samego prawa udziałów jakie Wnioskodawca posiada w Polskiej Spółce Holdingowej do Udziałowca Wnioskodawcy, tj. do spółki E. z siedzibą w Austrii.

Poniżej przedstawiamy strukturę holdingową po zakończeniu likwidacji.

(…)

Na moment składania niniejszego zapytania interpretacyjnego aktywa Polskiej Spółki Holdingowej będą najprawdopodobniej obejmowały następujące pozycje:

• nieruchomość położona na terytorium Polski,
• udziały w Spółce Celowej,
• należności od Spółki Celowej z tytułu udzielonych jej pożyczek.

W kontekście przedstawionego powyżej stanu faktycznego oraz brzmienia art. 13 ust. 2 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Berlinie 14 maja 2003 r. (dalej jako Polsko-Niemiecka Umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania) oraz przepisów art. 3 ust 3 pkt. 4 Ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako "Ustawa o CIT") Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w związku z swoją likwidacją będzie on podlegał opodatkowaniu w Polsce z uwagi na fakt, że ramach planowanej likwidacji dojdzie do przeniesienia w mocy samego prawa udziałów w Polskiej Spółce Holdingowej do Udziałowcy Wnioskodawcy, tj. do spółki E z siedzibą w Austrii. Gdyby tak miało być Wnioskodawca chciałby potwierdzić w jaki sposób miałby on sprawdzić (wyliczyć), czy aktywa majątkowe Polskiej Spółki Holdingowej składają się głównie, bezpośrednio lub pośrednio, z majątku nieruchomego położonego w Polsce.

Wnioskodawca informuje, że w dniu 12 grudnia 2023 roku złożył do Organu tożsamy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w tej samej sprawie, a następnie w dniu 12 lutego 2024 roku odebrał wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na które odpowiedź przesłał Organowi w dniu 15 lutego 2024 roku. Organ w dniu 20 lutego 2024 roku wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia odebrane przez Wnioskodawcę w dniu 20 lutego 2024 roku z uwagi na nieprzedstawienie wszystkich wymaganych informacji (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.689.2023.2.MW). Niniejszy wniosek jest więc ponownym wnioskiem w sprawie.

Pytania

1. Czy w związku z planowaną likwidacją Wnioskodawcy będzie on podlegał w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z transferem z mocy samego prawa do Udziałowca Wnioskodawcy udziałów w Polskiej Spółce Holdingowej w przypadku, gdyby wartość udziałów w Polskiej Spółce Holdingowej pochodziłaby głównie z faktu bezpośredniego i pośredniego posiadania przez tę spółkę nieruchomości położonej na terytorium Polski?

2. W sytuacji, gdyby odpowiedź na pytanie nr. 1 była twierdząca, Wnioskodawca chciałby potwierdzić, czy określenie "głównie" użyte w art. 13 ust. 2 Polsko-Niemieckiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oznacza co najmniej 50% bilansowej wartości aktywów netto Polskiej Spółki Holdingowej?

3. Czy przy ocenie czy Polska Spółka Holdingowa spełnia kryterium wskazane w art. 13 ust. 2 Polsko-Niemieckiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania Wnioskodawca powinien wyliczyć współczynnik 50% jako stosunek sumy bilansowej wartości netto posiadanej bezpośrednio przez Polską Spółkę Holdingową nieruchomości oraz bilansowej wartości netto aktywa finansowego w postaci udziałów w Spółce Celowej do ogólnej sumy wszystkich aktywów posiadanych przez Polską Spółkę Nieruchomościową?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w świetle brzmienia art. 3 ust. 2 pkt. 4 Ustawy o CIT oraz art. 13 ust. 2 Polsko-Niemieckiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania likwidacja Wnioskodawcy nie prowadzi do realizacji zysków o których mowa we wskazanych przepisach, a w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie podlegać w Polsce opodatkowaniu podatkiem CIT nawet jeśliby uznać, że aktywa Polskiej Spółki Holdingowej składają się głównie, bezpośrednio lub pośrednio, z majątku nieruchomego położonego na terytorium Polski.

Ad 2

W sytuacji, gdyby stanowisko Wnioskodawcy w stosunku do pytania nr. 1 zostało uznane za nieprawidłowe, tj. Wnioskodawca byłby w Polsce podatnikiem podatku CIT w stosunku do wydanych w ramach jego likwidacji do Udziałowca Wnioskodawcy udziałów w Polskiej Spółce Holdingowej, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że określenie "głównie" użyte w art. 13 ust. 2 Polsko-Niemieckiej Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oznacza, iż konieczne jest, aby ponad 50% wartości bilansowej netto aktywów Polskiej Spółki Holdingowej, w sposób bezpośredni lub pośredni, składało się z majątku nieruchomego położonego w Polsce.

