Ustalenie czy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów w kapitale spółki wypłacającej należności z tytułu dywidendy, o którym mowa w przepisie art. 22 ust. 4a ustawy CIT, ulegnie przerwaniu na skutek Przekształcenia, a w konsekwencji czy po stronie spółki wypłacającej dywidendę wystąpi obowiązek obliczenia, pobrania oraz wpłacenia podatku dochodowego od dywidendy wypłacanej po Przekształceniu.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

• okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów w kapitale spółki wypłacającej należności z tytułu dywidendy, o którym mowa w przepisie art. 22 ust. 4a ustawy CIT, ulegnie przerwaniu na skutek Przekształcenia – jest prawidłowe;
• po stronie spółki wypłacającej dywidendę wystąpi obowiązek obliczenia, pobrania oraz wpłacenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego podatku dochodowego od dywidendy wypłacanej po Przekształceniu spółce dominującej – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów w kapitale spółki wypłacającej należności z tytułu dywidendy, o którym mowa w przepisie art. 22 ust. 4a ustawy CIT, ulegnie przerwaniu na skutek Przekształcenia, a w konsekwencji czy po stronie spółki wypłacającej dywidendę wystąpi obowiązek obliczenia, pobrania oraz wpłacenia podatku dochodowego od dywidendy wypłacanej po Przekształceniu.

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem:

1)  Zainteresowany będący stroną postępowania:

A

2)  Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

  B

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

B jest spółką prawa Wielkiego Księstwa Luksemburga, gdzie podlega opodatkowaniu od całości osiąganych dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich osiągania. Forma organizacyjno-prawna B to „société à responsabilité limitée”, tj. spółka posiadająca osobowość prawną, charakterem zbliżona do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego.

B planuje przenieść siedzibę prowadzenia działalności gospodarczej do Polski, do (…), oraz zmienić formę organizacyjno-prawną na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w drodze przekształcenia transgranicznego, o którym mowa w Rozdział 4 Ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 – dalej jako „KSH”) (powyższe przekształcenie określane dalej jako „Przekształcenie”).

Od ponad dwóch lat B posiada pakiet akcji w spółce akcyjnej prawa polskiego – A spółka akcyjna, dający bezpośredni udział B w kapitale tej spółki równy 50%. Udział ten stanowi własność B. Z tytułu posiadanego pakietu akcji, B okresowo otrzymuje od A dywidendy. B korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych przychodów z tytułu wypłacanej dywidendy na mocy Artykułu 10 ust. 2 lit. a Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527 z późn. zm. – dalej jako „UPO”). Po Przekształceniu, B podlegać będzie w Polsce opodatkowaniu od całości osiąganych dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich osiągania oraz nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości osiąganych dochodów.

W przyszłości, po przeprowadzeniu Przekształcenia, B prawdopodobnie w dalszym ciągu otrzymywać będzie dywidendy od A.

Pytania

1.Czy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów w kapitale spółki wypłacającej należności z tytułu dywidendy, o którym mowa w przepisie art. 22 ust. 4a ustawy CIT, ulegnie przerwaniu na skutek Przekształcenia?

2.Czy po stronie spółki wypłacającej dywidendę wystąpi obowiązek obliczenia, pobrania oraz wpłacenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego podatku dochodowego od dywidendy wypłacanej po Przekształceniu spółce dominującej?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.W ocenie Zainteresowanych, okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów w kapitale spółki wypłacającej należności z tytułu dywidendy, o którym mowa w przepisie art. 22 ust. 4a ustawy CIT, nie ulegnie przerwaniu na skutek Przekształcenia.

2.W ocenie Zainteresowanych, po stronie spółki wypłacającej dywidendę nie wystąpi obowiązek obliczenia, pobrania oraz wpłacenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego podatku dochodowego od dywidendy wypłacanej po przekształceniu spółki dominującej.

UZASADNIENIE

Począwszy od 15 września 2023 r., wskutek nowelizacji przepisów KSH w związku z implementacją do krajowego porządku prawnego przepisów Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2019/2121 z dnia 27 listopada 2019 r. zmieniająca dyrektywę (UE) 2017/1132 w odniesieniu do transgranicznego przekształcania, łączenia i podziału spółek, przepisy KSH przewidują możliwość oraz określają procedurę przekształcenia transgranicznego zagranicznej spółki kapitałowej. Wskutek takiego przekształcenia, siedziba spółki zagranicznej zostaje przeniesiona do Polski oraz zmianie ulega jej forma organizacyjno-prawna na polską spółkę kapitałową.

