Czy zespół składników materialnych i niematerialnych wskazany w opisie zdarzenia przyszłego (komórka A.) stanowi ZCP, o którym mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, a w konsekwencji czy dokonanie przez Wnioskodawczynię aportu opisanego zespołu składników stanowi zdarzenie powodujące powstanie przychodu do opodatkowania po stronie Wnioskodawczyni? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 lutego 2024 r. za pośrednictwem platformy ePUAP, wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku m.in. dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy zespół składników materialnych i niematerialnych wskazany w opisie zdarzenia przyszłego (komórka A) stanowi ZCP, o którym mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji czy dokonanie przez Wnioskodawczynię aportu opisanego zespołu składników stanowi zdarzenie powodujące powstanie przychodu do opodatkowania po stronie Wnioskodawczyni. (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 11 kwietnia 2024 r. (data wpływu 12 kwietnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą Z w K. Sp. z o.o. (dalej zwana też: „Wnioskodawczynią” lub „Z."). Działalność Wnioskodawczyni skupia się na świadczeniu szeroko pojętych usług IT i jest faktycznie wykonywana w jej siedzibie przy ul. (…) w K (…) (…). Wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT oraz polskim rezydentem podatkowym. Jednocześnie Wnioskodawczyni wskazuje, że ciąży na niej nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych, jest polskim rezydentem podatkowym.

Z. zamierza wydzielić ze swojej struktury komórkę organizacyjną (dalej zwaną też: „komórką A” lub „A”), która w przyszłości ma stać się przedmiotem aportu do innej spółki jako całość.

Wymaga wskazania, że w ramach A Z. prowadzi i tworzy systemy teleinformatyczne w językach (…) i z wykorzystaniem (…) baz danych. Systemy wspomagają prace (…). Ponadto, komórka A oferuje klientom system (…).

Przedmiotem działalności komórki A jest m.in.:

- produkcja systemów (…);

- świadczenie usług serwisu technicznego dla oferowanych systemów;

- wdrażanie systemów i prowadzenie szkoleń użytkowników;

- utrzymywanie systemów na zamówienie, w szczególności (…);

- produkcja systemów informatycznych na zmówienie i zgodnie z wymaganiami klienta;

Działalność gospodarcza realizowana za pośrednictwem komórki A nie jest działalnością regulowaną i dla jej prowadzenia nie jest wymagane posiadanie koncesji, licencji lub wpisu do żadnego rejestru. Faktyczne prowadzenie opisanej powyżej działalności wymaga, w kontekście niektórych klientów, aby (…). Jak zostanie wskazane poniżej, wybrane programy komputerowe przypisane do A posiadają (…).

Działania reorganizacyjne

Komórka A będzie prowadziła wyżej wskazane zadania na podstawie zawartych umów. Zachowane zostanie również zatrudnienie wszystkich lub większości dotychczasowych członków komórki A na dotychczasowych warunkach, na zasadzie art. 23¹ § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 roku Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1510 ze zm., winno być:  „t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1465”). Nowy właściciel A stanie się stroną w dotychczasowych stosunkach pracy z pracownikami Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni wskazuje również, że dojdzie do cesji istotnych umów sprzedażowych jak i umów zakupowych, w kluczowym dla komórki A zakresie.

Wydzielenie finansowe, organizacyjne i funkcjonalne komórki A

Komórka A została wydzielona w schemacie organizacyjnym Z., posiada przyjęty regulamin organizacyjny jak i wyznaczonego kierownika. Zgodnie z regulaminem organizacyjnym, aktualnie zadaniami komórki A jest m.in.:

1. Rozpoznawanie potrzeb klientów w zleconym zakresie, w tym:

a. Analizowanie możliwości zastosowania (…).

b. Analizowanie możliwości adaptacji (…).

c. Opracowywanie założeń (…).

d. Przygotowywanie (…).

2. Projektowanie nowych systemów informatycznych, w tym:

a. Wykonywanie adaptacji projektów (…).

b. Programowanie systemów na podstawie (…).

c.  Testowanie (…).

d. Wykonywanie dokumentacji (…).

e. Wdrażanie (…).

