Usługi ubezpieczeniowe, za które zapłata jest realizowana na rzecz Nierezydenta, nie mieszczą się w kategorii świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

- stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 1 sierpnia 2019 r. (data wpływu 12 sierpnia 2019 r.) - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2694/19 i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy usługi ubezpieczeniowe, za które zapłata jest realizowana na rzecz Nierezydenta, mieszczą się w kategorii świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 sierpnia 2019 r. do Organu wpłynął wniosek z 1 sierpnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy usługi ubezpieczeniowe, za które zapłata jest realizowana na rzecz Nierezydenta, mieszczą się w kategorii świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

A. Sp. z o.o. [dalej: Wnioskodawca lub Spółka] prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej towarów na terytorium Polski.

W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca nabywa usługi ubezpieczeń majątkowych oraz ubezpieczeń cargo (tj. ubezpieczeń ładunków w transporcie), mające chronić Spółkę przed konsekwencjami zdarzeń losowych, powodujących szkody w majątku firmowym [dalej: usługi ubezpieczenia]. Z tego tytułu Spółka otrzymuje dokumenty obciążeniowe (nota obciążeniowa/faktura) od podmiotu będącego rezydentem podatkowym we Francji, działającego pod nazwą B., którego siedziba mieści się we Francji [dalej: Nierezydent], W związku z tym, państwem, w którym mogą wystąpić skutki transgraniczne związane z niniejszym wnioskiem, jest Francja.

Nierezydent świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi brokera ubezpieczeniowego. Polisy ubezpieczeniowe, których beneficjentem jest Spółka, są zawierane z towarzystwem ubezpieczeniowym z siedzibą we Francji.

Pytania

Czy usługi ubezpieczeniowe, za które zapłata jest realizowana na rzecz Nierezydenta, mieszczą się w kategorii świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT ?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm.), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek pobrania podatku od tych dochodów spoczywa na polskim podmiocie dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu, który pełni funkcję płatnika.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów. Jednocześnie, w art. 21 ust. 2 ustawy CIT ustawodawca wskazuje, iż przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Określając zakres swoich obowiązków związanych z wypłatami na rzecz nierezydentów, Wnioskodawca jest zatem zobowiązany m.in. przeanalizować czy wypłacane przez niego należności mieszczą się w katalogu zawartym w art. 21 ust 1 ustawy CIT, w szczególności czy w przedmiotowym stanie faktycznym świadczone przez Nierezydenta na jego rzecz usługi ubezpieczenia stanowią usługi tożsame z usługami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT. 3

W opinii Wnioskodawcy, opisane we wniosku usługi ubezpieczenia, nabywane od Nierezydenta nie są świadczeniami wskazanymi w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT, i w konsekwencji, Wnioskodawca nie pełni funkcji płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego [dalej: podatek u źródła] w związku z wypłatami wynagrodzenia na rzecz Nierezydenta.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT, opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem u źródła w Polsce podlegają usługi doradcze, księgowe, badania rynku, usługi prawne, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancje i poręczenia oraz świadczenia o podobnym charakterze. Poprzez zamieszczenie na jego końcu sformułowania „świadczenia o podobnym charakterze” ustawodawca pozostawił otwarty katalog świadczeń, które mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła. Jednakże, nie można zakładać, że obejmuje on wszystkie niewymienione w nim usługi niematerialne.

Zgodnie z ugruntowaną linią interpretacyjną, w ramach tego katalogu, za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie, natomiast nieuprawnione jest stosowanie wykładni rozszerzającej, co potwierdza m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 marca 2015 r., sygn. III SA/Wa 1758/14, w którym podkreślono, że:

„Zdaniem Sądu pojęcie „świadczeń o podobnym charakterze” użyte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a PDOPrU należy odnosić do świadczeń w nim wymienionych. Będą to zatem tylko i wyłącznie świadczenia podobne do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Błędne było więc przyjęcie przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 2a PDOPrU są objęte wszelkie świadczenia o charakterze niematerialnym. Dokonana przez Ministra Finansów wykładnia stanowi więc wykładnię rozszerzającą, która nie ma oparcia w jasnej treści gramatycznej ww. przepisu, a tym samym narusza art. 121 § 1 OrdPL w związku z art. 14h OrdPU”.

Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Innymi słowy, lista ta obejmuje również takie świadczenia, które są zasadniczo podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane (nazwane). Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane świadczenie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń. Treść ww. przepisu jednoznacznie bowiem wskazuje, że oprócz usług wymienionych w tym przepisie, ustawodawca objął obowiązkiem podatkowym także inne usługi niewymienione w tym przepisie o charakterze podobnym do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT, umowa ubezpieczenia nie jest tożsama z żadną z powyższych kategorii. Z samej istoty, ze względu na oczywisty brak podobieństw, należy odrzucić usługi doradcze, księgowe, badania rynku, usługi prawne, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, a spośród świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT, ewentualnych podobieństw do umowy ubezpieczenia można by ewentualnie doszukiwać się w umowie gwarancji lub umowie poręczenia.

Umowa ubezpieczenia została zdefiniowana w art. 805 ust. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Zgodnie z tym przepisem, przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia wypadku przewidzianego w umowie, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Świadczenie ubezpieczyciela polega w szczególności na zapłacie przy ubezpieczeniu majątkowym - określonego odszkodowania za szkodę powstałą wskutek zdarzenia przewidzianego w umowie (art. 805 ust. 2 pkt 1)). W konsekwencji, usługi ubezpieczeniowe, co do zasady, mają na celu zrekompensowanie szkody w przypadku jej zaistnienia na skutek przyszłego zdarzenia losowego. Oznacza to, że ubezpieczenie ma charakter ochronny i odszkodowawczy.

Z kolei, poręczenie jest umową zabezpieczającą wierzytelność, w której poręczyciel zobowiązuje się wykonać zobowiązanie dłużnika na wypadek, gdyby ten go nie wykonał. Umowa ta ma charakter (i, akcesoryjny (co przejawia się w tym, że dług wynikający z poręczenia zależy od długu głównego), (ii, zabezpieczający i (iii) nieodpłatny (uprawniony z tytułu poręczenia nie płaci na rzecz poręczyciela żadnych składek). Umowa poręczenia może być zawarta po obu stronach przez kilka podmiotów. Można również poręczyć za dług innego poręczyciela.

Natomiast, gwarancja nie została zdefiniowana przez ustawodawcę. W praktyce przyjmuje się, iż jest to dobrowolne oświadczenie dotyczące jakości towaru złożone przez przedsiębiorcę (gwaranta) zobowiązującego się do wykonania określonych obowiązków w przypadku nieziszczenia się okoliczności, co do których zapewniał (charakter poświadczający gwarancji).

Pomimo, że umowę gwarancji i umowę ubezpieczenia łączy wspólna cecha, jaką jest obowiązek spełnienia świadczenia gwaranta lub zakładu ubezpieczeń w związku z zaistnieniem określonego zdarzenia, to pomiędzy tymi umowami istnieją liczne, istotne różnice, które potwierdzają ich odmienny charakter. Przykładowo:

1)umowa ubezpieczenia może zostać zawarta jedynie z zakładem ubezpieczeń, natomiast umowa gwarancji może zostać zawarta z dowolnym podmiotem,

2)umowa ubezpieczenia jest umową odpłatną, tj. ubezpieczyciel otrzymuje świadczenie w postaci składki ubezpieczeniowej, z kolei z prawnego punktu widzenia, umowa gwarancji może być zawarta nieodpłatnie,

3)ochrona ubezpieczeniowa jest udzielana o ile strony nie umówiły się inaczej, po zapłaceniu składki ubezpieczeniowej, odpowiedzialność gwaranta wobec beneficjenta istnieje nawet wtedy, gdy dłużnik nie wniósł opłaty,

4)ciężar dowodu przy umowie ubezpieczenia spoczywa na ubezpieczonym, natomiast w przypadku umowy gwarancji na gwarancie,

5)roszczenia z umowy ubezpieczenia, co do zasady, przedawniają się z upływem 3 lat od wystąpienia szkody, z czego wynika, że uprawniony może domagać się wypłaty odszkodowania w ciągu 3 lat od wystąpienia szkody. Odpowiedzialność gwaranta wygasa, jeśli beneficjent nie zgłosił roszczenia w terminie odkreślonym w gwarancji,

6)odmienny cel i charakter obu umów (charakter zabezpieczający przy umowie ubezpieczenia i charakter poświadczający przy umowie gwarancji).