Stosownie do art. 580 (1) KSH do transgranicznego przekształcenia spółek kapitałowych – jeżeli przepisy odnośnego rozdziału nie stanowią inaczej – stosuje się odpowiednio przepisy Rozdziału 4 Działu III KSH, tj. przepisy regulujące przekształcenia (polskich) spółek kapitałowych.

W związku ze wskazanym powyżej odpowiednim stosowaniem przepisów Rozdziału 4 Działu III KSH do przekształceń transgranicznych, zgodnie z przepisem art. 553 § KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształconej. W §2 wyżej przywołanego przepisu wskazano, że Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzielnie zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

Przytoczony przepis wyraża zasadę kontynuacji, zgodnie z którą w związku z przekształceniem dochodzi jedynie do zmiany formy prawnej przekształcanego podmiotu. W konsekwencji, przekształcenie spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową stanowi jedynie reorganizację (modyfikację) formy prowadzenia działalności, przy czym odbywa się to w ramach tego samego bytu gospodarczego. W efekcie przekształcenia nie dochodzi zatem do powstania nowego podmiotu, a skutkiem przekształcenia spółki jest to, że wstępuje ona we wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych spółki przekształconej.

Odpowiednio, w świetle stosowania na mocy art. 580 (1) KSH przepisów Rozdziału 4 Działu III KSH do przekształceń transgranicznych, skutkiem przekształcenia transgranicznego spółki jest to, że polska spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia transgranicznego jest sukcesorem prawnym spółki zagranicznej.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego, należy wskazać, że brak jest w polskim systemie prawnopodatkowym regulacji określających explicite zasady następstwa prawnego w przypadku przekształceń transgranicznych. W związku z powyższym, w tym zakresie, w ocenie B, należy odnieść się do regulacji ogólnej art. 93a OP. Przepis ten konstytuuje zasadę sukcesji praw i obowiązków podmiotów powstałych w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Zgodnie z § 1 powyższego przepisu, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1)przekształcenia innej osoby prawnej;

2)spółki kapitałowej; wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Jednocześnie, przepis art. 93e OP stanowi, że przepisy art. 93-93d OP stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Powyższe oznacza, że regulacja art. 93a OP stanowi lex generalis, którą – zgodnie z regułą kolizyjną wyrażoną w przepisie art. 93e OP – stosuje się w zakresie, w jakim nie stoją w nią sprzeczności przepisy szczególne.

Przechodząc na grunt ustawy CIT, zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziałów w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym m.in. dywidendy.

Artykuł 22 ust. 1 ustawy CIT stanowi, że podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Zgodnie z treścią ww. przepisów, dywidendy otrzymana przez wspólnika stanowi przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Z kolei zgodnie z przepisem art. 26 ust. 1 ustawy CIT osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są co do zasady obowiązane jako płatnicy pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednocześnie, w zdaniu trzecim tego przepisu pośrednio wskazuje się, że płatnik uprawniony jest do zastosowania zwolnienia z podatku na podstawie przepisów szczególnych.

Zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy CIT zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1)wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2)uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3)spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4)spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Ponadto, w myśl z art. 22 ust. 4a ustawy CIT zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Z powyższego wynika, że prawo do zastosowania zwolnienia z podatku przychodów z dywidendy znajdzie zastosowanie po spełnieniu łącznie wymienionych w powyższym przepisie warunków, w tym m.in. warunku nieprzerwanego posiadania co najmniej 10% udziału w kapitale spółki zależnej przez okres dwóch lat.

Jednocześnie, w przypadku spełnienia warunków do zastosowania powyższego zwolnienia, płatnik może nie pobierać podatku od wypłacanej dywidendy.

Przepisy ustaw podatkowych nie przewidują regulacji szczególnych dotyczących skutków przekształceń transgranicznych, które stanowiłyby lex specialis względem wyżej wspomnianej zasady sukcesji uniwersalnej w przypadku przekształceń, wynikającej z przepisu art. 93a § 1 OP, w odniesieniu do prawa do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w przepisie art. 22 ust. 4 ustawy CIT. W szczególności, brak jest regulacji w sposób jednoznaczny określających zasady kalkulacji biegu okresu nieprzerwanego posiadania udziału w kapitale spółki wypłacającej dywidendę w przypadku przekształcenia transgranicznego. W związku z powyższym w świetle przepisu art. 93e OP, skutki te należy określać przy zastosowaniu normy ogólnej, wynikającej z uprzednio przytoczonego przepisu art. 93a § 1 pkt 1 OP.