3. Prowadzenie konserwacji (…).

4. Prowadzenie (…).

5. Prowadzenie doradztwa, (…).

6. Prowadzenie akwizycji (…).

7. Prowadzenie szkoleń (…).

8. Udzielanie konsultacji (…).

9. Udzielanie klientom wsparcia (…) (np. (…) itp.).

10. Współpracowanie z Działem Sprzedaży i Marketingu w zakresie podejmowania działań (…).

11. Opracowywanie cenników (…).

12. Przygotowanie propozycji planów (…).

Wskazane powyżej zadania komórka A realizuje poprzez kilkunastu pracowników Z. przypisanych do niej bezpośrednio, jak również poprzez współpracę z innymi komórkami organizacyjnymi Wnioskodawczyni. Pracownikami przypisanymi do A pozostają zarówno specjaliści (programiści) wykonujący techniczne aspekty zadań komórki A jak również (w mniejszym stopniu) pracownicy odpowiedzialni za czynności administracyjne czy funkcje handlowe. Ilość pracowników A pozostaje zmienna w czasie, ale nie są do niej bezpośrednio przypisani pracownicy służb księgowych czy finansowych spółki. Na dzień sporządzenia niniejszego wniosku do działalności komórki A nie są przypisani żadni stali współpracownicy, związani z Z. umowami zlecenia (o dzieło) lub też działający w oparciu o umowy współpracy w ramach swoich jednoosobowych działalności gospodarczych.

Personel przypisany do A realizuje cele komórki za pomocą zarówno materialnych jak i niematerialnych aktywów. Zespół składników materialnych i niematerialnych przypisanych do komórki A, będących przedmiotem opisanego zdarzenia przyszłego, obejmuje:

- ruchomości stanowiące środki trwałe, takie jak np. komputery, drukarki, monitory, laptopy;

- prawa i obowiązki wynikające z umów, m.in. kontrakty serwisowe oraz umowy licencyjne;

- prawa licencyjne wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w tym m.in. wynikające z:

- posiadanych praw majątkowych do oprogramowania wytworzonego w ramach działalności Z.: (…);

- nabycia na rynku oprogramowania programistyczno - (…) (…);

- licencje administracyjne, w postaci (…);

- ruchomości stanowiące wyposażenie.

W kontekście (…) wydanych na przypisane do A oprogramowanie (np. na program F.) należy wskazać, że jest ono związane z samym programem komputerowym a nie podmiotem go posiadającym. Oznacza to, że (…) pozostanie ważne (w mocy) nawet w sytuacji zbycia prawa do programu jako elementu całej komórki A jak również jako pojedynczego aktywa.

Majątek przypisany do komórki A nie obejmuje aktywów takich jak (i) nieruchomości, (ii) samochody osobowe lub ciężarowe, (iii) zapasy/towary handlowe czy (iv) zarejestrowane znaki towarowe. Wymaga bowiem podkreślenia, że działalność prowadzona za pośrednictwem komórki A nie ma charakteru handlowego, ale typowo usługowy. Komórka A realizuje szereg kontraktów usługowych, które są zinwentaryzowane w postaci stosownych rejestrów umów sprzedażowych. Charakter działalności prowadzonej za pomocą komórki A faktycznie eliminuje zarówno konieczność prowadzenia magazynów jak też i możliwość przypisania do tej komórki jakichkolwiek zapasów handlowych.

Do prowadzenia wskazanej działalności, ze względu na stałe grono klientów (…), nie jest niezbędne posiadanie samochodów osobowych czy mobilnych przedstawicieli handlowych. W zakresie nieruchomości, komórka A korzysta z budynku biurowego będącego własnością Z. Komórka A będzie korzystać z posiadanego dziś biura w oparciu o umowę dzierżawy (np. w sytuacji wniesienia komórki aportem do nowej spółki), niemniej działalność komórki A może być realizowana z różnych lokalizacji ze względu na zdalny charakter usług.

Wymaga wskazania, że do działalności A przypisane są skonkretyzowane zobowiązania, w tym zobowiązania pracownicze. Zobowiązania te będą elementem transferu na nabywcę komórki A. Wnioskodawczyni dopuszcza, że w związku z realizacją opisywanej reorganizacji nie dojdzie do przejścia wszystkich zobowiązań powiązanych funkcjonalnie z komórką A ze względu konieczność pozyskania w tym celu zgody podmiotów trzecich (np. dostawców mediów). Brak zgody wybranych dostawców lub klientów nie będzie jednak przesądzać o braku możliwości samodzielnego prowadzenia opisanej powyżej działalności gospodarczej A, ze względu na możliwość zakupu potrzebnych zasobów na rynku.

Do komórki A przypisane są zindywidualizowane strumienie przychodów, wynikające z posiadanych przez komórkę kontraktów usługowych. Przypisanie przychodów związanych z A jest możliwe również dzięki analitycznej strukturze planu kont Z. Równocześnie, A posiada zindywidualizowane koszty wynikające z zatrudnienia przypisanych do niej pracowników jak też uczestniczy w kosztach ogólnozakładowych w oparciu o przyjęte klucze alokacji. Wymaga podkreślenia, że wynik finansowy komórki A jest możliwy do ustalenia i na bieżąco weryfikowany przez zarząd Z. Komórka A nie posiada własnego (przypisanego) rachunku bankowego jak i ze względu na charakter swojej działalności nie posiada gotówki (nie prowadzi sprzedaży na rzecz konsumentów).

