Ustalenie, czy dochody osiągnięte przez Spółkę niemiecką ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej będą podlegać opodatkowaniu w Polsce

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy dochody osiągnięte przez Spółkę ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej będą podlegać opodatkowaniu w Polsce.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej również: Spółka) jest spółką z siedzibą w Niemczech, rezydentem podatkowym Niemiec, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Niemczech. W konsekwencji, Spółka podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na gruncie CIT w Polsce, tj. podlega opodatkowaniu w Polsce tylko od dochodów osiąganych na terytorium Polski.

Spółka jest wspólnikiem (komplementariuszem) w kilku spółkach komandytowych z siedzibą w Polsce (dalej: Spółki komandytowe). Spółka posiada ponad 99% udziału w zysku każdej ze Spółek komandytowych. „Udziały” w spółkach komandytowych (ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej, dalej: OPiO) Spółka objęła (nabyła) przed 1 maja 2021 r.

Do dnia 30 kwietnia 2021 r. Spółki komandytowe były podmiotami transparentnymi na gruncie przepisów ustawy o CIT, a podatnikiem CIT w Polsce od dochodów osiąganych przez Spółki komandytowe była Spółka (oraz pozostali wspólnicy Spółek komandytowych). W konsekwencji, Spółki komandytowe stanowiły zagraniczne zakłady (permanent establishments - dalej również: PE) Spółki w Polsce w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 UPO. W związku ze zmianami wprowadzonymi do ustawy o CIT na mocy Ustawy nowelizującej, Spółki komandytowe stały się podatnikami CIT z tytułu dochodów osiąganych z prowadzonej przez nie działalności gospodarczej z dniem 1 maja 2021 r. (spółki komandytowe dokonały przewidzianego przepisami wyboru opodatkowania CIT od 1 maja 2021 r.).

Spółki komandytowe nie są właścicielami żadnych nieruchomości położonych w Polsce.

Obecnie Spółka będzie sprzedawać posiadane przez nią OPiO na rzecz niepowiązanego nabywcy z siedzibą w Polsce. W związku z analizowaną transakcją Spółka powzięła wątpliwość odnośnie sposobu (miejsca) opodatkowania potencjalnych dochodów osiągniętych ze sprzedaży OPiO.

Pytanie:

Czy dochody osiągnięte przez Spółkę ze sprzedaży OPiO będą podlegać opodatkowaniu w Polsce na gruncie CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednocześnie zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o CIT za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

- wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

- położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

- papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

- tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

- tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej (...).

Należy przy tym wskazać, że zgodnie z art. 4a pkt 16 ustawy o CIT udział (akcja) oznacza również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej będącej podatnikiem CIT, natomiast zgodnie z art. 4a pkt 21 ustawy o CIT spółka oznacza, między innymi, spółkę komandytową będącą podatnikiem CIT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, przychody ze zbycia udziału (akcji) osoby prawnej lub spółki komandytowej będącej podatnikiem CIT, uważa się za przychody z zysków kapitałowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle brzmienia powyższych przepisów należy uznać, że sprzedaż OPiO przez Spółkę nie będzie podlegać opodatkowaniu CIT w Polsce na podstawie przepisów ustawy o CIT (Spółki komandytowe nie spełniają bowiem w szczególności warunku dotyczącego wartości aktywów w postaci nieruchomości/praw do nieruchomości położonych na terytorium Polski, zaś pozostałe wskazane powyżej przesłanki dające Polsce prawo do opodatkowania dochodów nierezydentów również nie są w analizowanym przypadku spełnione).

Konkluzji powyższej nie zmienia analiza przepisów Ustawy nowelizującej. Obowiązujące obecnie przepisy ustawy o CIT nie odnoszą się bezpośrednio do sytuacji, w której zyski ze sprzedaży dotyczą zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce, która w przeszłości była transparentna dla celów CIT (stanowiła zagraniczny zakład (PE) w Polsce), a która w następstwie nowelizacji przepisów ustawy o CIT stała się (i jest na moment dokonania transakcji sprzedaży) podatnikiem CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, jedynymi regulacjami, które mogłyby specyficznie dotyczyć analizowanej sprzedaży, są przepisy przejściowe dotyczące ustawy o CIT, wprowadzone w związku z nadaniem spółkom komandytowym statusu podatników CIT na mocy Ustawy nowelizującej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy nowelizującej, w przypadku spółek komandytowych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika CIT, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników CIT przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, znowelizowane przepisy ustawy o CIT stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r. (przy czym zgodnie z art. 12 ust. 2 Ustawy nowelizującej spółka komandytowa może postanowić, że znowelizowane przepisy ustawy o CIT stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. - w takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika CIT z dniem 1 maja 2021 r.).

