1. Czy opisane działania w ramach wytworzenia oraz rozwoju (ulepszenia) oprogramowania stanowią działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 24d ust. 2 uCIT w zw. z art. 4a pkt 26 uCIT? 2. Czy opisane w stanie faktycznym wytwarzanie i rozwój (ulepszenie) oprogramowania skutkujące powstaniem nowego kodu źródłowego (w tym nowych funkcjonalności), można uznać za kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 uCIT i uzyskiwane z tego tytułu wynagrodzenie w całości stanowi dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 2 uCIT? 3. Czy Wnioskodawca ma prawo do zastosowania stawki opodatkowania 5% do osiągniętego w ramach wytwarzania i rozwoju (ulepszenia) oprogramowania dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 24d uCIT? 4. Czy Wnioskodawca ma prawo uwzględnić wskazane Wydatki (związane z prowadzoną działalnością rozwojową/pracami rozwojowymi oraz służące uzyskaniu dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) przy obliczeniu wskaźnika nexus jako koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 lit. a (w odniesieniu do kosztów wynagrodzeń pracowników i usługodawców, kosztów nabycia komputerów stacjonarnych, laptopów, monitorów, pozostałych akcesoriów typu: klawiatury, myszki, słuchawki, routery do Internetu, pamięć zewnętrzna, wyposażenia stanowiska pracy: biurek i krzeseł, opłat z tytułu dostępu do Internetu oraz abonamentu telefonii komórkowej) oraz art. 24d ust. 4 lit. d ustawy o CIT (w odniesieniu do kosztów nabycia kwalifikowanych praw własności intelektualnej)? (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 27 lutego 2024 r.) 5. Czy w przypadku, gdy możliwe będzie przypisanie ponoszonych Wydatków w całości jako kosztów uzyskania przychodu (w celu ustalenia dochodu podlegającego następnie pomnożeniu przez wskaźnik nexus) do przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, prawidłowym działaniem Wnioskodawcy będzie zakwalifikowanie ich w całości jako kosztów uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a w przypadku, gdy takie przypisanie w całości nie będzie możliwe, prawidłowym działaniem Wnioskodawcy będzie w takim przypadku przypisanie Wydatków do przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej z zastosowaniem proporcji pozwalającej na powiązanie tych Wydatków w odpowiedniej części z przychodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 grudnia 2023 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

-opisane działania w ramach wytworzenia oraz rozwoju (ulepszenia) oprogramowania stanowią działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 24d ust. 2 ustawa o CIT w zw. z art. 4a pkt 26 ustawa o CIT,

-opisane w stanie faktycznym wytwarzanie i rozwój (ulepszenie) oprogramowania skutkujące powstaniem nowego kodu źródłowego (w tym nowych funkcjonalności), można uznać za kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawa o CIT i uzyskiwane z tego tytułu wynagrodzenie w całości stanowi dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 2 ustawa o CIT,

-Wnioskodawca ma prawo do zastosowania stawki opodatkowania 5% do osiągniętego w ramach wytwarzania i rozwoju (ulepszenia) oprogramowania dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 24d ustawa o CIT,

-Wnioskodawca ma prawo uwzględnić wskazane Wydatki (związane z prowadzoną działalnością rozwojową/pracami rozwojowymi oraz służące uzyskaniu dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) przy obliczeniu wskaźnika nexus jako koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 lit. a (w odniesieniu do kosztów wynagrodzeń pracowników i usługodawców, kosztów nabycia komputerów stacjonarnych, laptopów, monitorów, pozostałych akcesoriów typu: klawiatury, myszki, słuchawki, routery do Internetu, pamięć zewnętrzna, wyposażenia stanowiska pracy: biurek i krzeseł, opłat z tytułu dostępu do Internetu oraz abonamentu telefonii komórkowej) oraz art. 24d ust. 4 lit. d ustawy o CIT (w odniesieniu do kosztów nabycia kwalifikowanych praw własności intelektualnej),

-w przypadku, gdy możliwe będzie przypisanie ponoszonych Wydatków w całości jako kosztów uzyskania przychodu (w celu ustalenia dochodu podlegającego następnie pomnożeniu przez wskaźnik nexus) do przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, prawidłowym działaniem Wnioskodawcy będzie zakwalifikowanie ich w całości jako kosztów uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a w przypadku, gdy takie przypisanie w całości nie będzie możliwe, prawidłowym działaniem Wnioskodawcy będzie w takim przypadku przypisanie Wydatków do przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej z zastosowaniem proporcji pozwalającej na powiązanie tych Wydatków w odpowiedniej części z przychodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 lutego 2024 r. (data wpływu 4 marca 2024 r.) oraz z 22 marca 2024 r.(data wpływu 26 marca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

(…) jest osobą prawną, polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Obecnie Spółka opodatkowuje osiągane przychody CIT na zasadach ogólnych.

Przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy, prowadzonej od 2019 r. jest działalność związana z oprogramowaniem (62.01.Z), a przedmiotem pozostałej działalności jest m.in. działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki oraz działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi.

Spółka w ramach prowadzonej działalności wytworzyła, rozwinęła lub ulepszyła oprogramowanie X, którego charakterystykę przedstawia poniżej.

Oprogramowanie X jest platformą B2B (ang. business to business, tj. rozwiązanie stosowane w relacjach między przedsiębiorcami/podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą) w formule SaaS, integrującą oferty zakwaterowania w hotelach od kilkunastu globalnych dostawców i hurtowników hotelowych, biur podróży online oraz globalnych systemów dystrybucyjnych. Usługa pozwala na szybkie przejście przez cały proces: od zapytania o ofertę noclegową, przez precyzyjne wyszukanie hotelu, rezerwację i wydruk dokumentów podróżnych, po wystawienie faktury. X jest systemem służącym dokonywaniu rezerwacji hotelowych (…). System X przeznaczony jest wyłącznie dla firm z branży turystycznych i powstał w celu rozwiązania problemu identyfikacji i częstotliwości występowania fluktuacji cen zarezerwowanych ofert hotelowych oraz możliwości automatyzacji realizacji tego procesu wraz z realizacją procesu ich ponownej automatycznej rezerwacji, po spełnieniu określonych warunków cenowych.

Co istotne, schemat działania programu został przygotowany w trakcie prac badawczo-rozwojowych.

To wtedy zostały też opracowane kluczowe algorytmy decydujące o działaniu systemu.

Do celów mapowania i identyfikacji tożsamych ofert porównywane są:

-Typ pokoju;

-Kategoria pokoju;

-Opcja pokoju;

-Rodzaj wyżywienia;

-Data anulacji;

-Cena w walucie.

W trakcie monitorowania cen system sprawdza jak zmieniają się ceny danej rezerwacji w czasie. W przypadku wykrycia niższej ceny, ta informacja jest przekazywana do modułu ponawiania rezerwacji. Monitorowanie rezerwacji jest automatyczne w określonych w konfiguracji odstępach czasu. W przypadku wykrycia rezerwacji o niższej niż pierwotna cenie, następuje jej ponowna rezerwacja po niższej cenie. Oryginalna rezerwacja zostaje anulowana, jednakże odbywa się to dopiero po otrzymaniu potwierdzenia dla tańszej rezerwacji. System przesyła informacje do zewnętrznego systemu mid-office w celu automatycznego wystawienia faktury do klienta za comiesięczną opłatę abonamentową za dostęp do usługi monitorowania zmienności cen ofert opłatę od wygenerowanych oszczędności dla klienta w związku ze znalezieniem i ponowieniem rezerwacji tańszej oferty. System posiada możliwość informowania użytkowników mailem oraz SMS-em o:

-dodaniu zarezerwowanej oferty do monitorowania zmian cen,

-wyszukaniu tańszej oferty spełniającej kryteria,

-usunięciu rezerwacji z monitorowania w związku z anulacją rezerwacji,

-konieczności wystawienia korekty w przypadku ponowienia rezerwacji oferty, dla której uprzednio została już wystawiona faktura za rezerwację oryginalną (tylko dla działu fakturowania),

-błędach podczas ww. procesów.

W ramach opisywanej działalności Wnioskodawca odpowiedzialny jest za tworzenie kompletnego oprogramowania (jako funkcjonalnej całości) lub - co jest zasadą - jego fragmentów (tj. kompletnych pod kątem funkcjonalnym modułów lub funkcjonalności danego, istniejącego już programu, również będących odrębnymi programami komputerowymi). Z zasady chodzi zatem o tworzenie oprogramowania lub jego fragmentów od podstaw (od samego początku), łącznie z opracowaniem planu działania programu lub jego fragmentu, przez kodowanie, aż po wdrożenie.

W ramach prowadzonej działalności Spółka nie wyklucza prac nad usprawnieniami już istniejącego fragmentu oprogramowania, a w szczególności nad usprawnieniami istniejących modułów, zwłaszcza przez dodanie określonych opcji, które zmierzają do poprawy użyteczności/ funkcjonalności danego oprogramowania jako całości. W przedmiotowym zakresie prace odbywają się jednak analogicznie, tj. określona opcja usprawniająca program tworzona jest od podstaw (od samego początku), łącznie z opracowaniem planu działania opcji, przez kodowanie, aż po wdrożenie.