W ocenie Wnioskodawczyni, komórka A po realizacji opisywanego zdarzenia przyszłego będzie mogła kontynuować wykonywaną dziś aktywność biznesową.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 11 kwietnia 2024 r., doprecyzowując opis zdarzenia przyszłego i odpowiadając na zadane pytania, wskazali Państwo m.in., że:

   - Mający być przedmiotem aportu zespół składników materialnych i niematerialnych, składający się na komórkę A, na moment aportu będzie na tyle zorganizowany, aby mógł samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność bez udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni.

   - Nabywca komórki A będzie kontynuował działalność gospodarczą w tym samym zakresie jaki realizują Państwo (winno być: „realizuje Wnioskodawczyni”) w oparciu o przyjęty zespół składników majątkowych (komórkę A).

   - „Nowy właściciel” komórki organizacyjnej A, która w przyszłości ma stać się przedmiotem aportu, o którym mowa we wniosku jest spółką prawa handlowego, tj. spółką z ograniczoną odpowiedzialnością.

   - Wniesienie składników majątkowych w postaci Komórki A przez Wnioskodawcę tj. Z. w K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością do Nabywcy zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i głównym lub jednym z głównych celów wniesienia składników majątkowych przez Wnioskodawcę do Nabywcy nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

   - Nabywca do którego wniesiona zostanie Komórka A przyjmie dla celów podatkowych składniki będące przedmiotem aportu w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład (tj. Wnioskodawczyni).

Pytanie

Czy zespół składników materialnych i niematerialnych wskazany w opisie zdarzenia przyszłego (komórka A) stanowi ZCP, o którym mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, a w konsekwencji czy dokonanie przez Wnioskodawczynię aportu opisanego zespołu składników stanowi zdarzenie powodujące powstanie przychodu do opodatkowania po stronie Wnioskodawczyni? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku z 11 kwietnia 2024 r.)

Zdaniem Wnioskodawczyni, zespół składników materialnych i niematerialnych wskazany w opisie zdarzenia przyszłego (komórka A) stanowi ZCP, o którym mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, w konsekwencji dokonanie przez Wnioskodawczynię aportu opisanego zespołu składników nie stanowi zdarzenia powodujące powstanie przychodu do opodatkowania po stronie Wnioskodawczyni.

Na wstępie odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku Nr 2, Z. wskazuje, że w jej ocenie do uznania komórki A za ZCP na gruncie art. 4 pkt 4 ustawy o CIT znajdują zastosowanie uwagi wskazane w uzasadnieniu do pytania pierwszego w zakresie podatku VAT (…). Podstawą takiej tezy jest analogiczna treść obu kluczowych definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie istotnych ustaw podatkowych. Mając na celu zwięzłość niniejszego wniosku Wnioskodawczyni postanowiła nie powiela treści powołanej wyżej argumentacji. (…)

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa dla potrzeb tego podatku. W doktrynie prawa podatkowego, a także orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie przyjmuje się, że pojęcie to należy tłumaczyć przy zastosowaniu zewnętrznej wykładni systemowej przepisów prawnych i rozumieć ją zgodnie z brzmieniem użytym przez ustawodawcę w art.  55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm., winno być: „t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1610 ze zm.”). Definicja legalna przedsiębiorstwa zawarta w Kodeksie cywilnym ujmuje je w sposób przedmiotowy, poprzez przykładowe wykazanie składników niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

 5) koncesje, licencje i zezwolenia,

 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej,

 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

 8) tajemnice przedsiębiorstwa,

 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Kodeks cywilny nie wskazuje enumeratywnie wszystkich koniecznych elementów przedsiębiorstwa, a jedynie jego przykładowe elementy. Okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej.

Powyższe stanowisko znajduje poparcie także w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. W wyroku z dnia 28 kwietnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt II SA/Wa 1767/10)  wskazał, że „użyte w art. 6 ust. 1 VATU pojęcie „przedsiębiorstwo” obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu”. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 marca 2011 r. (sygn. akt I FSK 1062/10), w którym stwierdził, że „jeśli wyłączenie nieruchomości nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to wkład w takiej postaci nie podlega VAT”.