Skoro zatem zgodnie z normą ogólną spółka powstała w wyniku przekształcenia transgranicznego jest sukcesorem prawnym – zarówno pod względem prawnohandlowym, jak i prawnopodatkowym – przekształcanej spółki zagranicznej, a jednocześnie brak jest regulacji szczególnych odnoszących się do przekształcenia transgranicznego, a w szczególności do kalkulacji biegu okresu posiadania udziału w kapitale spółki zależnej, na potrzeby stosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy CIT, w ocenie Zainteresowanych, przekształcenie transgraniczne nie powinno skutkować przerwaniem biegu tego oraz powinien on obejmować część od momentu nabycia udziału do przekształcenia transgranicznego.

W związku z powyższym, w ocenie Zainteresowanych, w świetle stosowania zasady sukcesji uniwersalnej do spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia transgranicznego, okres nieprzerwanego posiadania udziałów w kapitale A powinien uwzględniać część tego okresu od momentu nabycia pakietu akcji tej spółki przez B do momentu Przekształcenia, jak i okres po Przekształceniu. Jednocześnie oznacza to, że skutkiem Przekształcenia nie będzie przerwanie biegu okresu nieprzerwanego posiadania udziałów w kapitale A. Tym samym, Przekształcenie nie wpłynie na prawo B do zwolnienia z podatku dochodowego przychodu z tytułu dywidendy otrzymanej od A.

Tym samym, skutkiem Przekształcenia nie będzie powstanie obowiązku A do obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku od wypłacanych dywidend w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy CIT.

Powyższe rozumowanie w zakresie stosowania zasady sukcesji uniwersalnej w odniesieniu do biegu okresu nieprzerwanego posiadania udziałów w kapitale spółki wypłacającej dywidendę na potrzeby stosowania zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 22 ust. 4 ustawy CIT w przypadku restrukturyzacji spółek kapitałowych było wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w szczególności Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej jako „NSA”).

Zgodnie z poglądem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 27 września 2018 r. (sygn. II FSK 2440/16): „dwuletni termin nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) jest warunkiem materialnoprawnym zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i ust. 4 pkt 3 i ust. 4a u.p.d.o.p., będącego z kolei prawem majątkowym, w które - zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 o.p. w zw. z art. 93 § 1 o.p. - wstępuje następca prawny. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym oznacza w istocie wstąpienie w sytuację prawną spółki przejętej, co przekładając na grunt rozpoznawanej sprawy oznacza kontynuowanie przez spółkę przejmującą biegu terminu jako terminu nieprzerwanego w rozumieniu art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. i tym samym do możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego.”

W świetle powyższej tezy NSA, skoro przed przekształceniem B wypełnił warunek nieprzerwanego posiadania udziałów w kapitale A przez okres dwóch lat oraz zważywszy, że po Przekształceniu polska spółka kapitałowa powstała w wyniku Przekształcenia będzie kontynuatorem bytu prawnego B jako następca prawny pod tytułem ogólnym, materialnoprawny warunek nieprzerwanego posiadania udziałów przez Wnioskodawcę należy uznać za spełniony również po Przekształceniu, bez względu na jego przeprowadzenie. W konsekwencji oznacza to, że Przekształcenie nie będzie wpływać na bieg tego okresu, tj. nie będzie skutkować jego przerwaniem.

NSA potwierdził powyższe stanowisko w wyroku z dnia 12 lutego 2020 r. (sygn. II FSK 743/18), tym samym utrwalając przyjętą linię orzeczniczą.

W podobnym duchu NSA wypowiedział się uprzednio w wyrokach z dnia 10 września 2013 r. (sygn. II FSK 2503/11), 25 listopada 2015 r. (sygn. II FSK 2458/13), czy z 25 listopada 2015 r. (sygn. II FSK 2929/13).

Tym samym można mówić o utrwalonej linii orzeczniczej zgodnie z którą reorganizacje spółek kapitałowych sensu largo nie skutkują przerwaniem biegu terminu, o którym mowa w przepisie art. 22 ust. 4a ustawy CIT.