Każdorazowo efektem ww. prac jest powstanie nowego kodu źródłowego, który stanowi utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Konsekwentnie, ww. oprogramowanie lub jego fragment (moduły/funkcjonalności), a nawet ulepszenia wytworzone przez Wnioskodawcę podlega ochronie prawnej jako utwór na podstawie art. 1 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. 2022 poz. 2509 ze zm.)

Prace Wnioskodawcy mogę dotyczyć także rozwoju programów należących do kontrahentów Wnioskodawcy, tj. programów, których Wnioskodawca nie jest właścicielem, współwłaścicielem ani do których wykorzystywania Wnioskodawca nie posiada wyłącznego prawa. W tym zakresie Wnioskodawca rozwija oprogramowanie na podstawie umowy zawartej z właścicielem, współwłaścicielem lub wyłącznym licencjobiorcą oprogramowania.

Precyzując powyższe, Wnioskodawca odpowiada za projektowanie, tworzenie i implementację programu lub jego części do zarządzania pracą, w szczególności nowych funkcjonalności i modułów służących do zarządzania.

W zakres szczegółowych aktywności wykonywanych po stronie Wnioskodawcy wchodzą, ściśle związane z omawianym tworzeniem oprogramowania lub jego fragmentów, zadania dotyczące:

-tworzenie indywidualnej koncepcji oprogramowania i założeń projektu na zlecenie zleceniodawcy,

-tworzenie dokumentacji technicznej oraz architektury programu,

-pozyskiwanie i łączenie surowych danych i ich wdrażanie do oprogramowania,

-implementacja,

-integracja oraz testowanie oprogramowania,

-ulepszanie oprogramowania w oparciu o informacje uzyskane od klientów Spółki,

-koordynacja poszczególnych procesów powstawania programu komputerowego.

Opisywane aktywności każdorazowo dotyczą zatem tworzenia oprogramowania lub jego fragmentów, bądź ulepszania oprogramowania lub jego fragmentów zgodnie z indywidualnymi wymogami kontrahenta określonymi dla danego projektu.

W ramach podejmowanych działań Wnioskodawca ma swobodę decyzji i ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość jak i ewentualne wady projektu, a w szczególności w związku z niepewnością efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu (jakim jest skuteczna możliwość pełnego wdrożenia zaprojektowanego oprogramowania, modułów lub funkcjonalności).

Przy tym, o ile założenia projektowe są tworzone zgodnie z wytycznymi Kontrahenta to, szczegóły określonego projektu, sposób dojścia do umówionego rezultatu oraz dobór użytych rozwiązań są wyborem Wnioskodawcy, dokonanym na podstawie posiadanej wiedzy i umiejętności (doświadczenia) z zakresu technologii informatycznych.

Omawiane działania podejmowane są w sposób zaplanowany i metodyczny, sam schemat prac w ramach określonego projektu podzielić można na następujące etapy (kroki):

1.planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania, w tym ustalenie indywidualnych potrzeb kontrahenta lub użytkownika programu, zapoznanie się ze specyfiką programu, zbadanie i zaprojektowanie możliwych rozwiązań, dobranie odpowiednich technologii do wytworzenia oprogramowania lub jego części oraz dobranie metod implementacji nowych lub usprawnionych rozwiązań;

2.praca nad wytworzeniem programu (kodowanie) i jego implementacja, w tym tworzenie nowych funkcjonalności, przygotowywanie koncepcji rozwiązania z uwzględnieniem języków programowania i technologii wybranych na etapie projektowania oprogramowania, przygotowywanie automatycznych testów jednostkowych oraz raportowanie weryfikujące poprawność funkcjonalną oprogramowania na etapie jego tworzenia i implementacji nowych rozwiązań, poprawki i optymalizacje w kodzie źródłowym zwłaszcza poprawki użytkowe i wydajnościowe;

3.dalsza implementacja obejmująca wsparcie kontrahenta lub użytkownika podczas wdrażania rozwiązań, w tym monitoring błędów, wydajności, obciążeń oraz świadczenie pomocy technicznej (np. dotyczącej poprawek zidentyfikowanych wad/błędów, usprawnień w użytkowaniu);

4.pełne wdrożenie, w tym w szczególności zintegrowanie zaimplementowanych rozwiązań z innymi systemami.

Odnosząc się przy tym do ww. pkt 4 Wnioskodawca wskazuje, że wdrożenie to dotyczy wyłącznie opracowanego rozwiązania i jest ściśle z nim związane, jako naturalny, konieczny element składowy opisywanych prac, bez którego nie da się określić, czy stworzony kod źródłowy funkcjonuje zgodnie z założeniami i tym samym, czy w ogóle dojdzie do skutecznego stworzenia danego programu jego fragmentu, czy ulepszenia. Wdrożenia te nie dotyczą natomiast innych już funkcjonujących/istniejących od dawna programów.

W tym miejscu Wnioskodawca zaznacza także, że wszelkie wyżej opisywane działania nie są pospolitymi aktywnościami, nie są rutynowe i nie wiążą się ze „zwykłymi” spodziewanymi, okresowymi aktualizacjami oprogramowania lub jego fragmentów. Działania te nakierowane są na stworzenie nowego kodu źródłowego i każdorazowo posiadają cechę unikatowego działania Wnioskodawcy. Co również istotne, opisywane działania nie mają charakteru odtwórczego, ani mechanicznego działania, lecz wiążą się z twórczą działalnością Wnioskodawcy.

Wnioskodawca zaznacza także, że każdy projekt posiada zindywidualizowane cechy zgodnie z odmiennie określonymi wymogami kontrahenta. Nie ma tutaj miejsca na automatyzm działania lub powtarzanie pewnych prostych procesów wedle z góry założonego schematu, jednorodnego dla wszystkich projektów. Każdy z projektów jest inny i wymaga osobnego podejścia.

W szczególności o indywidualnych cechach projektu przesądzają odmiennie projektowane i implementowane algorytmy oraz kody źródłowe, tworzone m.in. przy wykorzystaniu takich języków jak: (…).

Podkreślenia wymaga, iż Spółka wykonuje prace programistyczne na rzecz podmiotów zewnętrznych, nie na cele prowadzenia własnej działalności gospodarczej, zatem innowacyjności oprogramowania Wnioskodawcy nie należy oceniać w kontekście technologii (rozwiązań, narzędzi) istniejących u Wnioskodawcy, lecz w kontekście rozwiązań oferowanych przez Spółkę jej kontrahentom (podmiotom trzecim/zewnętrznym) oraz w porównaniu z produktami oferowanymi na rynku. Wytworzone oprogramowanie zostało poddane opinii o innowacyjności, którą Spółka przekazuje w załączeniu do niniejszej odpowiedzi na Wezwanie, a całokształt jego wyglądu jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych własnych realizowanych w trakcie działalności podmiotu - zleceniodawcy, na rzecz którego zostały wyświadczone usługi.

Wykorzystanie technologii informacyjnych i komunikacyjnych było zasadniczym elementem prac programistycznych, w ramach których powstają innowacyjne rozwiązania. Oprogramowanie wykorzystuje technologie:

-informacyjną - system będzie importować, przetwarzać, agregować i eksportować dane oraz informacje, również w postaci gotowych dokumentów. Będzie do tego wykorzystywać zaawansowane autorskie algorytmy;

-komunikacyjną - system w udoskonalonej wersji będzie automatycznie sprawdzać fluktuację cen tożsamych rezerwacji hotelowych, a także automatycznie rezerwować i anulować oferty noclegowe;

-technologie ICT - wykorzystywane będą w projekcie poprzez zakup systemu, ale również jego wprowadzenie do praktyki biznesowej firmy, tj. jego instalację, konfigurację, ale też naukę jego obsługi przez personel firmy.

Oryginalność oprogramowania oraz to jak odróżnia się od rozwiązań już funkcjonujących na rynku przejawia się w tym, iż oprogramowanie zapewnia integrację procesową, która ma miejsce zarówno na poziomie przetwarzania danych, jak i na poziomie prezentacji informacji (w odniesieniu do frontendu). W pierwszym przypadku dotyczy to skalowalności rozwiązania modułowego w zakresie standardów komunikacyjnych, wymiany danych, technologii sieciowych oraz zdalnego uruchamiania i nadzorowania usług. Integracja na poziomie informacji pozwala zaś na nowoczesne podejście do zarządzania produktami w oparciu o produkty konfigurowalne. Dzięki temu osiąga się znaczącą przewagę w stosunku do istniejących rozwiązań w gospodarce wirtualnej w zakresie: automatyzacji i integracji procesów wymiany informacji w sieci, wykorzystania współdzielonych danych, ich prezentacji oraz bezpieczeństwa dostępu do informacji.