Ponad to, w wyroku z dnia 23 kwietnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 332/10), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że: „(...) Przedsiębiorstwem jest zatem zorganizowany kompleks składników materialnych i niematerialnych, który przeznaczony jest do prowadzenia działalności gospodarczej. Ustawodawca w przepisie art. 55¹ k.c. wskazał jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia takiej działalności czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę aby można było uznać że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie. Ocena czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto a miarodajne jest przy tym ustalenie czy nabyto minimum środków bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe (vide wyrok Wojewódzkiego Sądu; Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 540/08, LEXnr 399685)”.

Tak więc przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

W przeciwieństwie do pojęcia przedsiębiorstwa, definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa została wprost ujęta w treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT gdzie wskazano, że przez ZCP rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Ze względu na powołaną powyżej definicję, dla oceny istoty pytań (wątpliwości) Wnioskodawczyni konieczna jest ocena poszczególnych elementów podanej definicji, w tym kwestii wyodrębnienia aktywów na wybranych płaszczyznach.

Zagadnienie wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego

Z uwagi na brak ustawowej definicji wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego w przepisach prawa podatkowego, dla zrozumienia tych terminów konieczne jest odwołanie się do doktryny prawa podatkowego oraz wniosków płynących z praktyki stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe i sądy administracyjne.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. W doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Należy podkreślić, że pojęcie wyodrębnienia organizacyjnego nie jest równoznaczne z wyodrębnieniem organizacyjno-prawnym. Wyodrębnienie organizacyjne nie musi mieć sformalizowanego charakteru, ani też nie może być uznawane za decydujące dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak wskazał m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 roku, sygn. akt III SA/Wa 2836/11.

Zgodnie z utrwalonym w praktyce stosowania prawa podatkowego poglądem, zespół składników materialnych i niematerialnych uznaje się za wyodrębniony finansowo, jeżeli istnieje możliwość przyporządkowania mu przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań powstałych w związku z prowadzoną przez niego działalnością. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa oraz pozostawać ze sobą w funkcjonalnym związku, co oznacza, że udział każdego ze składników w zespole musi być uzasadniony rolą, jaką pełnią w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stanowiącej logiczną i funkcjonalną całość.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach - takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Z transakcją zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT mamy do czynienia tylko wówczas, gdy nabywca kontynuuje działalność gospodarczą przy użyciu nabytego przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Kontynuowanie działalności gospodarczej przy zbyciu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć jako sytuację, w której nabywca w związku z dokonanym nabyciem nadal prowadzi przedsiębiorstwo. Przy czym nie chodzi tu o prowadzenie jakiejkolwiek działalności z wykorzystaniem składników nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a o prowadzenie nabytego przedsiębiorstwa (jego części).

Podsumowując, na gruncie ustawy o VAT mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

- istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

- zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

- składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

- zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zespół składników majątkowych opisanych w zdarzeniu przyszłym

Przenosząc powyższe rozważania na okoliczności zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku należy stwierdzić, że składniki materialne i niematerialne (komórka A), które zostaną zbyte, będą umożliwiały kontynuację działalności IT przez wyodrębnioną komórkę w zakresie, w jakim dotychczas działała Wnioskodawczyni. Przedmiotowa działalność prowadzona jest z wykorzystaniem wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych. Składniki te są zorganizowane i powiązane w sposób umożliwiający prowadzenie przedmiotowej działalności.

Zespół składników materialnych i niematerialnych wyodrębnionych w ramach opisanego zdarzenia przyszłego nie będzie stanowił luźnego i przypadkowego zespołu tychże składników. Przedmiotem wyodrębnienia będą zarówno składniki materialne (m.in. sprzęt komputerowy), jak i niematerialne (m.in. prawa i obowiązki wynikające z umów), które są przeznaczone do realizacji określonego zadania gospodarczego, polegającego na świadczeniu usług IT. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących ZCP, będą zatem w przedmiotowej sprawie aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza oraz know-how.

Zespół składników materialnych i niematerialnych pozwoli na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze ma wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten stanowi zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze, a po jego aporcie możliwe jest kontynuowanie działalności gospodarczej przez Nabywcę.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym spełnione zostaną więc następujące warunki:

1. zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez Wnioskodawczynię przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz,

2. faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Należy w tym miejscu podkreślić, że ZCP (przedsiębiorstwo) nie musi zawierać wszystkich elementów określonych w powołanym art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Nawet w razie braku któregoś z tych elementów, określone składniki majątkowe, funkcjonalnie ze sobą powiązane, mogą stanowić ZCP (przedsiębiorstwo).

W interpretacji indywidualnej z dnia 9 marca 2022 roku (Znak: 0114-KDIP1-1.4012.38.2022.2.MŻ) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż: „Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 55¹ Kodeksu cywilnego „obejmuje ono w szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 55¹ Kodeksu cywilnego”.