Ad 3

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przy ocenie czy Polska Spółka Holdingowa spełnia kryterium wskazane w art. 13 ust. 2 Polsko-Niemieckiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania Wnioskodawca powinien wyliczyć współczynnik 50% jako stosunek sumy bilansowej wartości netto posiadanych bezpośrednio przez Polską Spółkę Holdingową nieruchomości oraz bilansowej wartości netto aktywa finansowego w postaci udziałów w Spółce Celowej do ogólnej sumy wszystkich aktywów posiadanych przez Polską Spółkę Nieruchomościową.

Uzasadnienie

Ad 1

Artykuł 3 ust. 2 Ustawy o CIT przewiduje, że podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tzw. ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 3 pkt 4 Ustawy o CIT za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników mających ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw – jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości.

Powyżej wskazane przepisy należy odnieść do sytuacji Wnioskodawcy, który za pośrednictwem Polskiej Spółki Holdingowej, w której posiada 49,75% udziałów jest pośrednim właścicielem nieruchomości położonej w Polsce oraz udziałów w Spółce Celowej, która jest jedynym właścicielem budynku biurowego zlokalizowanego w (…). Niewątpliwie więc Wnioskodawca w sposób "podwójnie" pośredni jest właścicielem nieruchomości położonej na terytorium Polski.

Pomimo iż Wnioskodawca jest pośrednio właścicielem nieruchomości położonej w Polsce stoi on na stanowisku, że wskazany powyżej art. 3 ust. 3 pkt 4 Ustawy o CIT nie będzie znajdował zastosowania do jego sytuacji. Przepis ten odnosi się bowiem do przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce nieruchomościowej w wyniku podejmowanych przez podatników transakcji (działań) takich jak przykładowo sprzedaż czy zamiana udziałów. Celem tego przepisu nie jest jednak opodatkowanie w Polsce likwidacji zagranicznej spółki. Likwidacja Wnioskodawcy jest odrębną czynnością, która będzie opodatkowana w zgodzie z niemieckimi regulacjami podatkowymi i w zgodzie z umową zawartą pomiędzy Niemcami a Austrią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Regulacje art. 3 ust. 3 pkt 4 Ustawy o CIT mogłyby w konsekwencji znajdować zastosowanie w przypadku, gdyby przejęte przez Udziałowca Wnioskodawcy udziały w Polskiej Spółce Holdingowej podlegały dalszej sprzedaży czy zamianie.

W kontekście powyżej wskazanych przepisów Wnioskodawca w pierwszej kolejności pragnie wskazać, że aby stał się on podatnikiem polskiego podatku CIT musi dojść do przeniesienia przez niego własności udziałów w Polskiej Spółce Holdingowej, a co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki muszą stanowić, bezpośrednio lub pośrednio, nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. O takim "przeniesieniu" udziałów wprost stanowi cytowany wcześniej art. 3 ust. 3 pkt 4 Ustawy o CIT. Tymczasem w przypadku likwidacji Wnioskodawcy do żadnego "przeniesienia" przez niego udziałów w Polskiej Spółce Holdingowej nie dojdzie. Udziały w tej spółce przejdą na Udziałowca Wnioskodawcy z mocy samego prawa. W czynności tej nie będzie żadnego aktywnego udziału Wnioskodawcy, który będzie przedmiotem likwidacji przeprowadzanej w oparciu o stosownie przepisy niemieckiego kodeksu spółek handlowych, a nie podmiotem, który likwidację rozpoczął i jej toku sprzedał udziały w Polskiej Spółce Holdingowej. W wyniku likwidacji Wnioskodawcy dojdzie do sukcesji uniwersalnej majątku Wnioskodawcy (w tym praw majątkowych związanych z posiadaniem 49,75% udziałów w Polskiej Spółce Holdingowej) na Udziałowca Wnioskodawcy, który na moment likwidacji (rozwiązania) Wnioskodawcy nabędzie cały majątek Wnioskodawcy.

W konsekwencji, pomimo iż w wyniku likwidacji Wnioskodawcy dojdzie do zmiany udziałowca Polskiej Spółki Holdingowej, to ze względu na regulacje art. 3 ust. 3 pkt 4 Ustawy o CIT Wnioskodawca nie stanie się z tego tytułu podatnikiem podatku CIT w Polsce, nawet w przypadku, gdyby co najmniej 50% wartości aktywów Polskiej Spółki Holdingowej pośrednio stanowiła nieruchomość położona na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ad 2

W sytuacji, gdyby stanowisko Wnioskodawcy w stosunku do pytania nr 1 zostało uznane za nieprawidłowe, tj. Wnioskodawca byłby w Polsce podatnikiem podatku CIT w stosunku do wydanych w ramach jego likwidacji udziałów w Polskiej Spółce Holdingowej, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przepisy art. 3 ust. 3 pkt 4 Ustawy o CIT należy w pierwszej kolejności "zmodyfikować" o stosowne przepisy Polsko-Niemieckiej Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

I tak zgodnie z art. 13 ust. 2 tej Umowy zyski z przeniesienia własności akcji, udziałów lub innych praw w spółce, której aktywa majątkowe składają się głównie, bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego, położonego w Umawiającym się Państwie lub praw wchodzących w skład tego majątku nieruchomego, mogą być opodatkowane w tym Państwie. Przenosząc to na grunt rozważanego stanu przyszłego zyski z przeniesienia własności udziałów w Polskiej Spółce Holdingowej mogą być przedmiotem opodatkowania w  Polsce wyłącznie wtedy, gdy głównym aktywem majątkowym Polskiej Spółki Holdingowej będzie bezpośrednia i pośrednia (za pośrednictwem Spółki Celowej) własność nieruchomości położonej na terytorium Polski.