Jednocześnie zgodnie z art. 13 ust. 2 Ustawy nowelizującej, jeżeli udziały w spółce komandytowej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem CIT, przychód wspólnika z tytułu:

1)umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki,

2)odpłatnego zbycia tych udziałów,

3)ich wniesienia do innej spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,

4)likwidacji spółki

- pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy o CIT część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem CIT, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że powołane powyżej przepisy art. 13 ust. 2 Ustawy nowelizującej co do zasady odnoszą się jedynie do metody kalkulacji dochodu w przypadku zbycia udziałów w spółce komandytowej, nabytych przed dniem, w którym ta spółka stała się podatnikiem CIT w sytuacji, gdy analizowana transakcja podlega opodatkowaniu CIT w Polsce. Wskazany przepisy nie wprowadza natomiast odrębnej klasyfikacji przychodu (dochodu) dla zbycia OPiO w spółce komandytowej będącej podatnikiem CIT, które to „udziały” (OPiO) zostały nabyte zanim ta spółka stała się podatnikiem CIT. W szczególności przepis nie wskazuje np. iż takie zbycie powinno być traktowane jako transakcja podlegająca opodatkowaniu na gruncie CIT w Polsce (np. jako sprzedaż zagranicznego zakładu (PE)).

Uwzględniając zatem brzmienie art. 12 ust. 1 Ustawy nowelizującej, zgodnie z którym w przypadku spółek komandytowych, które uzyskały status podatnika CIT oraz w zakresie uzyskanych przez podatników CIT przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu zbycia udziałów tej spółki, znowelizowane przepisy ustawy o CIT stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r./1 maja 2021 r. (jeżeli zostały spełnione określone warunki i spółka komandytowa dokonała takiego wyboru), należy uznać, że w zakresie określenia przychodów i kosztów z tytułu zbycia przez Spółkę OPiO należy stosować znowelizowane przepisy ustawy o CIT, zgodnie z którymi sprzedaż OPiO mogłaby podlegać opodatkowaniu w Polsce jedynie w przypadku, gdyby Spółki komandytowe posiadały nieruchomości/prawa do nieruchomości położone w Polsce oraz ich wartość w bilansach tych spółek byłaby odpowiednio wysoka (co nie ma miejsca w przypadku będącym przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację).

Także analiza przepisów UPO nie zmienia konkluzji, że sprzedaż OPiO nie powinna podlegać opodatkowaniu CIT w Polsce (również te przepisy uzależniają opodatkowanie w Polsce od posiadania przez spółkę, której udziały są zbywane, nieruchomości położonych w Polsce).

Zgodnie z art. 13 UPO, regulującym opodatkowanie zysków z przeniesienia własności majątku:

-zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Niemczech, z przeniesienia własności majątku nieruchomego w rozumieniu artykułu 6 i położonego w Polsce, mogą być opodatkowane w Polsce (art. 13(1) UPO);

-zyski z przeniesienia własności akcji, udziałów lub innych praw w spółce, której aktywa majątkowe składają się głównie, bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego, położonego w Polsce lub z praw wchodzących w skład tego majątku nieruchomego, mogą być opodatkowane w Polsce (art. 13(2) UPO);

-zyski z przeniesienia własności majątku ruchomego stanowiącego majątek zakładowy zakładu, który rezydent Niemiec posiada w Polsce albo z przeniesienia własności mienia ruchomego należącego do stałej placówki, którym osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Niemczech dysponuje w Polsce w celu wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami, które pochodzą z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w Polsce (art. 13(3) UPO);

-zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w powyższych ustępach podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (art. 13(5) UPO).

Zgodnie z brzmieniem powołanych powyżej przepisów ustawy o CIT, w szczególności w zakresie klasyfikacji sprzedaży OPiO w spółce komandytowej jako zysków kapitałowych objętych art. 7b ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, rozważana transakcja nie podlega opodatkowaniu w Polsce. Również bowiem analiza zapisów UPO nie daje wątpliwości co do miejsca opodatkowania zysków z tej transakcji - konsekwentnie dla powyższej kwalifikacji przychodu jako zysków kapitałowych, z perspektywy UPO zyski z transakcji powinny zdaniem Wnioskodawcy zostać zakwalifikowane dla celów UPO jako zyski podlegające opodatkowaniu w państwie, w którym Spółka ma siedzibę, tj. w Niemczech, zgodnie z art. 13(5) UPO. W szczególności bowiem, spółki komandytowe nie stanowią już zagranicznych zakładów (PE) Spółki w Polsce - a tylko w takim przypadku, zdaniem Wnioskodawcy, UPO przyznawałoby Polsce prawo opodatkowania zysków ze sprzedaży OPiO (zgodnie z brzmieniem art. 13(3) UPO).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, zarówno w oparciu o przepisy ustawy o CIT, jak też uwzględniając przepisy UPO oraz przepisy Ustawy nowelizującej należy uznać, że dochody osiągnięte przez Spółkę ze sprzedaży OPiO nie będą podlegać opodatkowaniu CIT w Polsce.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 192 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: ustawa o CIT):