Stanowisko tożsame z powyższym wyraził również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako „DKIS”) w Interpretacji z dnia 19 lipca 2023 r. (znak 0114-KDIP2-1.4010.296.2023.1.OK), odnoszącej się do kwestii przerwania biegu okresu nieprzerwanego posiadania udziałów w kapitale spółki zależnej na potrzeby stosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy CIT. W piśmie tym DKIS wskazał, że „istotą zasady kontynuacji jest to, że spółce po przekształceniu przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Pozostaje ona podmiotem praw nie tylko ze sfery prawa cywilnego, ale także ze sfery prawa administracyjnego. Szczególnie istotne znaczenie praktyczne ma rozwiązanie normatywne, zgodnie z którym spółka po przekształceniu pozostaje podmiotem zezwoleń, koncesji i ulg, które zostały przyznane spółce przed przekształceniem. Oznacza to, że mimo dokonanego przekształcenia spółka nie musi ponownie ubiegać się o przyznanie jej koncesji czy zezwolenia na prowadzenie danej działalności”. Z m.in. powyższego wywodzi, że „w świetle powyższego mamy do czynienia z sytuacją, w której nie dojdzie do przerwania biegu dwuletniego terminu posiadania udziałów, o którym mowa w art. 22 ust. 4a ustawy o CIT. Tym samym do okresu dwuletniego posiadania udziałów, o których mowa w art. 22 ust. 4a ustawy o CIT X. może uwzględnić okres posiadania udziałów (akcji) w Spółce przed jej przekształceniem.”

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym relewantne są również tezy wyrażone w wyroku NSA z dnia z dnia 25 sierpnia 2020 r. (sygn. II FSK 951/18), odnoszącego się do ogólnej wykładni zasady sukcesji uniwersalnej na gruncie prawa podatkowego.

W orzeczeniu tym NSA wskazuje, że „ustawodawca w art. 93a § 1 in fine o.p. posłużył się sformułowaniem dotyczącym wstąpienia przez osobę prawną zawiązaną (powstałą) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej "we wszelkie" przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Co do zasady, wobec tego następstwo to nie powinno być ograniczane tylko do takich praw lub obowiązków publicznoprawnych, które "zaistniały" w momencie przekształcenia danego podmiotu, bez wyraźnego zapisu ustawowego, który modyfikowałby ten rodzaj sukcesji uniwersalnej w prawie podatkowym.” W wyroku tym NSA wskazuje ponadto, że „normę wynikającą z art. 93a § 1 pkt 1 o.p. należy tak rozumieć, że wstąpienie "we wszelkie" przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki - nie powinno być ograniczane tylko do takich praw lub obowiązków publicznoprawnych, które zostały "skonsumowane" w momencie przekształcenia danego podmiotu.”

Powyższe należy odczytywać w ten sposób, że zasada sukcesji generalnej oznacza w istocie wstąpienie w sytuację prawną podmiotu przekształcanego w ramach przekształcenia transgranicznego, którą należy rozumieć całościowo, nie zaś jako ograniczającą się tylko do obowiązków i praw już skonsumowanych czy zaistniałych w momencie przekształcenia. Sukcesja generalna oznacza również wstąpienie w sytuację polegającą na wypełnieniu warunku nieprzerwanego posiadania udziału w kapitale spółki zależnej przez okres dwóch lat. Bez znaczenia pozostaje przy tym konsumpcja faktu wypełnienia tego warunku przed przekształceniem, tj. zastosowanie prawa do zwolnienia w odniesieniu do przychodów z dywidend.

Tym samym, Przekształcenie powinno pozostawać bez wpływu na fakt wypełnienia warunku nieprzerwanego posiadania przez B udziału w kapitale A oraz – z zastrzeżeniem utrzymania posiadanego udziału – na prawo B do zastosowania tego zwolnienia. Oznacza to, że Przekształcenie nie powinno skutkować przerwaniem biegu okresu nieprzerwanego posiadania udziału w kapitale A.