W ramach działalności, dzięki której Spółka tworzy i modyfikuje/rozwija/ulepsza oprogramowanie, Wnioskodawca wykorzystuje i rozwija wiedzę i umiejętności nabyte podczas indywidualnego studiowania materiałów z zakresu informatyki, programowania i nowoczesnych technologii oraz swojego doświadczenia zawodowego. Są to wiedza i umiejętności z zakresu technologii informatycznej, technologii programowania oraz w zakresie tworzonego oprogramowania. Wnioskodawca pracuje przy użyciu technologii, uczy się tych technologii i zdobywa coraz to bardziej aktualną wiedzę w ich zakresie. Nowe kombinacje narzędzi i technologii i pozwalają na wytworzenie oprogramowania o niewystępującej wcześniej specyfikacji i jakości. Wszystkie wymienione narzędzia i technologie mają charakter innowacyjny oraz przyczyniają się do tworzenia innowacyjnych rozwiązań.

Oprogramowanie jako innowacyjne rozwiązanie technologiczne umożliwia tworzenie rozszerzonego przedsiębiorstwa w odniesieniu do stworzenia nowego typu powiązań firmy z jej otoczeniem w oparciu o proces zapewniania wysokiej jakości świadczonych usług nowego typu. Rozwiązanie w postaci systemu wsparcia proaktywnej reakcji na zdarzenia repricingu jest wysokoskalowalnym produktem klasy workflow, pozwalającym na zarządzenie i aktualizację danych dla procesu rezerwacji w sposób określony przez użytkownika oraz optymalizowany przez system. Dodatkowo zaimplementowana technika analizy wskaźnikowej w połączeniu z inteligentnymi usługami czynią go rozwiązaniem innowacyjnym nie tylko w skali kraju, ale również w skali globalnej. Zaproponowana architektura systemu bazująca na obiektach komponentowych będących usługami i procesowymi sieciowymi jest unikalna co najmniej w skali globalnej dla danej dziedziny problemu, zapewniając interoperacyjność wszystkich procesów zarządzania danymi rozproszonymi.

Oprogramowanie zapewnia integrację procesową, która ma miejsce zarówno na poziomie przetwarzania danych, jak i na poziomie prezentacji informacji (w odniesieniu do frontendu). W pierwszym przypadku dotyczy to skalowalności rozwiązania modułowego w zakresie standardów komunikacyjnych, wymiany danych, technologii sieciowych oraz zdalnego uruchamiania i nadzorowania usług. Integracja na poziomie informacji pozwala zaś na nowoczesne podejście do zarządzania produktami w oparciu o produkty konfigurowalne. Dzięki temu osiąga się znaczącą przewagę w stosunku do istniejących rozwiązań w gospodarce wirtualnej w zakresie: automatyzacji i integracji procesów wymiany informacji w sieci, wykorzystania współdzielonych danych, ich prezentacji oraz bezpieczeństwa dostępu do informacji.

Analiza architektury proponowanych modułów systemu, jej charakterystyki funkcjonalnej i pozafunkcjonalnej, sposób współpracy z interfejsami i systemami wewnętrznymi, wykazała, że zaproponowane rozwiązanie będzie w pełni skalowalne oraz pozwoli ono na integrację z danymi o różnym stopniu strukturalizacji. Generyczna architektura systemu zapewni również w przyszłości możliwość szybkiego rozszerzenia zakresu funkcjonalności oprogramowania, nie tylko w obszarze e-commerce, ale także c-commerce. Świadczy to o innowacyjności, w rozumieniu rozwiązania technologicznego, nie tylko w odniesieniu do kraju, ale również świata.

Realizacja i rozwój opisanego oprogramowania to pierwszy projekt realizowany przez zespół w ramach technologii PHP z przekazaniem praw autorskich. Zasoby wiedzy, którymi dysponowała Spółka przed rozpoczęciem realizacji oprogramowania obejmowały wiedzę i umiejętności nabyte podczas indywidualnego studiowania materiałów z zakresu informatyki, programowania i nowoczesnych technologii oraz swojego doświadczenia zawodowego. Są to wiedza i umiejętności z zakresu technologii informatycznej, technologii programowania oraz w zakresie tworzonego oprogramowania.

Omawiana aktywność jest własną, indywidualną (samodzielną) działalnością twórczą związaną z programami komputerowymi, a w konsekwencji tworzone przez Wnioskodawcę w ramach opisywanej działalności oprogramowanie lub ich fragmenty są każdorazowo utworami chronionymi na podstawie przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (art. 74).

W kontekście powyższego Spółka wyjaśnia, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę, jak również korzysta z usług podwykonawców współpracujących z Wnioskodawcą na podstawie kontraktów B2B (ang. business to business) oraz świadczących na jego rzecz usługi programistyczne, które dokumentują fakturami VAT. Niemniej przedmiotem samodzielnej działalności gospodarczej Spółki jest sprzedaż kwalifikowanych praw własności intelektualnej (utworów w postaci programów komputerowych lub ich części) na rzecz kontrahentów.

Jeśli chodzi o rozliczenia Wnioskodawcy z jego bezpośrednimi kontrahentami, to co do zasady faktura wystawiana przez Spółkę na rzecz kontrahenta dokumentuje przekazanie (sprzedaż) praw autorskich do utworów, tj. wytworzonego oprogramowania lub części oprogramowania stanowiących kwalifikowane prawa własności intelektualnej.

W praktyce sporadycznie może wystąpić również sytuacja, gdy Wnioskodawca uzyskuje dochód z tytułu usług (prac) programistycznych, a jedynie część należnego mu wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu przekazania praw autorskich do wytworzonych utworów będących kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej. Spółka jest świadoma, że w takim przypadku jedynie ta część wynagrodzenia będzie mogła stanowić dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i jedynie w tej części jej zamiarem jest opodatkowanie dochodu z tego tytułu stawką 5% CIT (tj. w reżimie IP/lnnovation Box).

Umowa zawierana przez Wnioskodawcę z kontrahentem przewiduje przeniesienie na niego autorskich praw majątkowych do utworów w postaci oprogramowania/fragmentów oprogramowania w pełnym zakresie przewidzianym w umowie, w szczególności prawo do korzystania z utworów na wszystkich wskazanych w umowie polach eksploatacji, nieodwołalne upoważnienie do wykonywania osobistych praw majątkowych, jak również wynagrodzenie z tytułu przeniesienia prawa własności egzemplarza utworów oraz nośników, na których utwory został utrwalony oraz udzielenie zgody na wykonywanie praw zależnych przez Zamawiającego. Intencją Wnioskodawcy jako usługobiorcy oraz kontrahenta Wnioskodawcy jako usługodawcy jest nabycie przez kontrahenta praw własności intelektualnej powstałych w wyniku wykonywania obowiązków Spółki wynikających z umowy z kontrahentem - w najszerszym możliwym zakresie, w szczególności nabycie całości praw autorskich.

Wnioskodawca przyjmuje więc, że całość ustalonego wynagrodzenia (z powyższym zastrzeżeniem sytuacji, w których wyjątkowo jedynie część wynagrodzenia dotyczy przeniesienia na kontrahenta praw autorskich do oprogramowania/fragmentów oprogramowania) stanowi w istocie wynagrodzenie za „automatyczną” cesję do utrwalonych w danym momencie utworów stanowiących program komputerowy lub jego część. Wnioskodawca nie wykonuje bowiem żadnych działań, które nie skutkowałyby powstaniem utworu (programu komputerowego lub jego fragmentu). Całość prac Wnioskodawcy skupia się bowiem nad zaprojektowaniem, stworzeniem i pełnym wdrożeniem programu komputerowego lub jego fragmentu.

Spółka bazuje na prawach własności intelektualnej powierzonych w tym zakresie przez podmiot zlecający wytworzenie oprogramowania. W ramach podjętych działań Spółka bazowała na prawach własności intelektualnej udostępnionych przez Zleceniodawcę, a wyniki prac stworzono i wdrożono w projekcie zrealizowanym przez kontrahenta (zleceniodawcę) Wnioskodawcy w okresie: 4 marca - 30 grudnia 2019 r. Zatem to Zleceniodawca posiada pełne prawa autorskie do wyników prac badawczo-rozwojowych.

Celem prac Spółki było określenie możliwości i wykonalności rozwiązania problemu analizy identyfikacji i częstotliwości występowania fluktuacji cen zarezerwowanych ofert hotelowych oraz możliwości automatyzacji realizacji tego procesu wraz z realizacją procesu ich ponownej automatycznej rezerwacji, po spełnieniu określonych warunków cenowych.

W efekcie, Wnioskodawca uważa, że opisywane powyżej wynagrodzenie stanowi jego dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i chciałby skorzystać z preferencji jak daje tzw. IP Box umożliwiający zastosowanie 5% stawki opodatkowania do dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego.

Wnioskodawca rozpoczął i zamierza kontynuować prowadzenie ewidencji za bieżący rok podatkowy 2023 (tj. od 1 stycznia 2023 r.) i lata przyszłe. Wcześniej Wnioskodawca nie prowadził ewidencji, natomiast zamierza stworzyć ją na potrzeby stosowania ulgi IP Box na potrzeby zamierzonych korekt CIT za lata wcześniejsze - 2022 r.