W konsekwencji, umowa ubezpieczenia nie spełnia takich samych przesłanek oraz nie wynikają z niej takie same prawa i obowiązki jak w przypadku umowy gwarancji i umowy poręczenia. Bez względu na cechy wspólne ubezpieczenia, gwarancji i poręczenia, cel, charakter oraz sposób zawierania tych umów jest różny. Zatem, umowa ubezpieczenia nie może być uznana za umowę o charakterze podobnym do umowy gwarancji i umowy poręczenia.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż jego stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez upoważnione organy podatkowe.

Tytułem przykładu można wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 października 2015 r. (sygn. IBPB-1-3/4510-385/15/AW), który stwierdził, że:

„Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że usługi ubezpieczeniowe jakie Spółka będzie nabywać od Ubezpieczyciela będącego austriackim rezydentem podatkowym jako niewymienione w art. 21 ust. 1, w tym w szczególności w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop oraz niemające podobnego charakteru do tam wymienionych nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w tym przepisie. Tym samym, Spółka płacąc składkę na rzecz Ubezpieczyciela nie będzie zobowiązana jako płatnik do pobrania tzw. podatku u źródła z ww. tytułu.”

Podobnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 8 marca 2013 r. (sygn. ILPB4/423-433/12-2/MC):

„Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka w celu zabezpieczenia ryzyka prowadzonej działalności dokonuje zakupu usług ubezpieczeniowych od nierezydentów dotyczących: odpowiedzialności cywilnej z tytułu prowadzenia działalności w zakresie produktów i usług, odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przeciwko ubezpieczonemu, ochrony ubezpieczeniowej należności przysługujących Spółce z tytułu sprzedaży produktów i usług, ochrony ubezpieczeniowej należności od odbiorców objętych kredytem. Mając na uwadze powyższe, przedmiotowe usługi jako niewymienione w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym w szczególności w art. 21 ust. 1 pkt 2a tej ustawy oraz niemające podobnego charakteru do tam wymienionych, nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w tym przepisie.”

Ponadto, Wnioskodawca zwraca uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 14 września 2011 r., sygn. III SA/Wa 473/11, (orzeczenie prawomocne), w którym sąd wypowiedział się w zakresie usług reasekuracji (usług będących rodzajem umowy ubezpieczenia):

„Z drugiej strony przyznać należy, że zachodzi pewne podobieństwo pomiędzy umową gwarancji, a umową reasekuracji, choć nigdy w znaczeniu, jakie przyjął Organ („...odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela.”). Otóż w przypadku umowy gwarancji, jak też umowy reasekuracji, podmiot odpowiedzialny (gwarant lub reasekurator) powinien spełnić swoje świadczenie w razie wystąpienia określonego zdarzenia losowego przyszłego i niepewnego, tj. wady rzeczy lub zdarzenia skutkującego odpowiedzialnością zakładu ubezpieczeń. Powstaje związku z tym zasadnicze pytanie, czy to podobieństwo uzasadnia już podatkowe zrównanie przychodu z gwarancji z przychodem z reasekuracji. Pod względem ilościowym, ale też jakościowym, w ocenie Sądu, takiego zrównania nie można dokonywać, toteż uznać należy, iż wydając zaskarżona interpretację zmieniającą Minister naruszył art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy” (podkreślenie Wnioskodawcy).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, usługi ubezpieczeniowe, za które zapłata jest realizowana na rzecz Nierezydenta, nie mieszczą się w kategorii świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT.

Interpretacja indywidualna

W dniu 4 października 2019 r. rozpatrzyłem Państwa wniosek i wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP2-1.4010.342.2019.1.AJ, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 4 października 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 31 października 2019 r., które wpłynęło do organu 12 listopada 2019 r. wnieśli Państwo skargę na ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Formułując zarzuty skargi wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

Pismem z 2 grudnia 2019 r. znak 0114-KDIP2-1.4010.342.2019.2.AJ udzieliłem odpowiedzi na Państwa skargę.

Postępowanie przed sądem administracyjnym

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 29 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2694/19 uchylił skarżoną interpretację indywidualną.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wraz ze zwrotem sprawy wpłynął do organu 15 lutego 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w kwestii ustalenia, czy usługi ubezpieczeniowe, za które zapłata jest realizowana na rzecz Nierezydenta, mieszczą się w kategorii świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT - jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
• zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnego rozstrzygnięcia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 238 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.