Mając na uwadze powyższe, w szczególności następstwo prawne pod tytułem ogólnym w świetle regulacji prawa handlowego i podatkowego w przypadku przekształceń transgranicznych, przy jednoczesnym braku regulacji szczególnych ograniczających zasadę sukcesji uniwersalnej na gruncie przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do tego rodzaju przekształceń oraz ugruntowaną linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którą reorganizacje spółek kapitałowych nie skutkują przerwaniem biegu okresu nieprzerwanego posiadania udziałów w kapitale spółki wypłacającej dywidendę, o którym mowa w art. 22 ust. 4a ustawy CIT Przekształcenie nie będzie skutkować przerwaniem biegu tego okresu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku wspólnym jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad 1 i 2

Zasady przekształcenia spółek kapitałowych regulują art. 551 i n. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).

W myśl postanowień art. 551 § 1 KSH:

Zgodnie z art. 552 KSH:

Jak stanowi art. 553 § 1 KSH:

Stosownie do art. 553 § 2 KSH:

W myśl art. 580 (1) KSH:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy CIT:

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT:

W myśl art. 22 ust. 4 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 22 ust. 4a ustawy o CIT:

W myśl natomiast art. 22 ust. 4b ww. ustawy:

Wskazać należy, że w świetle przepisu art. 22 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wymóg nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) przez okres dwóch lat w spółce dokonującej wypłat z tytułów określonych w art. 22 ust. 1 ustawy nie musi być spełniony w dacie dokonywania tych wypłat. Dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych korzysta ze zwolnienia również w sytuacji, gdy uzyskujący go podatnik posiada wymagany procent udziałów (akcji) przez okres krótszy niż dwa lata, o ile stan ten nie ulegnie zmianie do momentu upływu wymaganego okresu dwóch lat.

Jak stanowi art. 22 ust. 4d ustawy o CIT,

Dodatkowo należy wskazać, iż zgodnie z treścią art. 22c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Zgodnie z art. 22 ust. 6 ustawy o CIT:

Powołane przepisy art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania wypłacanych dywidend wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy. Z uwagi na obowiązującą w polskim systemie podatkowym zasadę powszechności opodatkowania, przepisy statuujące zwolnienia od opodatkowania należy interpretować ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej i w granicach tej wykładni.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że spółka B jest spółką prawa Wielkiego Księstwa Luksemburga, gdzie podlega opodatkowaniu od całości osiąganych dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich osiągania. Forma organizacyjnoprawna B to „société à responsabilité limitée”, tj. spółka posiadająca osobowość prawną, charakterem zbliżona do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego. B planuje przenieść siedzibę prowadzenia działalności gospodarczej do Polski, do (…), oraz zmienić formę organizacyjno-prawną na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w drodze przekształcenia transgranicznego. Od ponad dwóch lat B posiada pakiet akcji w Państwa spółce akcyjnej, dający bezpośredni udział B w kapitale spółki równy 50%. Udział ten stanowi własność B. Z tytułu posiadanego pakietu akcji, B okresowo otrzymuje od Państwa spółki dywidendy. Po Przekształceniu, B podlegać będzie w Polsce opodatkowaniu od całości osiąganych dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich osiągania oraz nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości osiąganych dochodów. W przyszłości, po przeprowadzeniu Przekształcenia, B prawdopodobnie w dalszym ciągu otrzymywać będzie dywidendy od Państwa spółki.

W przypadku planowanej wypłaty dywidendy będą spełnione warunki, o których mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, tj.:

1)wypłacającym dywidendę będzie spółka mająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2)uzyskującą dochód z dywidend będzie spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3)spółka, o której mowa w pkt 2 (B), posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1(A);

4)spółka, o której mowa w pkt 2 (B), nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Z uwagi na fakt przekształcenia Spółki B, warunek dwuletniego okresu posiadania udziałów będzie spełniony w przypadku uwzględnienia okresu posiadania udziałów (akcji) w Państwa spółce przed jej przekształceniem).

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów w kapitale spółki wypłacającej należności z tytułu dywidendy, o którym mowa w przepisie art. 22 ust. 4a ustawy CIT, ulegnie przerwaniu na skutek Przekształcenia, a w konsekwencji czy po Państwa stronie wystąpi obowiązek obliczenia, pobrania oraz wpłacenia podatku dochodowego od dywidendy wypłacanej po przekształceniu transgranicznym spółki B.

Kwestie sukcesji prawnej na gruncie podatkowym uregulowane są przepisami rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) które określają przypadki sukcesji oraz katalog następców prawnych, którzy wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki.