Precyzując, Wnioskodawca uważa, że tworzy kwalifikowane prawo własności intelektualnej (program komputerowy lub jego część), albo je ulepsza (dzięki wprowadzeniu odpowiednich opcji usprawniających program komputerowy) i każdorazowo uzyskiwane przez niego wynagrodzenie wiąże się właśnie z tymi działaniami.

Zamiarem Wnioskodawcy jest zatem, aby ww. 5% stawkę opodatkowania zastosować do całego ww. dochodu, osiąganego od początku prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej do chwili obecnej oraz z zamiarem jej kontynuacji.

Wnioskodawca wskazuje przy tym, że prowadzi księgi rachunkowe (tzw. „pełna księgowość”) i celem skorzystania z ww. preferencji będzie prowadził osobną ewidencję (w postaci arkusza kalkulacyjnego excel), w której wykaże ww. dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W ewidencji tej Wnioskodawca wykaże osobno każde stworzone przez siebie kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz dochód możliwy do przyporządkowania do każdego z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej jakie zostało wytworzone/rozwinięte przez Wnioskodawcę.

Przyporządkowanie to nastąpi według następującej zasady: cały dochód jaki Wnioskodawca uzyskał w okresie pracy nad określonym programem lub jego fragmentem, bądź ulepszeniem, alokowany zostanie właśnie do tego skonkretyzowanego prawa własności intelektualnej. Wnioskodawca uważa bowiem, że ww. wynagrodzenie należne jest w całości za finalne stworzenie programu lub jego fragmentu, bądź ulepszenia, ergo za stworzenie kodu możliwego do implementacji, a nie za samą pracę nad tym rozwiązaniem.

Powyższe podejście znajduje również potwierdzenie w treści standardowej umowy zawieranej przez Spółkę z kontrahentem, zgodnie z którą zapłata wynagrodzenia nastąpi po protokolarnym odbiorze częściowym każdego z modułów/funkcjonalności (będących programami komputerowymi/częściami programów komputerowych).

Tym samym, dopóki określone rozwiązanie nie zostanie ukończone (zakończone pełnym wdrożeniem), Wnioskodawca nie będzie ujmować tego rozwiązania ww. ewidencji, ani nie będzie alokować do niego żadnych dochodów.

Innymi słowy, w omawianej ewidencji Wnioskodawca zamierza przypisywać 100% wynagrodzenia uzyskiwanego w czasie realizacji programu lub jego fragmentu, bądź ulepszenia do konkretnego programu lub jego fragmentu, bądź ulepszenia, pod warunkiem faktycznego powstania tego konkretnego programu lub jego fragmentu, bądź ulepszenia. 100% zaangażowania czasowego i 100% wynagrodzenia Wnioskodawcy dotyczy bowiem wyłącznie opisywanej tu działalności (tworzenia/rozwijania kwalifikowanych prawa własności intelektualnej i ich cesji).

Dodatkowo, w ewidencji tej Wnioskodawca wyodrębni koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 w zw. z art. 24d ust. 5 ustawy o CIT i uwzględni je we wzorze w celu ustalenia wysokości wskaźnika nexus, a następnie obliczy podstawę opodatkowania preferencyjną stawką 5%.

Końcowo Wnioskodawca podnosi, że w ramach opisywanej tu działalności gospodarczej, która - jak już wskazano - skupiona jest na tworzeniu oprogramowania lub jego fragmentów (modułów/funkcjonalności) od samego początku, ponosi wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 i nast. ustawy o CIT) ściśle związane z aktywnościami Wnioskodawcy, wymagające zarówno zasobów ludzkich, jak również sprawnego i nowoczesnego sprzętu elektronicznego umożliwiającego kodowanie, tj.:

a)koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na podstawie umów o pracę oraz nabycia usług (w tym będących ich efektem kwalifikowanych praw własności intelektualnej) podwykonawców,

b)koszty nabycia:

i.komputerów stacjonarnych,

ii.laptopów,

iii.monitorów,

iv.pozostałych akcesoriów typu:

1.klawiatury,

2.myszki,

3.słuchawki,

4.routery do Internetu,

5.pamięć zewnętrzna,

v.telefonu komórkowego,

vi.wyposażenia stanowiska pracy:

1.biurek,

2.krzeseł,

c)opłat z tytułu:

i.dostępu do Internetu,

ii.abonamentu telefonii komórkowej (dalej: „Wydatki”).

W uzupełnieniu wniosku z 27 lutego 2024 r. (data wpływu 4 marca 2024 r.) wskazali Państwo następujące informacje:

1.Jakiego okresu dotyczy wskazany wniosek?

Odpowiedź Wnioskodawcy: Złożony wniosek dotyczy bieżącego roku podatkowego, tj. 2024 oraz wcześniejszych, tj. lat podatkowych 2022-2023.

2.Czy ewidencja rachunkowa prowadzona przez Państwa od 1 stycznia 2023 r. spełnia wymogi, o których mowa w art. 24e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Odpowiedź Wnioskodawcy: Ewidencja prowadzona przez Wnioskodawcę od 1 stycznia 2023 r. spełnia wymogi, o których mowa w art. 24e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

3.Jakie konkretnie usługi nabywają Państwo od podwykonawców? Czy w ramach tych usług nabywają Państwo od podwykonawców wyniki prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej?

Odpowiedź Wnioskodawcy: Wnioskodawca nabywa od podwykonawców usługi programistyczne, w ramach których nabywa od podwykonawców kwalifikowane prawa własności intelektualnej będące wynikami prac badawczo-rozwojowych.

4. Czy ww. podwykonawcy są podmiotami niepowiązanymi z Państwem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Odpowiedź Wnioskodawcy: Ww. podwykonawcy są podmiotami niepowiązanymi z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

5. Czy wszystkie Wydatki będące przedmiotem pytania nr 4 są faktycznie poniesione przez Państwa na prowadzoną bezpośrednio przez Państwa działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej?

Odpowiedź Wnioskodawcy: Wszystkie Wydatki będące przedmiotem pytania nr 4 są faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Ponadto, wskazali Państwo, co następuje:

1)Czy wytwarzają Państwo autorskie prawa do programu komputerowego od podstaw czy też wytwarza je inny podmiot (jeśli tak to jaki, w jakim zakresie oraz kiedy je wytworzył)?

Odpowiedź Wnioskodawcy: Wnioskodawca wytwarza autorskie prawa do programu komputerowego od podstaw i następnie łącznie jako całość przekazuje Klientom autorskie prawa do programu komputerowego, natomiast korzysta także z usług podwykonawców, od których nabywa kwalifikowane prawa własności intelektualnej wykorzystywane w wytwarzanych przez siebie autorskich prawach do programu komputerowego (w wytwarzanym przez siebie oprogramowaniu komputerowym).

2)Czy zarówno przy wytworzeniu jak i rozwoju oprogramowania korzystają Państwo z autorskich praw do programu komputerowego powierzonych przez zleceniodawcę (jeśli tak to na jakiej podstawie korzystacie Państwo z praw własności intelektualnej kontrahenta oraz na jakiej podstawie i w którym momencie następuje przeniesienie wytworzonych przez Państwa kwalifikowanych praw własności intelektualnej)?

Odpowiedź Wnioskodawcy: Zarówno przy wytworzeniu, jak i rozwoju oprogramowania Wnioskodawca korzysta z autorskich praw do komputera powierzonych przez zleceniodawcę (na podstawie umowy), przeniesienie wytworzonych przez Wnioskodawcę również następuje na podstawie umowy po zakończonych pracach nad oprogramowaniem, tj. gdy w całości jest już zdatne do użytkowania zgodnie z zamówieniem Klienta.

3)W jakim okresie Państwo wytworzyli/rozwinęli lub ulepszyli oprogramowanie X, będące przedmiotem złożonego wniosku?

Odpowiedź Wnioskodawcy: Oprogramowanie X zostało wytworzone/rozwinięte w okresie wskazanym w umowie, tj. między 2 lutego 2022 r. (data zawarcia umowy) a 31 marca 2023 r. (data wykonania zamówionego oprogramowania ustalona w umowie oraz aneksie do niej).

W uzupełnieniu wniosku z 22 marca 2024 r. (data wpływu 26 marca 2024 r.), jednoznacznie wskazują Państwo, że przedmiotem wniosku jest oprogramowanie X, natomiast doprecyzowują (wyjaśniają Państwo), że oprogramowanie to zostało wytworzone w okresie 4 marca - 30 grudnia 2019 r. we współpracy z podwykonawcą oraz w ramach prac rozwojowych, do których wyników Wnioskodawca posiada pełne prawa autorskie. Natomiast w okresie 2 lutego 2022 r. - 31 marca 2023 r. miała miejsce rozbudowa oprogramowania X o nowe funkcjonalności - na podstawie osobnej umowy z kontrahentem (usługobiorcą) oraz w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. W tym przypadku oraz standardowo w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca uzyskał oraz nadal uzyskuje od innych kontrahentów wynagrodzenie z tytułu sprzedaży praw autorskich do utworów, tj. wytworzonego oprogramowania (programów komputerowych) lub części oprogramowania (nowych funkcjonalności oprogramowania) na rzecz kontrahentów (usługobiorców).