Powyższe znajduje potwierdzenie w powołanym już wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2011 roku, w którym wskazano, iż „definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wymaga, aby w jego skład musiały wchodzić wszystkie zobowiązania czy też bezwzględnie cały majątek, jaki związany jest z daną częścią przedsiębiorstwa. W przeciwnym razie, w sytuacji, gdy wierzyciel posiadający nieznaczną wierzytelność w stosunku do pozostałych zobowiązań Spółki nie zgodziłby się na jej przeniesienie, w ten sposób pozbawiłby dany zespół składników majątkowych statusu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. To samo dotyczy majątku. W skrajnych przypadkach mogłyby to być nieznaczące kwoty czy też majątek o niewielkiej wartości w stosunku do całej wartości pozostałych składników majątkowych mogących stanowić zorganizowana część przedsiębiorstwa”.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2014 roku (sygn. akt II FSK 607/12) uznał, że: „Dopuszczalne jest wyłączenie z transakcji zbycia przedsiębiorstwa pewnych elementów, także wymienionych expressis verbis w art. 55¹ k.c., a mimo to czynność prawna może być uznana za mającą za przedmiot przedsiębiorstwo. Zakres wyłączeń poszczególnych składników nie może jednakże być na tyle szeroki, aby przekreślił istotę przedsiębiorstwa. W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej”.

Podsumowanie

Przenosząc powyższe rozważania na okoliczności zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku należy stwierdzić, że składniki materialne i niematerialne, które są wyodrębnione w komórce A i mogę być przedmiotem aportu, będą umożliwiały kontynuację działalności IT w zakresie, w jakim dotychczas działała Wnioskodawczyni. W rozpatrywanej sprawie zostaną spełnione wszystkie przesłanki do uznania składników materialnych i niematerialnych, wchodzących w skład prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej, za ZCP. (…).

W ramach dalszej części uzasadnienia niniejszego wniosku, Spółka prezentuje swoje stanowisko co do skutków podatkowych dla sytuacji aportu komórki A rozumianej jako ZCP.

Aport ZCP a powstanie przychodu

Zgodnie z art. 7b ust. 2 ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, w tym przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego.

Równocześnie, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT: „Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i  4 oraz art. 14, są w szczególności: (...) wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio”.

Zgodnie z powołanymi powyżej przepisami, podatnik CIT dokonujący wkładu m.in. do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością uzyskuje przychód podlegający opodatkowaniu w wysokości odpowiadającej wartości wkładu. Podstawą określenia wartości wkładu staje się kwota wskazana w statucie lub umowie spółki, o ile nie jest ona niższa od wartości rynkowej.

Niemniej, powyższa regulacja ulega zawężeniu w zakresie w jakim przedmiotem wkładu pozostaje przedsiębiorstwo lub ZCP. Jak bowiem stanowi art. 12 ust. 4 pkt 25 ustawy o CIT:

„Do przychodów nie zalicza się: (...)

25) wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do:

 a) spółki kapitałowej jest komercjalizowana własność intelektualna wniesiona przez podmiot komercjalizujący,

 b) spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, oraz spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład” (podkreślenia własne).

Zauważyć przy tym należy, że w myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 14 tej ustawy, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym (winno być: „zdarzeniem przyszłym”) u podstaw planowanego wyodrębnienia leżą aspekty ekonomiczne działania. Planowane wniesienie spółki aportem (planowana reorganizacja) jest uzasadnione oczekiwanymi skutkami w zakresie:

   - wzmocnienia pozycji rynkowej Z. i komórki A poprzez skoncentrowanie działalności na jej działalności operacyjnej;

   - zapewnienia efektywnego zarządzania w zakresie działalności skoncentrowanej obecnie w komórce oraz przydzieleniu do niej kadry menedżersko-zarządczej procesy decyzyjne ulegną znacznemu skróceniu, a nadzór nad działalnością będzie bardziej efektywny;

   - dywersyfikacji ryzyka gospodarczego, ekonomicznego oraz prawnego prowadzenia działalności - dzięki temu, w sytuacji ewentualnego niepowodzenia jednego z rodzajów działalności spowodowanego, np. pogarszającą się sytuacją na rynku, wszelkie ryzyka z tym związane będą ponoszone przez jeden podmiot, co nie doprowadzi do pogorszenia sytuacji innych podmiotów;

   - zwiększenia przejrzystości finansowej - oddzielne rozliczenia oraz wyniki księgowe i podatkowe omawianych podmiotów pozwolą na łatwiejszą kontrolę rentowności prowadzonych działalności i identyfikowaniu ewentualnych nieprawidłowości.