W kontekście powyższego należy w pierwszej kolejności rozważyć jak rozumieć słowo "głównie". Art. 13 ust. 4 Konwencji Modelowej (Konwencja modelowa w sprawie podatku od dochodu i majątku, wersja skondensowana, OECD 2017), stanowi obecnie, że aby zbycie udziałów (akcji) w danej spółce podlegało opodatkowaniu w państwie położenia majątku nieruchomego, udział nieruchomości w majątku tej spółki musi wynosić co najmniej 50%.

Doprecyzowanie zapisów Konwencji Modelowej OECD oraz Komentarza do Konwencji Modelowej OECD w powyższym zakresie, tj. wskazanie wprost, że udział nieruchomości w majątku spółki powinien wynosić co najmniej 50% nastąpiło w 2003 r. Szereg umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym Umowa Polsko-Niemiecka nadal zawiera sformułowanie "głównie". Niemniej jednak, wyraźne wskazanie 50% wymogu w treści samej Konwencji Modelowej OECD oraz Komentarzu stanowią, zdaniem Wnioskodawcy, precyzyjną wskazówkę interpretacyjną i przesądzają, że sformułowanie "głównie" należy interpretować jako "co najmniej 50%".

Podobne stanowisko zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej 9 lipca 2012 r. (sygn. IPPB5/423-329/12-2/AJ) oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 stycznia 2017 r. (sygn. II FSK 3155/16). Stanowisko takie popiera dodatkowo jedna z niedawnych interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 lutego 2020 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.529.2019.1.SP.

W efekcie, zdaniem Wnioskodawcy, określenie "głównie" użyte w art. 13 ust. 1 Umowy Polsko-Hiszpańskiej w stosunku do udziału majątku nieruchomego w majątku Spółki, której akcje są zbywane oznacza co najmniej 50%.

Jeżeli zaś chodzi o to do jakich wartości należy się odnieść przy wyliczaniu progu 50% wartości aktywów Wnioskodawca stoi na stanowisku, że należy się kierować wartościami ujętymi w bilansie spółki, której udziały miałyby być przenoszone, tj. w bilansie Polskiej Spółki Holdingowej.

W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest definicji "nieruchomości" lub "majątku nieruchomego", tym bardziej nie ma w nich wskazania tego co należy rozumieć pod pojęciem "wartości" takich aktywów. Kwestią istotną jest tu więc to, czy jest to wartość rynkowa czy wartość bilansowa, a w przypadku gdyby miałaby to być wartość bilansowa to czy właściwym jest odwołanie do wartości bilansowej netto czy brutto. Na to, że w przypadku spółek, które nie są spółkami nowo założonymi powinna być brana pod uwagę wartość bilansowa wskazuje pośrednio art. 4a pkt 35 ppkt b) Ustawy o CIT zawierający definicję spółki nieruchomościowej. Zgodnie z tym przepisem ocenie ma być poddane czy co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości. W przepisie wprost jest więc odwołanie do wartości bilansowych.

Na takie podejście wskazuje również interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z  28 lutego 2020 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.529.2019.1.SP, gdzie stwierdzono:

"W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie określono metodologii ustalenia przyjętego w art. 3 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. 50% progu. Metody kalkulacji "majątku nieruchomego" nie zawiera również UPO polsko-hiszpańska.

W praktyce i literaturze fachowej przyjmuje się, że przy określaniu udziału majątku nieruchomego w aktywach ogółem jako podstawę obliczeń przyjmuje się dane bilansowe obejmujące następujące pozycje bilansowe: grunty (w tym prawo użytkowania wieczystego gruntu), budynki, lokale, prawa do lokali i obiekty inżynierii lądowej i wodnej, środki trwałe w budowie związane z nieruchomościami (M. Jamroży, A. Cloer (red.), Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami, Warszawa 2007, s. 284). Do określenia tego udziału nie należy uwzględniać pozycji urządzenia techniczne i maszyny wykazywanej w bilansie.

Należy zatem oprzeć wycenę o wartości liczbowe wynikające z bilansu księgowego. Takie podejście jest zgodne również ze stanowiskiem polskiej doktryny prawa podatkowego:

• J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2000: (...) punktem wyjścia dla tego rodzaju rozstrzygnięcia (odnośnie ustalenia czy mienie spółki składa się głównie z majątku nieruchomego - przyp. Wnioskodawców) powinno być zawsze ustalenie wielkości majątku nieruchomego położonego na terytorium danego państwa, w całym majątku spółki. Ustalenia tego dokonujemy w oparciu o dane bilansowe;
• M. Krawczyk (w:) red. M. Jamroży, A. Cloer, Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami, komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007: Podstawą obliczeń tego udziału są dane bilansowe, niezależnie od przyjętej metody wyceny. Do pozycji aktywów, uwzględnianych w obliczeniach, należą wartość budynków i budowli, środków trwałych w budowie, inwestycji długoterminowych w nieruchomości.