W kontekście powyższego Wnioskodawca potwierdza zatem, że złożony wniosek dotyczy bieżącego roku podatkowego, tj. 2024 oraz wcześniejszych, tj. lat podatkowych 2022-2023.

Usługodawcy, o których mowa we wniosku, są podmiotami niepowiązanymi z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i świadczą usługi na rzecz Spółki na podstawie umowy o współpracy (B2B) oraz w ramach działalności gospodarczej prowadzonych przez tych usługodawców. Wnioskodawca wypłaca tym podmiotom wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług programistycznych, w ramach których Spółka nabywa wyniki ich prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Pytania

1.Czy opisane działania w ramach wytworzenia oraz rozwoju (ulepszenia) oprogramowania stanowią działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 24d ust. 2 uCIT w zw. z art. 4a pkt 26 uCIT?

2.Czy opisane w stanie faktycznym wytwarzanie i rozwój (ulepszenie) oprogramowania skutkujące powstaniem nowego kodu źródłowego (w tym nowych funkcjonalności), można uznać za kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 uCIT i uzyskiwane z tego tytułu wynagrodzenie w całości stanowi dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 2 uCIT?

3.Czy Wnioskodawca ma prawo do zastosowania stawki opodatkowania 5% do osiągniętego w ramach wytwarzania i rozwoju (ulepszenia) oprogramowania dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 24d uCIT?

4.Czy Wnioskodawca ma prawo uwzględnić wskazane Wydatki (związane z prowadzoną działalnością rozwojową/pracami rozwojowymi oraz służące uzyskaniu dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) przy obliczeniu wskaźnika nexus jako koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 lit. a (w odniesieniu do kosztów wynagrodzeń pracowników i usługodawców, kosztów nabycia komputerów stacjonarnych, laptopów, monitorów, pozostałych akcesoriów typu: klawiatury, myszki, słuchawki, routery do Internetu, pamięć zewnętrzna, wyposażenia stanowiska pracy: biurek i krzeseł, opłat z tytułu dostępu do Internetu oraz abonamentu telefonii komórkowej) oraz art. 24d ust. 4 lit. d ustawy o CIT (w odniesieniu do kosztów nabycia kwalifikowanych praw własności intelektualnej)? (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 27 lutego 2024 r.)

5.Czy w przypadku, gdy możliwe będzie przypisanie ponoszonych Wydatków w całości jako kosztów uzyskania przychodu (w celu ustalenia dochodu podlegającego następnie pomnożeniu przez wskaźnik nexus) do przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, prawidłowym działaniem Wnioskodawcy będzie zakwalifikowanie ich w całości jako kosztów uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a w przypadku, gdy takie przypisanie w całości nie będzie możliwe, prawidłowym działaniem Wnioskodawcy będzie w takim przypadku przypisanie Wydatków do przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej z zastosowaniem proporcji pozwalającej na powiązanie tych Wydatków w odpowiedniej części z przychodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, odpowiedzi na wszystkie pytania powinny być twierdzące.

Ad. 1-4

A. Oprogramowanie jako autorskie prawo do programu komputerowego

Skutkiem działalności badawczo-rozwojowej, pozwalającym na skorzystanie przez podatnika z ulgi IP Box musi być wytworzenie, ulepszenie lub rozwinięcie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Zgodnie bowiem z definicją zawartą w Ustawie o CIT, przez kwalifikowane prawa własności intelektualnej rozumie się:

1.patent,

2.prawo ochronne na wzór użytkowy,

3.prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4.prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5.dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6.prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7.wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432 z późn. zm.), tj. prawo do ochrony odmian roślin,

8.autorskie prawo do programu komputerowego

- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W przypadku programów komputerowych zasadniczo należy brać pod uwagę wytworzenie kwalifikowanego prawa autorskiego w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ust. 2 pkt 1 uPAIPP:

1.Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

2.W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory: a. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Z kolei zgodnie z art. 74 uPAIPP:

1.Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

2.Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Na gruncie tego przepisu, aby objąć program komputerowy ochroną prawną, wystarczające jest, że program ten stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów) ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. Oznacza to, że w przypadku programu komputerowego nie jest konieczne uzyskiwanie formalnego potwierdzenia ochrony prawnej czy też patentu, bowiem PAIPP przyznaje taką ochronę z mocy ustawy, o ile spełniona jest definicja utworu.

Działalność badawczo-rozwojowa

W art. 4a pkt 26 uCIT, ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej, przez którą należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 26 uCIT, prace rozwojowe oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zgodnie z tym, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji. Zdaniem Wnioskodawcy, opisywane czynności nie spełniają definicji badań naukowych (art. 4a pkt 27 uCIT), ale spełniają definicję prac rozwojowych (art. 4a pkt 28 uCIT).

Z powołanej definicji wynika zatem, że działalność badawczo-rozwojowa (tu: prace rozwojowe) musi mieć charakter twórczy.

Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś).

W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”.

Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny.

W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną [działalność] w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo „systematycznie” odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany, np. zgodny z odpowiednim harmonogramem.

To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej.

Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W konsekwencji, za główne zadanie omawianej aktywności należy uznać zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów specjalistycznej wiedzy/umiejętności (tu: informatycznych), a kolejno ich odpowiednie zwiększenie lub wykorzystanie do nowych zastosowań (tu: tworzenia funkcjonalności lub modułów oprogramowania). Przy tym, należy zwrócić uwagę, że wskazane prace rozwojowe mogą się odnosić do wielu przejawów aktywności podatnika, z wyłączeniem aktywności polegającej na cyklicznych (okresowych) zmianach, nieposiadających charakteru innowacyjnego (tzw. rutynowe wymagane zmiany lub aktualizacje).

Przepisy uCIT wskazują, że opodatkowaniu stawką 5% podlegają kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (art. 24d ust. 1 uCIT). Kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest m.in. autorskie prawo do programu komputerowego podlegającego ochronie prawnej, których przedmiot został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej (art. 24d ust. 2 uCIT). Z tego wynika, że konieczną przesłanką do zastosowania stawki 5% jest, by był on osiągnięty z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, w tym m.in. autorskiego prawa do programu komputerowego wytworzonego, rozwiniętego lub ulepszonego w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższa przesłanka jest spełniona, ponieważ oprogramowanie zostało wytworzone (a następnie jest rozwijane i ulepszane) w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Tworzone przez Wnioskodawcę rozwiązania mają innowacyjny charakter, albowiem znacząco rozwijają aplikację tworząc nową jakość produktu. Działania Wnioskodawcy nie mają charakteru odtwórczego i nie stanowią kopiowania już istniejących rozwiązań. Mają one również charakter twórczy, nie sprowadzają się do realizacji prostych i nieskomplikowanych czynności związanych z powielaniem rozwiązań IT lub wprowadzaniem okresowych zmian/aktualizacji. Nie stanowią również prostych czynności technicznych, instalacyjnych, czy też pomocy w użytkowaniu oprogramowania i rozwiązywania bieżących problemów.

Za uznaniem działalności programistycznej Wnioskodawcy za działalność rozwojową przemawiają zatem jej następujące cechy i towarzyszące jej okoliczności:

a)nowatorskość i twórczość - Wnioskodawca wytwarza i rozwija oprogramowanie w zależności od potrzeb Kontrahentów, z którymi współpracuje, a dany Zleceniodawca ma na celu zwiększenie innowacyjności rozwiązania programistycznego w zależności od swoich potrzeb;

b)nieprzewidywalność - Kontrahenci, z którymi Wnioskodawca współpracuje, oczekują od niego wykonywania prac, których skutek jest co prawda określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (programów komputerowych), pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i języków programistycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania lub znaczną modyfikację istniejących rozwiązań;

c)metodyczność - Wnioskodawca zobowiązany jest w ramach danej umowy do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami Kontrahenta i przedstawionym przez nich planem;

d)możliwość przeniesienia lub odtworzenia - celem Wnioskodawcy, w ramach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej jest przeniesienie autorskich praw majątkowych z nowych funkcjonalności oprogramowania na kontrahenta, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia.

Biorąc powyższe pod uwagę, można stwierdzić, że rozwijanie przez Wnioskodawcę Oprogramowanie spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej wymienione w ustawie o CIT.

Rozwiązania opracowane przez Wnioskodawcę w ramach rozwoju Oprogramowania opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania te prowadzone są w metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać oraz ustalenie sposobu dojścia do danego celu (poprzez dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych i technologii, zaplanowanie prac, weryfikację, zakończenie).

Biorąc powyższe pod uwagę, można stwierdzić, że rozwijanie przez Wnioskodawcę Oprogramowania spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej wymienione w ustawie o CIT.

Rozwiązania opracowane przez Wnioskodawcę w ramach rozwoju Oprogramowania opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania te prowadzone są w metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać oraz ustalenie sposobu dojścia do danego celu (poprzez dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych i technologii, zaplanowanie prac, weryfikację, zakończenie).