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy o CIT:

Określając podmiotowy zakres obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca polski przyjął dwie zasady: nieograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego osób prawnych mających siedzibę lub zarząd w Polsce (zasada rezydencji - art. 3 ust. 1 ustawy o CIT) i ograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego tych osób prawnych, które nie mają siedziby lub zarządu w Polsce (zasada źródła - wyrażona w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o CIT:

W świetle art. 3 ust. 5 ustawy o CIT:

W tym miejscu wskazać należy na uregulowania zawarte w ustawie o CIT odnoszące się do podmiotów objętych przepisami tej ustawy z uwagi na okoliczność, że Spółka zagraniczna planuje zbycie ogółu praw i obowiązków w spółkach komandytowych położonych na terenie Polski.   

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT:

Wskazane powyżej opodatkowanie spółek komandytowych zostało wprowadzone ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: „ustawa nowelizująca”) i obowiązuje od 1 stycznia 2021 r.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej:

W myśl art. 12 ust. 5 ustawy nowelizującej:

Stosownie do art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej:

W związku z powyższym uległa również zmianie definicja spółki, zgodnie bowiem z art. 4a pkt 21 lit. c ustawy o CIT:

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT:

Z danych zawartych w opisie zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką z siedzibą na terytorium Niemiec, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Niemczech. Spółka jest wspólnikiem (komplementariuszem) w kilku spółkach komandytowych z siedzibą w Polsce, w których posiada ponad 99% udziału w zysku każdej ze Spółek komandytowych. Ogół praw i obowiązków wspólnika w spółkach komandytowych, Spółka objęła (nabyła) przed 1 maja 2021 r. Spółki komandytowe nie są właścicielami żadnych nieruchomości położonych w Polsce. Obecnie Spółka planuje sprzedawać posiadane przez nią OPiO na rzecz niepowiązanego nabywcy z siedzibą w Polsce.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest ustalenie miejsca opodatkowania potencjalnych dochodów osiągniętych ze sprzedaży OPiO.

Odnosząc powyższe do danych zawartych w opisie sprawy w tym miejscu zauważyć należy, że skoro nabycie przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w spółkach komandytowych nastąpiło przed 1 maja 2021 r., tj. przed objęciem spółki komandytowej opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych to w sprawie znajdzie zastosowanie ww. art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej.

Ponadto, z uwagi na okoliczność, że Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Niemiec w tym miejscu zasadne jest odwołanie się do postanowień umowy zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. nr 12, poz. 90, dalej: „UPO”).

Zgodnie z art. 13 ust. 1 UPO:

Z art. 13 ust. 2 UPO wynika, że:

Z kolei stosownie do art. 13 ust. 3 UPO:

Z danych zawartych w opisie sprawy wynika jednak, że Spółki komandytowe nie są właścicielami nieruchomości położonych w Polsce. Spółki komandytowe stanowiły zagraniczne zakłady Spółki w rozumieniu art. 4 pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 UPO. Przy czym, w związku ze zmianami wprowadzonymi do ustawy o CIT, Spółki komandytowe stały się podatnikami z dniem 1 maja 2021 r. Tym samym nie stanowią już zagranicznych zakładów Spółki w Polsce.

W związku z powyższym, należy odnieść się do uregulowań zawartych w art. 13 ust. 5 UPO, zgodnie z którymi:

Mając na uwadze powyższe uregulowania zauważyć należy, że jak wskazano we wniosku Spółki komandytowe, których udziały będą zbywane nie posiadają jakiegokolwiek majątku nieruchomego w Polsce, zatem uregulowania zawarte w przepisach art. 13 ust. 1 i 3 UPO nie będą miały w tym przypadku zastosowania. Ponadto, z uwagi na okoliczność, że Spółki komandytowe stały się podatnikami CIT i Spółka nie posiada na terytorium Polski zakładu przepis art. 13 ust. 3 w przedmiotowej sprawie również nie będzie miał zastosowania.  

Zatem, w przypadku sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółkach komandytowych, których majątku nie stanowią nieruchomości, zastosowanie znajdą przepisy art. 13 ust. 5 UPO, w związku z czym miejscem opodatkowania dochodów będzie państwo, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Reasumując, stanowisko Spółki zgodnie, z którym dochody osiągnięte przez Spółkę ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej nie będą podlegać opodatkowaniu w Polsce na gruncie CIT należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.