W ocenie Wnioskodawczyni, nie może być wątpliwości, że planowana reorganizacja w postaci wniesienia wkładu niepieniężnego nie jest motywowana uniknięciem lub uchyleniem się od opodatkowania.

Finalnie, Wnioskodawczyni zwraca uwagę na treść następujących przepisów:

Art. 12 ust. 15 ustawy o CIT

„Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

 1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

 2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

 3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1”.

Ze względu na rezydencję podatkową Z. oraz potencjalnej nowej spółki, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż warunek wynikający z art. 12 ust. 15 ustawy o CIT będzie spełniony w ramach planowanego zdarzenia przyszłego.

Art. 12 ust. 16 ustawy o CIT

„Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy”.

Zarówno Z. jak i potencjalna nowa spółka prawa handlowego będą podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy o CIT.

W podsumowaniu powyższych rozważań dotyczących pierwszego z opisanych zdarzeń przyszłych, trzeba wskazać, że nie będzie ono powodować powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie Z.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

Przepisy art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, nie definiują pojęcia przychodu, jednak zawarty w nich otwarty katalog przykładowych rodzajów przysporzeń stanowiących przychody pozwala na przyjęcie, że za przychody uznaje się przysporzenia o charakterze definitywnym (trwałe i bezzwrotne), które skutkują zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów podatnika, a nie zostały wyłączone na mocy przepisów art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT,

Ustawodawca przewidział jednak wyjątki dla rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 ustawy o CIT,

do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do:

 a) spółki kapitałowej jest komercjalizowana własność intelektualna wniesiona przez podmiot komercjalizujący,

 b) spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, oraz spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Przy czym, w art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, zawarto zastrzeżenie, że:

Z kolei w myśl art. 12 ust. 14 ustawy o CIT,

W myśl natomiast art. 12 ust. 15 ustawy o CIT,

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

 1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

 2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

 3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 16 ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT,

W rozumieniu powyższej regulacji prawnej, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

- musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

- zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

- składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

- zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zatem, nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast, wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ i 55² ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

Wskazać należy, że dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u wnoszącego aport zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po wniesieniu aportu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Analizując, czy określone składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zawsze należy wziąć pod uwagę profil działalności danego przedsiębiorcy, warunki rynkowe oraz specyfikę danej branży. Nie można zatem wyznaczyć szczegółowego katalogu warunków koniecznych do spełnienia, aby można było mówić o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe - ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy, których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jak przyjmuje się w praktyce organów podatkowych, konkretny zespół składników materialnych i niematerialnych powinien odznaczać się gospodarczą samodzielnością już w momencie jego zbycia. Oznacza to, że na dokonanie oceny czy dane aktywa spełniają definicję ZCP nie mogą mieć wpływu żadne czynniki zależne od nabywcy. Samo wydzielenie składników majątkowych na płaszczyźnie organizacyjnej nie jest warunkiem wystarczającym do uznania, że nastąpiło wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Państwa wątpliwości w sprawie dotyczą ustalenia, czy zespół składników materialnych i niematerialnych wskazany w opisie zdarzenia przyszłego (komórka A) stanowi ZCP, o którym mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, a w konsekwencji czy dokonanie przez Wnioskodawczynię aportu opisanego zespołu składników stanowi zdarzenie powodujące powstanie przychodu do opodatkowania po stronie Wnioskodawczyni.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że planowany aport zespołu składników majątkowych i niemajątkowych (Komórki A) przez Wnioskodawczynię do Nabywcy, będzie spełniał definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartą w art. 4 pkt 4 ustawy o CIT.

W opisie sprawy oraz uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że planowany aport składników majątkowych i niemajątkowych przez Wnioskodawczynię do Nabywcy (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w postaci Komórki A będzie:

- wyodrębniony organizacyjnie, wskazuje na to chociażby:

    - Komórka A została wydzielona w schemacie organizacyjnym Z., posiada przyjęty regulamin organizacyjny jak i wyznaczonego kierownika. Zgodnie z regulaminem organizacyjnym, aktualnie zadaniami komórki A jest m.in.:

1. Rozpoznawanie potrzeb klientów w zleconym zakresie, w tym:

a. Analizowanie możliwości zastosowania (…).

b. Analizowanie możliwości adaptacji (…).

c. Opracowywanie założeń (…).

d. Przygotowywanie (…).

2. Projektowanie nowych systemów informatycznych, w tym:

a. Wykonywanie adaptacji projektów (…).

b. Programowanie systemów na podstawie (…).

c. Testowanie (…).

d. Wykonywanie dokumentacji (…).

e. Wdrażanie (…).