Wnioskodawca bez wątpienia w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Działalność Wnioskodawcy na rzecz danego Kontrahenta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez Niego nie miały miejsca. W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność Wnioskodawcy prowadzi do stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności czy elementów, a w konsekwencji cecha twórczości jest spełniona. Twórczą działalność Wnioskodawcy odnosić należy nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu jak wskazano w Objaśnieniach Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (IP BOX). Zasobami wiedzy, które Wnioskodawca wykorzystuje przy planowaniu projektu są technologie informatyczne, czyli posiadana przez niego wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych. Ustawodawca jednakże nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy, dlatego istotny jest element celowościowy, jaki Wnioskodawca uwzględnia w swojej działalności.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że powyższe stwierdzenie jest jedynie dokonaną przez niego wykładnią przepisów prawa podatkowego. Wnioskodawca poddał w wątpliwość czy prowadzona przez niego działalność skutkująca wytworzeniem Oprogramowania a następnie dalszym Rozwojem Oprogramowania mieści się w pojęciu działalności badawczo-rozwojowej na gruncie art. 24d ust. 2 uCIT w zw. z art. 4a pkt 26 uCIT, stąd Wnioskodawca niniejszym wnioskiem pyta organ podatkowy czy opisywane czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2021 r. (sygn. II FSK 1049/21) wskazano, że „nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową (...)”.

Rozwój oprogramowania

Zdaniem Wnioskodawcy, działania opisywane jako rozwój oprogramowania również prowadzone są w ramach działalności badawczo-rozwojowej.

Rozwój oprogramowania odbywa się w sposób tożsamy do wytwarzania oprogramowania. W tym celu Wnioskodawca wykorzystuje dostępną wiedzę (w szczególności znane języki programowania) oraz umiejętności i wiedzę własną z zakresu IT. Na tej podstawie Wnioskodawca tworzy i implementuje opracowany kod źródłowy - czyli funkcjonalności będą nowymi elementami oprogramowania. Rozwój oprogramowania ma zatem charakter twórczy i wymaga zindywidualizowanego podejścia i kreatywnego myślenia. Tworzone funkcjonalności są efektem własnej pracy intelektualnej Wnioskodawcy.

Opisany rozwój oprogramowania prowadzony jest również w sposób systematyczny zgodny z jednolitym schematem prezentującym porządek poszczególnych prac i ich etapu. Każdy etap odwzorowuje twórczy charakter działań Wnioskodawcy - od etapu koncepcji, przez etap kodowania i implementacji aż po etap pełnego wdrożenia. Rozwój oprogramowania odbywa się w sposób zaplanowany i metodyczny.

Rozwój oprogramowania polega na tworzeniu nowego kodu źródłowego (nowych funkcjonalności) stanowiącego utwór w rozumieniu art. 74 uPAIPP. Jak wskazano wyżej, ulepszone Oprogramowanie jest wynikiem prac rozwojowych. Nowe funkcjonalności posiadają innowacyjny charakter, ponieważ znacząco rozwijają (ulepszają) oprogramowanie, tworząc nową jakość produktu. Nowe funkcjonalności stanowią zatem rozwiązanie twórcze.

Podsumowanie

Na tle powyższego, opisywana działalność związana z wytworzeniem, rozwijaniem oraz ulepszaniem oprogramowania lub jego fragmentów jak najbardziej mieści się w pojęciu prac rozwojowych i tym samym stanowi o podejmowaniu działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu uCIT. W celu potwierdzenia powyższego można wskazać takie okoliczności jak:

-Wytworzenie i rozwój oprogramowania odbyło się w ramach prowadzenia działań twórczych, których celem i finalnym efektem jest stworzone oprogramowanie, czyli utwór w rozumieniu prawa autorskiego;

-Wytworzenie i rozwój oprogramowania odbywało się w sposób systematyczny, uporządkowany, w oparciu o ustalony plan prac oraz najlepsze praktyki rynkowe związane z rozwojem oprogramowania;

-Podejmowane przez Wnioskodawcę ulepszenia i rozwój oprogramowania nie mają charakteru rutynowych i okresowych zmian, lecz stanowią twórczą ingerencją w kod źródłowy, prowadzącą do powstania nowych funkcjonalności (czyli nowego kodu źródłowego) oprogramowania. Wszelka aktywność programistyczna związana z oprogramowaniem wiąże się z opracowaniem, stworzeniem (rozwinięciem) i wdrożeniem nowych rozwiązań informatycznych, przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu tworzenia programów komputerowych;

-Realizacja projektów odbywała się dzięki odpowiedniemu zastosowaniu wiedzy i umiejętności Wnioskodawcy oraz jego doświadczenia w dziedzinie informatyki, kodowania oraz algorytmów;

-W związku z powyższym zarówno oprogramowanie wytworzone przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, jak i rozwijane w ramach działalności gospodarczej będą stanowić kwalifikowane prawo własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8, a co za tym idzie - dochód uzyskany z przeniesienia tych praw na Kontrahenta podlega pod dyspozycję art. 24d ust. 1 uCIT.

W związku z powyższym przedstawiona we wniosku aktywność (zarówno wytworzenie, jak i rozwój oraz ulepszanie oprogramowania) mieści się w zakresie definicji prac rozwojowych i tym samym - działalności badawczo-rozwojowej. Stworzone i rozwijane przez Wnioskodawcę oprogramowanie jest utworem opracowanym w toku ww. działalności badawczo-rozwojowej. Wnioskowanie to prowadzi do stwierdzenia, że względem działalności Wnioskodawcy możliwe jest zastosowanie regulacji objętych tzw. pakietem lnnovation Box, czy też ulgą lnnovation Box, w tym zastosowanie do dochodu osiąganego przez Wnioskodawcę z kwalifikowanych praw własności intelektualnej stawki CIT w wysokości 5%. Opisane w stanie faktycznym aktywności i uzyskiwane z tego tytułu wynagrodzenie stanowi bowiem o powstaniu autorskiego prawa do programu komputerowego oraz (w związku z jego sprzedażą do Kontrahenta) o uzyskiwaniu dochodów ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 2 uCIT. W konsekwencji, Wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ustawy o CIT.

Ad. 4 (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 27 lutego 2024 r.)

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie wymienione w opisie stanu faktycznego Wydatki powinny być odzwierciedlone we wskaźniku nexus - w całości (tzn. stanowią koszty związane z prowadzoną działalnością rozwojową/pracami rozwojowymi oraz służą uzyskaniu dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), ponieważ:

1)Koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz usługodawców stanowią w całości koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 lit. a uCIT, tj. prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, stanowią w całości koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 lit. a uCIT (litera „a” we wzorze obliczenia wskaźnika nexus), tj. prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

2)Koszty nabycia:

i.komputerów stacjonarnych,

ii.laptopów,

iii.monitorów,

iv.pozostałych akcesoriów typu:

1.klawiatury,

2.myszki,

3.słuchawki,

4.routery do Internetu,

5.pamięć zewnętrzna.

v.wyposażenia stanowiska pracy:

1.biurek,

2.krzeseł

stanowią w całości koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 lit. a uCIT (litera „a” we wzorze obliczenia wskaźnika nexus), tj. prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

3)Opłaty z tytułu dostępu do Internetu oraz abonamentu telefonii komórkowej stanowią w całości koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 lit. a uCIT (litera „a” we wzorze obliczenia wskaźnika nexus), tj. prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

4)Koszty nabycia praw własności intelektualnej stanowią w całości koszty nabycia przez podatnika kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 4 lit. d uCIT (litera „d” we wzorze obliczenia wskaźnika nexus).

W tym zakresie Wnioskodawca kieruje się stanowiskiem wyrażonym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacji indywidualnej z 16 września 2020 r., 0113-KDIPT2-1.4011.515.2020.2.MGR: „Wydatki, które ponosi Wnioskodawca, na leasing samochodu, eksploatacje samochodu (paliwo, serwisowanie, przeglądy, ubezpieczenie OC/AC), transport (inny niż samochód prywatny) - usługi taksówkarskie, bilety kolejowe, sprzęt elektroniczny (np. komputer, monitor, telefon, drukarka, akcesoria komputerowe, minikomputery -...), subskrypcje portali branżowych umożliwiających szkolenia i podnoszenie kwalifikacji, literaturę branżową (IT), usługi telekomunikacyjne (abonament internetowy), usługi księgowe, usługi doradztwa podatkowego, usługi hotelarskie, w części, w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających ze zbycia oprogramowania, mogą stanowić koszty, o których mowa w lit. a) wzoru (...) jako koszty poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej”.

Ponadto, należy w tym miejscu jednak przywołać stanowisko wyrażone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 15 czerwca 2022 r. 0111-KDIB3-3.4011.18.2022.4.PJ – „Istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika. Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem. Przyjąć należy zatem, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikuję się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (...). Wobec powyższego wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zakup sprzętu komputerowego i peryferii komputerowych (laptop, dysk SSD, klawiatura, monitor), koszty samochodowe (paliwo, serwisy, rata leasingowa), koszty kursów specjalistycznych (kurs (...) z zakresu wykorzystywania technologii chmury, certyfikat z zakresu korzystania z technologii chmury (...), uczestnictwo w konferencji z zakresu użytkowania chmury (...), certyfikacja z programowania w (...), kurs programowanie (...), usług księgowych, Internetu - przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty, o których mowa w literze „a” wzoru (...) jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.”