W konsekwencji, zyski osiągnięte przez Wnioskodawcę z tytułu przeniesienia własności udziałów Spółki mogą być opodatkowane w Polsce, jeżeli aktywa Spółki składają się głównie (w 50 procentach bądź więcej) z majątku nieruchomego położonego w Polsce. Dla celów obliczenia czy wartość udziałów (akcji) w polskiej Spółce pochodzi w większości z majątku nieruchomego położonego w Polsce, należy przyjąć wartość księgową (bilansową) majątku nieruchomego. Ponadto, aby dokonać poprawnych obliczeń, wartość księgowa (bilansowa) położonego w Polsce nieruchomego majątku nie powinna uwzględniać zobowiązań związanych z tym majątkiem (przy wyliczaniu wartości majątku nie należy uwzględniać długów i innych zobowiązań podmiotu (bez względu na zabezpieczenie hipoteką na posiadanych nieruchomościach)."

Ad 3

Z uwagi na fakt, iż niniejsze zapytanie interpretacyjne dotyczy stanu przyszłego na dzień składania niniejszego zapytania Wnioskodawca nie posiada pewności w zakresie tego jak będzie kształtował się bilans Polskiej Spółki Holdingowej na dzień poprzedzający dzień likwidacji, który Wnioskodawca uznaje za ten, na który należy wyliczyć opisany powyżej próg 50%. Dodatkowo, co bardzo istotne Wnioskodawca posiada udziały w Polskiej Spółce Holdingowej, ta natomiast posiada 100% udziałów w Spółce Celowej, która to jest właścicielem nieruchomości położonej na terytorium Polski. Polska Spółka Holdingowa jest więc bezpośrednim i pośrednim właścicielem nieruchomości położonej w Polsce. Kluczowym na tym gruncie staje się pytane w jaki sposób należy wyliczyć próg 50% "nieruchomościowych" aktywów majątkowych Polskiej Spółki Holdingowej. W szczególności, czy przy wyliczaniu wartości tych aktywów należy brać pod uwagę wartość udziałów w Spółce Celowej jako "pośredni" sposób posiadania nieruchomości w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy wskazany powyżej próg 50% w stosunku do aktywów posiadanych przez Polską Spółkę Holdingową należy obliczyć jako stosunek sumy wartości bilansowej posiadanych bezpośrednio przez Polską Spółkę Holdingową nieruchomości oraz wartości bilansowej udziałów jakie Polska Spółka Holdingowa posiada w Spółce Celowej do całkowitej wartości bilansowej aktywów posiadanych przez Polska spółkę Holdingową. W szczególności, fakt, że wskazane przepisy Ustawy o CIT oraz Polsko – Niemieckiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania wprost odwołują się do pośredniego posiadania nieruchomości oznacza, zdaniem Wnioskodawcy, że przy kalkulacji progu 50% należy również uwzględnić wartość bilansową udziałów jakie Polska Spółka Holdingowa posiada w Spółce Celowej. Na takiej jak wskazane powyżej podejście wskazuje indywidualna interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 listopada 2022 sygn. 0111-KDIB1-2.4010.537.2022.2.ANK. W konsekwencji dokonując wyliczenia progu 50% należy kierować się następującym równaniem:

𝑤𝑎𝑟𝑡𝑜ść 𝑏𝑖𝑙𝑎𝑛𝑠𝑜𝑤𝑎 𝑛𝑖𝑒𝑟𝑢𝑐ℎ𝑜𝑚𝑜ś𝑐𝑖 𝑝𝑜𝑠𝑖𝑎𝑑𝑎𝑛𝑦𝑐ℎ 𝑤 𝑃𝑜𝑙𝑠𝑐𝑒 𝑝𝑟𝑧𝑒𝑧𝑃𝑜𝑙𝑠𝑘ą 𝑆𝑝ół𝑘ę 𝐻𝑜𝑙𝑑𝑖𝑛𝑔𝑜𝑤ą + 𝑤𝑎𝑟𝑡𝑜ść 𝑏𝑖𝑙𝑎𝑛𝑠𝑜𝑤𝑎 𝑢𝑑𝑧𝑖𝑎łó𝑤 𝑤 𝑆𝑝ół𝑐𝑒 𝐶𝑒𝑙𝑜𝑤𝑒𝑗 =  X %

𝑐𝑎ł𝑘𝑜𝑤𝑖𝑡𝑎 𝑤𝑎𝑟𝑡𝑜ść 𝑏𝑖𝑙𝑎𝑛𝑠𝑜𝑤𝑎 𝑤𝑠𝑧𝑦𝑠𝑡𝑘𝑖𝑐ℎ 𝑎𝑘𝑡𝑦𝑤ó𝑤 𝑃𝑜𝑙𝑠𝑘𝑖𝑒𝑗 𝑆𝑝ół𝑘𝑖 𝐻𝑜𝑙𝑑𝑖𝑛𝑔𝑜𝑤𝑒𝑗

Powyższe wyliczenie powinno zostać przeprowadzone na dzień poprzedzający dzień likwidacji.