3. Prowadzenie konserwacji (…).

4. Prowadzenie (…).

5. Prowadzenie doradztwa, (…).

6. Prowadzenie akwizycji (…).

7. Prowadzenie szkoleń (…).

8. Udzielanie konsultacji (…).

9. Udzielanie klientom wsparcia (…) (np. (…) itp.).

10. Współpracowanie z Działem Sprzedaży i Marketingu w zakresie podejmowania działań (…).

11. Opracowywanie cenników (…).

12. Przygotowanie propozycji planów (…).

Wskazane powyżej zadania komórka A realizuje poprzez kilkunastu pracowników Z. przypisanych do niej bezpośrednio, jak również poprzez współpracę z innymi komórkami organizacyjnymi Wnioskodawczyni. Pracownikami przypisanymi do A pozostają zarówno specjaliści (programiści) wykonujący techniczne aspekty zadań komórki A jak również (w mniejszym stopniu) pracownicy odpowiedzialni za czynności administracyjne czy funkcje handlowe. Ilość pracowników A pozostaje zmienna w czasie, ale nie są do niej bezpośrednio przypisani pracownicy służb księgowych czy finansowych spółki. Na dzień sporządzenia niniejszego wniosku do działalności komórki A nie są przypisani żadni stali współpracownicy, związani z Z. umowami zlecenia (o dzieło) lub też działający w oparciu o umowy współpracy w ramach swoich jednoosobowych działalności gospodarczych.

Personel przypisany do A realizuje cele komórki za pomocą zarówno materialnych jak i niematerialnych aktywów. Zespół składników materialnych i niematerialnych przypisanych do komórki A, będących przedmiotem opisanego zdarzenia przyszłego, obejmuje:

- ruchomości stanowiące środki trwałe, takie jak np. komputery, drukarki, monitory, laptopy;

- prawa i obowiązki wynikające z umów, m.in. kontrakty serwisowe oraz umowy licencyjne;

- prawa licencyjne wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w tym m.in. wynikające z:

- posiadanych praw majątkowych do oprogramowania wytworzonego w ramach działalności Z.: (…);

- nabycia na rynku oprogramowania programistyczno - (…): (…);

- licencje administracyjne, w postaci (…) wydanych na wybrane oprogramowanie;

- ruchomości stanowiące wyposażenie.

W kontekście (…) wydanych na przypisane do A oprogramowanie (np. na program F.) należy wskazać, że jest ono związane z samym programem komputerowym a nie podmiotem go posiadającym. Oznacza to, że (…) pozostanie ważne (w mocy) nawet w sytuacji zbycia prawa do programu jako elementu całej komórki A jak również jako pojedynczego aktywa.

Majątek przypisany do komórki A nie obejmuje aktywów takich jak (i) nieruchomości, (ii) samochody osobowe lub ciężarowe, (iii) zapasy/towary handlowe czy (iv) zarejestrowane znaki towarowe. Działalność prowadzona za pośrednictwem komórki A nie ma charakteru handlowego, ale typowo usługowy. Komórka A realizuje szereg kontraktów usługowych, które są zinwentaryzowane w postaci stosownych rejestrów umów sprzedażowych. Charakter działalności prowadzonej za pomocą komórki A faktycznie eliminuje zarówno konieczność prowadzenia magazynów jak też i możliwość przypisania do tej komórki jakichkolwiek zapasów handlowych.

Do prowadzenia wskazanej działalności, ze względu na stałe grono klientów (…), nie jest niezbędne posiadanie samochodów osobowych czy mobilnych przedstawicieli handlowych. W zakresie nieruchomości, komórka A korzysta z budynku biurowego będącego własnością Z. Komórka A będzie korzystać z posiadanego dziś biura w oparciu o umowę dzierżawy (np. w sytuacji wniesienia komórki aportem do nowej spółki), niemniej działalność komórki A może być realizowana z różnych lokalizacji ze względu na zdalny charakter usług.

- wyodrębniony funkcjonalnie, przemawiają za tym następujące fakty:

   - mający być przedmiotem aportu zespół składników materialnych i niematerialnych, składający się na komórkę A, na moment aportu będzie na tyle zorganizowany, aby mógł samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność bez udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni,

   - wyodrębniony zespół składników majątkowych stanowi zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze. Służy on do celu gospodarczego polegającego na prowadzeniu i tworzeniu systemów teleinformatyczne w językach (…) i z wykorzystaniem (…) baz danych. Systemy wspomagają (…). Ponadto, komórka A oferuje klientom (…), który wykonany jest z wykorzystaniem technologii (…).