Wskazywane Wydatki są ściśle związane z możliwością osiągania przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz rozwijania oprogramowania lub jego fragmentów i odzwierciedlają konieczne narzędzia i wyposażenie pracy. Bez poniesienia tego rodzaju wydatków Wnioskodawca nie mógłby uzyskiwać przychodów z wytworzonego w ramach działalności badawczo-rozwojowej oprogramowania. Wnioskodawca podkreśla również, że w ramach działalności gospodarczej nie będzie uzyskiwał innego przychodu.

Mając zatem na uwadze powyższe, omawiane Wydatki, w ocenie Wnioskodawcy, będą mogły zostać uwzględnione w całości dla celów ustalenia wskaźnika nexus jako koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 lit. a oraz lit. d uCIT - z podziałem jak wskazano powyżej.

Ad. 5.

Wymienione Wydatki stanowią koszty, które będą ponoszone w celu uzyskania przychodów (oraz zabezpieczenia źródła tych przychodów) z tytułu sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej wytworzonych/rozwiniętych w ramach działalności badawczo-rozwojowej. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w licznych interpretacjach indywidualnych DKIS „aby [...] wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

-pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

-nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

-być właściwie udokumentowany”.

Wyżej wskazane koszty, tj. Wydatki, będą spełniać wszystkie powyższe przesłanki. Z uwagi na brak uzyskiwania innych przychodów w planowanej działalności gospodarczej wszystkie wydatki bezpośrednio związane będą z uzyskiwanym przychodem z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Wskazywane Wydatki obejmują zatem podstawowe narzędzia pracy, niezbędne dla uzyskiwania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz dalszego wytwarzania i rozwoju oprogramowania, czyli prowadzenia prac rozwojowych. W przypadku nieponoszenia wskazanych Wydatków Wnioskodawca nie byłby w stanie realizować wspomnianych prac skutkiem czego byłoby nieuzyskanie przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a także niemożliwe byłyby dalsze prace rozwojowe prowadzące do rozwoju oprogramowania.

Zważywszy, że warunkiem korzystania z ulgi IP Box koniecznym jest określenie przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w celu ustalenia dochodu z tego prawa. Wnioskodawca powinien dokonać proporcjonalnej alokacji Wydatków jako kosztów uzyskania przychodu do przychodów z danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Jeśli chodzi o kwalifikację Wydatków jako kosztów uzyskania przychodu w celu ustalenia dochodu do opodatkowania CIT (docelowo podlegającego pomnożeniu przez wskaźnik nexus), to ich alokacja do przychodu z danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej powinna być uzależniona od tego, czy dany Wydatek stanowi bezpośredni czy pośredni koszt uzyskania przychodu. W celu ustalenia dochodu z danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej Wnioskodawca powinien dokonać przypisania Wydatków do przychodu przypadającego na konkretne, wyodrębnione kwalifikowane prawo własności intelektualnej, z zastosowaniem proporcji pozwalającej na powiązanie tych Wydatków w odpowiedniej części z przychodem z tego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Z kolei w przypadku Wydatków, które nie będą mogły w całości zostać uznane za koszty uzyskania przychodu dla celów ustalenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (koszty pośrednie), Wnioskodawca poprzez zastosowanie właściwej proporcji powinien dokonać ich alokacji w odpowiedniej części do przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Prawidłowość proponowanego podejścia Wnioskodawcy do kosztów pośrednich w odniesieniu do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 31 stycznia 2020 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4011.32.2019.2.MM („Należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku wydatków, których przypisanie wprost do danego rodzaju przychodu nie jest możliwe (tzn. koszty pośrednie), zasadnym jest posłużenie się proporcją przychodu. Innymi słowy, w takim stopniu, w jakim przychód ze sprzedaży kwalifikowanych praw IP pozostaje w przychodzie ogółem, w takiej wysokości dany wydatek - koszt pośredni (którego przypisanie wprost do danego rodzaju przychodu nie jest możliwe) będzie stanowił koszt podlegający odliczeniu od przychodu ze sprzedaży kwalifikowanych praw IP”).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”, „ustawa o CIT”),

W myśl art. 4a pkt 27 updop,

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop,

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

Regulacje dotyczące stosowania preferencji IP Box zostały odzwierciedlone w art. 24d-24e updop.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 updop,

W myśl art. 24d ust. 2 updop,

Zgodnie z art. 24d ust. 3 updop,

Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4 updop.

Zgodnie z treścią art. 24d ust. 7 updop,

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d updop, zostały określone w art. 24e updop.

W myśl art. 24e ust. 1 updop,

Zgodnie z art. 24e ust. 2 updop,

Odnosząc powyższe przepisy na grunt analizowanej sprawy należy wskazać, że aby działalność Wnioskodawcy spełniała przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematycznie prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.).

Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Podkreślić, w tym miejscu należy, że przepisy o działalności badawczo-rozwojowej należy interpretować ściśle. Zatem, tylko te działania podatnika można zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej, które wyczerpują znamiona definicji zawartej w treści art. 4a pkt 26 updop, co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związanych z postępem naukowym czy technologicznym.

Jak wynika ze stanu faktycznego, w ramach opisywanej działalności Wnioskodawca odpowiedzialny jest za tworzenie kompletnego oprogramowania (jako funkcjonalnej całości) lub jego fragmentów (tj. kompletnych pod kątem funkcjonalnym modułów lub funkcjonalności danego, istniejącego już programu, również będących odrębnymi programami komputerowymi). Z zasady chodzi zatem o tworzenie oprogramowania lub jego fragmentów od podstaw (od samego początku), łącznie z opracowaniem planu działania programu lub jego fragmentu, przez kodowanie, aż po wdrożenie.

W świetle powyższego, opisane działania Spółki w ramach wytworzenia oraz rozwoju (ulepszenia) oprogramowania stanowią działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 updop. Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do kolejnych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że do kwalifikowanych praw własności intelektualnej, zgodnie z cytowanym powyżej art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, zalicza się autorskie prawo majątkowe do programu komputerowego.

Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „programu komputerowego” oraz brak w świetle polskiego prawa precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności (wyrok irlandzkiego sądu II instancji z 1995 r. w sprawie News Datacom Ltd. versus Satellite Decoding Systems, (1995) FSR 201 oraz wyrok australijskiego sądu I instancji z 4 czerwca 1997 r. w sprawie Powerflex Services Pty Ltd v Data Access Corporation, (1997) FCA 490; 37 IPR 436). Należy zatem odwołać się w tym względzie do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509, dalej: „Ustawa o prawie autorskim”):

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy,

Stosownie do art. 1 ust. 2 pkt 1 Ustawy o prawie autorskim,

Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i następne Ustawy o prawie autorskim.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 tej ustawy,

Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne podejścia do definiowania pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego”, które wskazują, że część chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem, program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Reasumując, pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa podkreślić należy, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:

1.zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

2.należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 updop;

3.podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Z analizy sprawy wynika, iż tworzone i rozwijane przez Państwa oprogramowanie skutkujące powstaniem nowego kodu źródłowego (w tym nowych funkcjonalności) stanowi program komputerowy będący utworem podlegającym ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Ponadto, Wnioskodawca wytworzył i rozwinął oprogramowanie w ramach działalności badawczo-rozwojowej.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że Wnioskodawca prawidłowo kwalifikuje rezultat prowadzonego przez siebie projektu związanego z tworzeniem i rozwojem oprogramowania skutkujące powstaniem nowego kodu źródłowego (w tym nowych funkcjonalności) jako programu komputerowego stanowiącego kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 updop. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe. 

Wskazać należy, że dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Jak sam Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, jeśli chodzi o rozliczenia Wnioskodawcy z jego bezpośrednimi kontrahentami, to co do zasady faktura wystawiana przez Spółkę na rzecz kontrahenta dokumentuje przekazanie (sprzedaż) praw autorskich do utworów, tj. wytworzonego oprogramowania lub części oprogramowania stanowiących kwalifikowane prawa własności intelektualnej. W praktyce sporadycznie może wystąpić również sytuacja, gdy Wnioskodawca uzyskuje dochód z tytułu usług (prac) programistycznych, a jedynie część należnego mu wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu przekazania praw autorskich do wytworzonych utworów będących kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej. Spółka jest świadoma, że w takim przypadku jedynie ta część wynagrodzenia będzie mogła stanowić dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i jedynie w tej części jej zamiarem jest opodatkowanie dochodu z tego tytułu stawką 5% CIT (tj. w reżimie IP/lnnovation Box).