Wnioskodawca wskazał w opisie stanu przyszłego, że na dzień likwidacji Polska Spółka Holdingowa będzie posiadała udziały w Spółce Celowej, najprawdopodobniej będzie posiadała własne nieruchomości oraz aktywo w postaci należności z tytułu udzielonej do Spółki Celowej pożyczki na budowę biurowca w (…). Zdaniem Wnioskodawcy wszystkie te aktywa Polskiej Spółki Holdingowej powinny zostać wzięte pod uwagę przy wyliczaniu progu 50% "nieruchomościowych" aktywów majątkowych, tj. nieruchomości posiadane bezpośrednio oraz udziały w Spółce Celowej powinny zostać odniesione do całkowitej wartości aktywów Polskiej Spółki Holdingowej jaka będzie wynikać z bilansu sporządzonego na dzień poprzedzający dzień likwidacji.

Na taką metodologię obliczenia progu 50% wskazuje powoływana już interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 lutego 2020 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.529.2019.1.SP, która co prawda odnosi się do sprzedaży udziałów, jednak zdaniem Wnioskodawcy jest również aktualna w przypadku, jeśli opodatkowaniu w Polsce miałoby podlegać "likwidacyjne" przeniesienie własności udziałów w Polskiej Spółce Holdingowej. W interpretacji tej wskazano w szczególności:

"Oznacza to, że dla celów kalkulacji, czy wartość udziałów (akcji) w polskiej Spółce pochodzi w więcej niż 50% z majątku nieruchomego położonego w Polsce, należy porównać wartość bilansową (księgową) majątku nieruchomego położonego w Polsce, uwzględniając w  szczególności dokonane odpisy amortyzacyjne, z wartością bilansową wszystkich składników majątkowych wynikającą z ksiąg Wnioskodawcy na dzień sprzedaży udziałów."

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad 1

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.; dalej: „ustawy o CIT”)

W myśl art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

Zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o CIT,

Wyżej wymieniony przepis, tj. art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy CIT, mówi o proporcji stanowiącej iloraz wartości aktywów posiadanych bezpośrednio lub pośrednio, stanowiących nieruchomości położone na terytorium Polski, lub prawa do takich nieruchomości, do wartości całości aktywów podmiotu.

Wskazać należy, że art. 13 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej: UPO), reguluje m. in. kwestie dotyczące miejsca opodatkowania zysków z przeniesienia majątku, w tym zysków z przeniesienia własności udziałów.

Stosownie do art. 13 ust. 1 UPO,

Zgodnie z art. 13 ust. 2 UPO,

Zgodnie z art. 6 ust. 1 UPO,

W myśl art. 6 ust. 2 UPO,

Zgodnie z art. 3 ust 2 UPO,

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO,

Stosownie do art. 7 ust. 7 UPO,

Biorąc pod uwagę powyższe, w celu prawidłowego zdefiniowania pojęcia majątku nieruchomego konieczne jest odwołanie się do przepisów krajowych. Również w orzecznictwie można znaleźć potwierdzenie, że majątek nieruchomy powinien być definiowany w oparciu o lokalne, tj. polskie przepisy. Jako przykład można wskazać wyrok WSA w Warszawie z 8 kwietnia 2013 r. (sygn. III SA/Wa 3010/12) w którym podkreślono, że: „Określenie „majątek nieruchomy” ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na którego dany majątek jest położony. (...) Skoro więc podatek dochodowy, analizowany w tej sprawie, stosownie do art. 6 Konwencji ma pochodzić z dochodów osiągniętych z majątku nieruchomego położonego w Polsce, zgodnie z art. 3 ust. 2 Konwencji należy badać przepisy polskie (...).”

Wskazać należy, że w polskim prawie brak jest definicji majątku nieruchomego. Niemniej jednak w art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.) zostało zdefiniowane pojęcie nieruchomości. Stosowanie do przywołanego przepisu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że A. jest niemiecką spółką z siedzibą w Berlinie odpowiadającą formie prawnej polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Państwa udziałowcem jest spółka E. z siedzibą w Austrii. W grupie kapitałowej do której Państwo należą została podjęta decyzja o reorganizacji struktury spółek, która miałaby obejmować między innymi likwidację Państwa spółki przeprowadzoną zgodnie z niemieckim prawem handlowym. Na moment planowanej likwidacji Państwa Spółka będzie pośrednim właścicielem nieruchomości w Polsce, tj. poprzez posiadanie 49,75% udziałów w kapitale Polskiej Spółki Holdingowej, która na moment likwidacji będzie najprawdopodobniej nadal posiadała nieruchomość położone w Polsce oraz udziały w Spółce Celowej, w której znajduje się biurowiec wybudowany w (…). W wyniku likwidacji Wnioskodawcy miałoby dojść do przejścia z mocy samego prawa udziałów jakie Wnioskodawca posiada w Polskiej Spółce Holdingowej do Państwa Udziałowca. Na moment składania niniejszego zapytania interpretacyjnego aktywa Polskiej Spółki Holdingowej będą najprawdopodobniej obejmowały następujące pozycje:

• nieruchomość położona na terytorium Polski,
• udziały w Spółce Celowej,
• należności od Spółki Celowej z tytułu udzielonych jej pożyczek.

Państwa wątpliwości, w zakresie pytania nr 1, dotyczą kwestii ustalenia, czy w związku z planowaną likwidacją Państwa Spółki będą Państwo podlegali w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z transferem z mocy samego prawa do Państwa Udziałowca udziałów w Polskiej Spółce Holdingowej w przypadku, gdyby wartość udziałów w Polskiej Spółce Holdingowej pochodziłaby głównie z faktu bezpośredniego i pośredniego posiadania przez tę spółkę nieruchomości położonej na terytorium Polski.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości należy wskazać, iż wykaz zdarzeń uznanych przez ustawodawcę za przychody u podatników podatku dochodowego od osób prawnych zawiera art. 12 ustawy o CIT.

Zgodnie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe. Przepisy ustawy CIT nie zawierają normatywnej definicji przychodu. Nie ulega jednak wątpliwości, że przychodem są jedynie faktyczne przysporzenia po stronie podatnika, które mają rzeczywisty, trwały oraz definitywny charakter. Jeżeli natomiast podatnik uzyskuje świadczenie, które nie spełnia jednego z powyższych kryteriów, tj. np. nie stanowi rzeczywistego przysporzenia, wówczas nie uzyskuje przychodu podatkowego.

Stosownie do art. 14a ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1  stycznia 2021 r., w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości albo w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), podziału pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni, przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w  wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Należy zauważyć, że powyższy przepis ma charakter otwarty i obejmuje m. in. wydanie składników majątku likwidowanej spółki zamiast wypłaty wspólnikom określonej sumy pieniężnej, stosownie do wielkości ich udziałów. Przychodem podatnika jest w takiej sytuacji wysokość zobowiązania (z tytułu podziału pomiędzy wspólników majątku likwidowanej spółki) uregulowanego w następstwie świadczenia niepieniężnego (wydania majątku).

W uzasadnieniu do ustawy nowelizującej z 28 listopada 2020 r. (Dz.U.2020.2123) wprowadzającej zmianę m. in. w art. 14a ustawy o CIT wskazano, że brak jest uzasadnienia prawnego, aby różnicować skutki podatkowe w przypadku spółki, która - zgodnie z (...) przepisami Ksh - upłynni majątek, a uzyskane z takiego upłynnienia majątku kwoty, po uregulowaniu zobowiązań w podatku dochodowym, przekaże wspólnikom (akcjonariuszom) oraz spółki, która bez upłynnienia takiego majątku i bez regulowania zobowiązań podatkowych z tytułu przyrostu wartości przekazywanego majątku, przekaże go w formie rzeczowej swoim wspólnikom (akcjonariuszom).

Z uwagi na powyższe w związku z planowaną likwidacją Państwa Spółki i transferem do Państwa Udziałowca udziałów w Polskiej Spółce Holdingowej po stronie Spółki powstanie przychód na podstawie art. 14a ustawy o CIT oraz zobowiązanie do zapłaty w Polsce podatku.

Wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie będzie miał także art. 13 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej, zgodnie z którym zyski z przeniesienia własności akcji, udziałów lub innych praw w spółce, której aktywa majątkowe składają się głównie, bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego, położonego w umawiającym się Państwie lub z praw wchodzących w skład tego majątku nieruchomego, mogą być opodatkowane w tym Państwie.

Artykuł 13 UPO znajduje zastosowanie, jeżeli spełnione są następujące warunki:

• osoba w rozumieniu danej umowy osiąga zysk z przeniesienia majątku nieruchomego;
• majątek nieruchomy jest położony w jednym z umawiających się państw;
• osoba będąca właścicielem tego majątku ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim państwie.

Interpretując przepisy zawarte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w niej postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

I tak, pkt 5 uwag wstępnych Komentarza do art. 13 Modelowej Konwencji OECD (z dnia 22 lipca 2010 r. ABC a Wolters Kluwer business, Warszawa 2011), stanowi, że  artykuł ten nie zawiera dokładnej definicji określenia zysków majątkowych. „Wyrazy „przeniesienie własności majątku” są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży lub zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku”, to sformułowanie „w celu objęcia nimi szczególnie” nie wyklucza zysków uzyskanych z tytułu przeniesienia majątku wynikających z likwidacji Spółki.