Przedmiotem działalności komórki A jest m.in.:

- produkcja systemów (…);

- świadczenie usług serwisu technicznego dla oferowanych systemów;

- wdrażanie systemów i prowadzenie szkoleń użytkowników;

- utrzymywanie systemów na zamówienie, w szczególności (…);

- produkcja systemów informatycznych na zmówienie i zgodnie z wymaganiami klienta.

- wyodrębniony finansowo:

   - na dzień aportu mająca być przedmiotem aportu - Komórka A, będzie stanowić zespół składników wyodrębniony finansowo w przedsiębiorstwie Wnioskodawczyni. Do działalności A przypisane są skonkretyzowane zobowiązania, w tym zobowiązania pracownicze. Zobowiązania te będą elementem transferu na Nabywcę komórki A. Wnioskodawczyni dopuszcza, że w związku z realizacją opisywanej reorganizacji nie dojdzie do przejścia wszystkich zobowiązań powiązanych funkcjonalnie z komórką A ze względu konieczność pozyskania w tym celu zgody podmiotów trzecich (np. dostawców mediów). Brak zgody wybranych dostawców lub klientów nie będzie jednak przesądzać o braku możliwości samodzielnego prowadzenia opisanej powyżej działalności gospodarczej A, ze względu na możliwość zakupu potrzebnych zasobów na rynku.

   - do komórki A przypisane są zindywidualizowane strumienie przychodów, wynikające z posiadanych przez komórkę kontraktów usługowych. Przypisanie przychodów związanych z A jest możliwe również dzięki analitycznej strukturze planu kont Z. Równocześnie, A posiada zindywidualizowane koszty wynikające z zatrudnienia przypisanych do niej pracowników jak też uczestniczy w kosztach ogólnozakładowych w oparciu o przyjęte klucze alokacji. Wymaga podkreślenia, że wynik finansowy komórki A jest możliwy do ustalenia i na bieżąco weryfikowany przez zarząd Z. Komórka A nie posiada własnego (przypisanego) rachunku bankowego jak i ze względu na charakter swojej działalności nie posiada gotówki (nie prowadzi sprzedaży na rzecz konsumentów).

    - Nabywca komórki A będzie kontynuował działalność gospodarczą w tym samym zakresie jak Wnioskodawczyni w oparciu o przyjęty zespół składników majątkowych (komórkę A).

     - Zachowane zostanie również zatrudnienie wszystkich lub większości dotychczasowych członków komórki A na dotychczasowych warunkach, na zasadzie art. 23¹ § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 roku Kodeks pracy. Nowy właściciel A stanie się stroną w dotychczasowych stosunkach pracy z pracownikami Wnioskodawczyni.

    - Dojdzie do cesji istotnych umów sprzedażowych jak i umów zakupowych, w kluczowym dla komórki A zakresie.

Zatem, mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że skoro w opisie zdarzenia przyszłego oraz uzupełnieniu wniosku wskazują Państwo, że składniki majątkowe składające się na Komórkę A przekazane przez Wnioskodawczynię w formie aportu do Nabywcy będzie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawczyni na płaszczyźnie:

   - organizacyjnej,

   - funkcjonalnej,

   - finansowej, oraz

   - zespół tych składników majątkowych będzie na tyle zorganizowany, aby mógł samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność bez udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni, to stanowić będzie zorganizowaną części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

W związku z powyższym odnosząc się do skutków podatkowych jakie po Państwa stronie wywoła wniesienia aportem ww. składników majątkowych stwierdzić należy, że skoro wskazane w opisie zdarzenia przyszłego składniki majątku składające się na Komórkę A, będą tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, a Nabywca do którego wniesiona zostanie Komórka A (zorganizowana część przedsiębiorstwa) w istocie przyjmie dla celów podatkowych składniki będące przedmiotem aportu w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład (tj. Wnioskodawczyni), to zgodnie z brzmieniem powołanego wyżej art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, planowany aport ww. zespołu składników majątkowych przez Państwa Spółkę do Nabywcy, nie będzie stanowił przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT.

Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy wyłącznie podatku dochodowego od osób prawnych, tj. pytania oznaczonego we wniosku Nr 2.

W zakresie podatku od towarów i usług, pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 zostało/zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zauważyć należy, że zbadanie przesłanek i celów dokonywanego wniesienia do spółki aportu jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym stwierdzenie, że przedstawiony przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego aport, zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej. Z tego też względu powyższą informację przyjęto jako niepodlegający weryfikacji przez organ interpretacyjny element opisu zdarzenia przyszłego.

Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).