Zatem, skoro Wnioskodawca wytwarza i rozwija (ulepsza) oprogramowanie skutkujące powstaniem nowego kodu źródłowego (w tym nowych funkcjonalności), które można uznać za kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, to uzyskiwane z jego sprzedaży wynagrodzenie w całości stanowi dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 2 updop.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do pytania nr 3 dot. ustalenia, czy Wnioskodawca ma prawo do zastosowania stawki opodatkowania 5% do osiągniętego w ramach wytwarzania i rozwoju (ulepszania) oprogramowania dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 24d updop, należy wskazać, że podatnik, który będzie chciał skorzystać z preferencji IP Box będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie z Objaśnieniami Ministerstwa Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, podatnik prowadzący księgi rachunkowe, uzyskujący dochody z kwalifikowanych IP, powinien poprzez odpowiednie zmiany w dokumentacji przyjętych zasad (polityce) rachunkowości dokonać wyodrębnienia w ewidencji księgowej operacji gospodarczych dotyczących każdego kwalifikowanego IP, umożliwiającego uzyskanie informacji, które są wymagane w zakresie rozliczania przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu lub straty. Wymóg zapewnienia ww. wyodrębnionej ewidencji nie oznacza prowadzenia odrębnych ksiąg rachunkowych, lecz wyodrębnienie operacji gospodarczych w księgach rachunkowych, przykładowo na kontach ksiąg pomocniczych. Przed poniesieniem kosztów uzyskania przychodów związanych z danym kwalifikowanym IP podatnik powinien zaplanować i wprowadzić odpowiednią wyodrębnioną ewidencję księgową w obszarze ksiąg rachunkowych. Wymagana jest wyodrębniona ewidencja zarówno dla kont przychodów, kosztów uzyskania przychodów, dochodów (strat) z kwalifikowanych IP, kont dotyczących środków trwałych, jak i rozrachunków.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca rozpoczął i zamierza kontynuować prowadzenie ewidencji za bieżący rok podatkowy 2023 (tj. od 1 stycznia 2023 r.) i lata przyszłe. Wcześniej Wnioskodawca nie prowadził ewidencji, natomiast zamierza stworzyć ją na potrzeby stosowania ulgi IP Box na potrzeby zamierzonych korekt CIT za lata wcześniejsze - 2022 r. Ewidencja prowadzona przez Wnioskodawcę od 1 stycznia 2023 r. spełnia wymogi, o których mowa w art. 24e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że dla skorzystania z preferencyjnej stawki (5%) przewidzianej dla dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d updop, podatnicy obowiązani są prowadzić księgi rachunkowe i odrębne ewidencje w sposób umożliwiający prawidłowe i terminowe ustalenie owych dochodów w celu złożenia stosownego zeznania podatkowego. Innymi słowy, bieżące prowadzenie księgi rachunkowej i odrębnej ewidencji w rozumieniu art. 24e ust. 1-3 updop, w zw. z art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.), przez podatnika osiągającego dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej oznacza ich prowadzenie w sposób umożliwiający prawidłowe sporządzenie zeznania podatkowego za dany rok, w przewidzianym dla tej czynności terminie.

Na podstawie art. 24 ust. 5 ustawy o rachunkowości,

W rozpatrywanej sprawie, rozpoczęli Państwo i zamierzają kontynuować prowadzenie ewidencji za bieżący rok podatkowy 2023 (tj. od 1 stycznia 2023 r.) i lata przyszłe. Natomiast, nie prowadzili Państwo takiej ewidencji za 2022 r. lecz zamierzają ją Państwo stworzyć na potrzeby stosowania ulgi IP Box w celu złożenia korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2022 r.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że w celu skorzystania z preferencji IP Box Wnioskodawca miał obowiązek prowadzić ewidencję rachunkową, o której mowa w art. 24e updop, w sposób umożliwiający prawidłowe i terminowe ustalenie dochodów z kwalifikowanych IP. Tymczasem, jak sami Państwo wskazali, Wnioskodawca nie prowadził ewidencji za 2022 r. i zamierza ją stworzyć na potrzeby korekty CIT za lata wcześniejsze tj. 2022 r. celem skorzystania z preferencji IP BOX. Tym samym nie można stwierdzić, że Wnioskodawca prowadził ewidencję w sposób umożliwiający terminowe złożenie zeznania za 2022 r. skoro zeznanie za ten rok zostało już złożone i Wnioskodawca zamierza złożyć korektę do tego zeznania.

Mając na uwadze powyższe, skoro Wnioskodawca prowadzi ewidencję, o której mowa w art. 24e updop, od 1 stycznia 2023 r. i nie złożył stosownego zeznania rocznego za 2022 r., to nie będzie mógł zastosować preferencji określonej w art. 24d updop, za 2022 r. Natomiast, Wnioskodawca będzie miał taką możliwość za 2023 r. bowiem  prowadził stosowną ewidencję od 1 stycznia 2023 r., spełniającą wymogi art. 24e ust. 1 updop.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca ma prawo do zastosowania stawki opodatkowania 5% do osiągniętego w ramach wytwarzania i rozwoju (ulepszenia) oprogramowania dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 24d ustawy o CIT:

-w części dotyczącej możliwości skorzystania z ulgi IP Box w korekcie zeznania za 2022 r. – jest nieprawidłowe,

-w części dotyczącej możliwości skorzystania z ulgi IP Box od 1 stycznia 2023 r. – jest prawidłowe.

Przechodząc do pytań oznaczonych nr 4 i 5, zaznaczyć należy w tym miejscu, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

-dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

-wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 24d ust. 4 updop.

Zatem, dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

-dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

-wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

W przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia programu komputerowego, możliwe jest ustalenie faktycznego kosztu poniesionego w danym okresie na prowadzoną bezpośrednio działalność związaną z wytworzeniem konkretnego programu komputerowego według odpowiedniej proporcji, tj. części przypadającej na przychody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (np. wg art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT).

Przy czym, to Wnioskodawca zobowiązany jest wykazać związek danego wydatku z uzyskanym przychodem bądź prowadzoną działalnością nakierowaną na uzyskanie przychodu. Jest to zgodne z zasadą, że ciężar udowodnienia spoczywa na osobie, która z określonych faktów wywodzi skutki prawne.

Odnosząc się natomiast do ustalenia wskaźnika nexus należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

-wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

-kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

-dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Reasumując, zgodzić należy się z Państwem, że wydatki ponoszone przez Państwa funkcjonalnie związane z tworzeniem i rozwojem oprogramowania, tj.: 

a) koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na podstawie umów o pracę,

b)koszty nabycia:

i.komputerów stacjonarnych,

ii.laptopów,

iii.monitorów,

iv.pozostałych akcesoriów typu:

1.klawiatury,

2.myszki,

3.słuchawki,

4.routery do Internetu,

5.pamięć zewnętrzna,

v.telefonu komórkowego,

vi.wyposażenia stanowiska pracy:

1.biurek,

2.krzeseł,

c)opłat z tytułu:

i.dostępu do Internetu,

ii.abonamentu telefonii komórkowej (dalej: „Wydatki”)

mogą zostać uznane za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o których mowa w lit. „a” wzoru z art. 24d ust. 4 updop, jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Należy również wskazać, że przepisy IP Box dają podatnikowi możliwość nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, zarówno powiązanych, jak i niepowiązanych. Należy jednak pamiętać, że koszty poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od innego podmiotu podatnik będzie musiał umieścić w odpowiednim miejscu we współczynniku nexus, tj. koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotu niepowiązanego - w literze b, a koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotu powiązanych – w literze c.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że nabywali wyniki prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów – usługodawców (podwykonawców) niepowiązanych z Wnioskodawcą. Zatem, wydatki te mogą zostać uznane za koszty do obliczenia wskaźnika nexus i uwzględnione w lit. „b” wzoru nexus, zgodnie z art. 24d ust. 4 updop.

Mając na uwadze powyższe, Państwa stanowisko dot. pytania nr 4 jest:

-w zakresie zakwalifikowania wynagrodzenia dla usługodawców (podwykonawców) do lit. „a” wskaźnika nexus – nieprawidłowe,

-w pozostałym zakresie – prawidłowe.

Odnosząc się do pytania nr 5, zgodzić również należy się z Państwem, że w przypadku, gdy możliwe będzie przypisanie ponoszonych Wydatków w całości jako kosztów uzyskania przychodu (w celu ustalenia dochodu podlegającego następnie pomnożeniu przez wskaźnik nexus) do przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, prawidłowym działaniem Wnioskodawcy będzie zakwalifikowanie ich w całości jako kosztów uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a w przypadku, gdy takie przypisanie w całości nie będzie możliwe, prawidłowym działaniem Wnioskodawcy będzie w takim przypadku przypisanie Wydatków do przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej z zastosowaniem proporcji pozwalającej na powiązanie tych Wydatków w odpowiedniej części z przychodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Reasumując, Państwa stanowisko jest:

-nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości skorzystania z ulgi IP Box w korekcie zeznania  za 2022 r.,

-nieprawidłowe w części dotyczącej zakwalifikowania wynagrodzenia dla usługodawców (podwykonawców) do lit. „a” wskaźnika nexus,

-prawidłowe – w pozostałym zakresie.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w  przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).,

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).