Zdaniem organu, likwidacja Spółki i przeniesienie własności udziałów w Polskiej Spółce Holdingowej z Państwa jako ich dotychczasowego właściciela do austriackiego Udziałowca, spowoduje powstanie obowiązku podatkowego na terytorium Polski na podstawie art. 14a ustawy o CIT z uwzględnieniem brzmienia art. 13 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej.

Zatem Państwa stanowisko, zgodnie z którym w świetle brzmienia art. 3 ust. 2 pkt 4 Ustawy o CIT oraz art. 13 ust. 2 Polsko-Niemieckiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania likwidacja Państwa Spółki nie prowadzi do realizacji zysków o których mowa we wskazanych przepisach, a w konsekwencji Państwa Spółka nie będzie podlegać w Polsce opodatkowaniu podatkiem CIT nawet jeśliby uznać, że aktywa Polskiej Spółki Holdingowej składają się głównie, bezpośrednio lub pośrednio, z majątku nieruchomego położonego na terytorium Polski należało uznać za nieprawidłowe. 

Ad 2 i 3

Podkreślić w pierwszej kolejności należy, że zgodnie z zasadą autonomiczności prawa podatkowego ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych co do zasady dokonuje samodzielnej kwalifikacji prawnopodatkowej określonych dochodów. Jednakże z uwagi na okoliczność, że opisane zdarzenie przyszłe dotyczy wydania/zbycia przez spółkę niemiecką udziałów w polskiej spółce, przedmiotowy ograniczony obowiązek podatkowy może zostać zmodyfikowany postanowieniami odpowiedniej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP.

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego.

Na wstępnie należy wskazać, że ustawa o CIT nie określa szczegółowej metodologii ustalenia przyjętego w art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT 50% progu jako stosunku wartości “nieruchomości” do wartości aktywów spółki. Metody kalkulacji wysokości stosunku wartości „majątku nieruchomego” do “aktywów majątkowych” nie zawiera również art. 13 ust. 2 UPO, wskazując jedynie, że aktywa majątkowe mają się składać “głównie” z majątku nieruchomego.

W celu ustalenia tego udziału należy zatem dokonać interpretacji pojęcia „głównie”.  Art. 13 ust. 4 Konwencji Modelowej (Konwencja modelowa w sprawie podatku od dochodu i majątku, wersja skondensowana, OECD 2017), stanowi obecnie, że aby zbycie udziałów (akcji) w danej spółce podlegało opodatkowaniu w państwie położenia majątku nieruchomego, udział nieruchomości w majątku tej spółki musi wynosić co najmniej 50%.

Doprecyzowanie zapisów Konwencji Modelowej OECD oraz Komentarza do Konwencji Modelowej OECD w powyższym zakresie, tj. wskazanie wprost, że udział nieruchomości w majątku spółki powinien wynosić co najmniej 50% nastąpiło w 2003 r. Szereg umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym umowa polsko - niemiecka nadal zawiera sformułowanie „głównie”. Niemniej jednak, wyraźne wskazanie 50% wymogu w treści samej Konwencji Modelowej OECD oraz Komentarzu stanowią, precyzyjną wskazówkę interpretacyjną i przesądzają, że sformułowanie „głównie” należy interpretować jako „co najmniej 50%”.

Zatem, należy zgodzić się z Państwem, że określenie „głównie” użyte w art. 13 ust. 2 umowy polsko - niemieckiej w stosunku do udziału majątku nieruchomego w majątku Spółki, której akcje są zbywane oznacza co najmniej 50%.

Organ nie może jednak zgodzić się z Państwa stwierdzeniem cyt. „Jeżeli zaś chodzi o to do jakich wartości należy się odnieść przy wyliczaniu progu 50% wartości aktywów Wnioskodawca stoi na stanowisku, że należy się kierować wartościami ujętymi w bilansie spółki, której udziały miałyby być przenoszone, tj. w bilansie Polskiej Spółki Holdingowej."

W praktyce i literaturze fachowej przyjmuje się, że przy określaniu udziału majątku nieruchomego w aktywach ogółem jako podstawę obliczeń przyjmuje się dane bilansowe obejmujące następujące pozycje bilansowe: grunty (w tym prawo użytkowania wieczystego gruntu), budynki, lokale, prawa do lokali i obiekty inżynierii lądowej i wodnej, środki trwałe w budowie związane z nieruchomościami (M. Jamroży, A. Cloer (red.), Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami, Warszawa 2007, s. 284). Do określenia tego udziału nie należy uwzględniać pozycji  zobowiązań lub innych zobowiązań spółki (niezależnie od tego, czy są zabezpieczone hipotekami na danej nieruchomości).

Zatem, dla celów obliczenia czy wartość udziałów (akcji) w polskiej Spółce pochodzi w większości z majątku nieruchomego położonego w Polsce, należy przyjąć wartość księgową (bilansową) majątku nieruchomego. Ponadto, aby dokonać poprawnych obliczeń, wartość księgowa (bilansowa) położonego w Polsce nieruchomego majątku nie powinna uwzględniać zobowiązań związanych z tym majątkiem (przy wyliczaniu wartości majątku nie należy uwzględniać długów i innych zobowiązań podmiotu (bez względu na zabezpieczenie hipoteką na posiadanych nieruchomościach).