Stosownie do treści art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej:

Jednocześnie w myśl art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej:

Powyższe przepisy regulują kwestie sukcesji prawnej oraz podatkowej spółki kapitałowej (w przedmiotowym przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), która powstała w wyniku przekształcenia transgranicznego innej spółki kapitałowej (w przedmiotowym przypadku spółki prawa luksemburskiego działającej w formie organizacyjno-prawnej  „société à responsabilité limitée”, tj. spółki posiadającej osobowość prawną, charakterem zbliżoną do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego).

Kontynuacja bytu prawnego oznacza, że majątek przedsiębiorcy przekształcanego staje się majątkiem przekształconej spółki. Innymi słowy - następuje przekształcenie formy działalności przy jednoczesnej kontynuacji podmiotowości prawnej.

W doktrynie podkreśla się, że przekształcenie nie powoduje ustania bytu prawnego podmiotu, co uznawane jest jako realizacja zasady ciągłości podmiotowej. Oznacza to, że spółka po przekształceniu jest kontynuatorką spółki przed transformacją i że w żadnym momencie tego procesu nie mamy do czynienia z dwoma podmiotami – odmiennie, niż ma to miejsce w przypadku sukcesji uniwersalnej, charakterystycznej dla procesów łączenia i podziału. W sensie substratu materialnego jest to cały czas ta sama spółka, która zmienia jedynie swoją szatę zewnętrzną.

Istotą zasady kontynuacji jest to, że spółce po przekształceniu przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Pozostaje ona podmiotem praw nie tylko ze sfery prawa cywilnego, ale także ze sfery prawa administracyjnego. Szczególnie istotne znaczenie praktyczne ma rozwiązanie normatywne, zgodnie z którym spółka po przekształceniu pozostaje podmiotem zezwoleń, koncesji i ulg, które zostały przyznane spółce przed przekształceniem. Oznacza to, że mimo dokonanego przekształcenia spółka nie musi ponownie ubiegać się o przyznanie jej koncesji czy zezwolenia na prowadzenie danej działalności.” (zob. KSH, Dział III. SPH T. 2A red. Szumański 2019, wyd. 3 Legalis).

Skutkiem przekształcenia w znaczeniu prawnym nie jest następstwo prawne, lecz kontynuacja działalności przekształconego podmiotu (w związku z przekształceniem nie mamy do czynienia z zamianą podmiotów, lecz zmianą podmiotu przekształcanego – por. S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Kodeks handlowy, s. 1272 i nast.).

W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie, której zgodnie z art. 553 Kodeksu spółek handlowych przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tak: Komentarz aktualizowany do art. 301- 633 Kodeksu spółek handlowych pod red. A. Kidyby, Lex 2021).

Stąd na mocy powyższego przepisu spółki powstałe w wyniku przekształcenia wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Reasumując, w wyniku przekształcenia nie dochodzi do ustania bytu prawnego podmiotu (spółki), a następuje wyłącznie zmiana jej formy organizacyjno-prawnej. Spółka przekształcona kontynuuje działalność spółki i przedsiębiorcy sprzed transformacji i przysługują jej wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej oraz uprawienia przedsiębiorcy, co przekłada się także na sferę określonych praw i obowiązków podatkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe należy zauważyć, że w wyniku przekształcenia spółki B w spółkę B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, B posiadająca 50% udziałów w spółce A, a po przekształceniu w B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością dochowa wymaganego prawem dwuletniego okresu bezpośredniego posiadania udziałów lub akcji w spółce A.

Zatem, w wyniku przekształcenia transgranicznego, okres nieprzerwanego posiadania udziałów w kapitale A powinien uwzględniać część tego okresu od momentu nabycia pakietu akcji tej spółki przez B do momentu Przekształcenia, jak i okres po Przekształceniu. Oznacza to, że skutkiem Przekształcenia nie będzie przerwanie biegu okresu nieprzerwanego posiadania udziałów, o którym mowa w art. 22 ust. 4a ustawy o CIT w kapitale A.

W konsekwencji, przekształcenie transgraniczne nie wpłynie na prawo B do zwolnienia z podatku dochodowego przychodu z tytułu dywidendy otrzymanej od Państwa, a u Państwa nie powstanie obowiązek obliczenia, pobrania oraz wpłacenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego podatku dochodowego od wypłaty tej dywidendy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie zadanych pytań należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądowych, wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatnika. Zostały wydane w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie mogą one zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

A (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).