Ponadto, zgodnie z wyżej powołanym art. 13 ust. 2 UPO zyski z przeniesienia własności akcji, udziałów lub innych praw w spółce, której aktywa majątkowe składają się głównie, bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego, położonego w umawiającym się Państwie lub z praw wchodzących w skład tego majątku nieruchomego, mogą być opodatkowane w tym Państwie.

W rezultacie, w celu określenia czy przeniesienie/zbycie własności udziałów (akcji) w polskiej spółce może zostać zgodnie z UPO opodatkowane w Polsce, konieczne jest ustalenie, czy aktywa majątkowe spółki składają się bezpośrednio lub pośrednio w więcej niż w 50% z majątku nieruchomego położonego w Polsce.

Określenie czy wartość udziałów (akcji) w całości lub w większej części związana jest bezpośrednio lub pośrednio z majątkiem nieruchomym położonym w Polsce powinno odbywać się poprzez porównanie wartości nieruchomości (majątku nieruchomego) z wartością całości aktywów.

Podejście to powinno być odpowiednio stosowane również w sytuacji gdy część aktywów i  nieruchomości (majątku nieruchomego) jest posiadana (z punktu widzenia spółki, której udziały (akcje) są przenoszone/zbywane) pośrednio, np. tak jak będzie miało to miejsce w niniejszym przypadku, gdzie nieruchomości są także w posiadaniu Spółki Celowej.

W konsekwencji, w ocenie organu, w sytuacji gdy Spółka Celowa jest 100% własnością Polskiej Spółki Holdingowej, której akcje są zbywane/przenoszone (a więc Polska Spółka Holdingowa pośrednio posiada całość aktywów i nieruchomości Spółki Celowej), wówczas w celu określenia czy wartość udziałów (akcji) w całości lub w większej części związane są bezpośrednio lub pośrednio z majątkiem nieruchomym położonym w Polsce należy porównać wartość bilansową (księgową) nieruchomości (majątku nieruchomego położonego w Polsce) obu spółek tj. Polskiej Spółki Holdingowej oraz Spółki Celowej (a więc sumę wartości księgowych (bilansowych) aktywów będących majątkiem nieruchomym, łącznie w obu tych spółkach) z wartością bilansową wszystkich składników majątkowych wynikającą z ksiąg (bilansowych) Polskiej Spółki Holdingowej.

Takie podejście jest zgodne również ze stanowiskiem polskiej doktryny prawa podatkowego:

• J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2000: (...) punktem wyjścia dla tego rodzaju rozstrzygnięcia [odnośnie ustalenia czy mienie spółki składa się głównie z majątku nieruchomego – przyp. Wnioskodawców] powinno być zawsze ustalenie wielkości majątku nieruchomego położonego na terytorium danego państwa, w całym majątku spółki. Ustalenia tego dokonujemy w oparciu o dane bilansowe;
• M. Krawczyk [w:] red. M. Jamroży, A. Cloer, Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami, komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007: Podstawą obliczeń tego udziału są dane bilansowe, niezależnie od przyjętej metody wyceny. Do pozycji aktywów, uwzględnianych w obliczeniach, należą wartość budynków i budowli, środków trwałych w budowie, inwestycji długoterminowych w nieruchomości;
• Komentarz do Konwencji, pkt 28.4: “Ustalenie, czy wartość udziałów spółki w więcej niż 50 procentach bezpośrednio lub pośrednio stanowi majątek nieruchomy położony w Umawiającym się Państwie, będzie, co do zasady, dokonywane poprzez porównanie wartości takiego majątku nieruchomego z wartością całego majątku będącego własnością danej spółki bez uwzględniania długów lub innych zobowiązań spółki (niezależnie od tego, czy są zabezpieczone hipotekami na danej nieruchomości)”.

Ponadto, jak już wcześniej wskazano art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy CIT, mówi o proporcji stanowiącej iloraz wartości aktywów posiadanych bezpośrednio lub pośrednio, stanowiących nieruchomości położone na terytorium Polski, lub prawa do takich nieruchomości, do wartości całości aktywów podmiotu.

Dlatego też, zdaniem organu współczynnik procentowy, o którym mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy CIT, powinien być obliczony jako proporcja sumy wartości nieruchomości położonych na terytorium Polski, posiadanych bezpośrednio przez podmiot oraz wartości nieruchomości położonych na terytorium Polski posiadanych pośrednio również przez ten podmiot z uwzględnieniem wielkości posiadanego udziału, do wartości wszystkich aktywów tego podmiotu.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać w części za prawidłowe oraz w części za nieprawidłowe zaś w zakresie pytania nr 3 za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądowych, wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatnika. Zostały wydane w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie mogą one zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).