- Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów prowadzonych prac rozwojowych w ramach Projektu B+R, jako koszty uzyskania przychodów przy zastosowaniu jednego ze sposobów wskazanych w art. 15 ust. 4a ustawy o PDOP, bez względu na sposób ujęcia przedmiotowych kosztów dla celów bilansowych; - czy opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym koszty materiałów i surowców zużytych do wytworzenia partii testowych wyrobów w ramach prób technologicznych przeprowadzanych w ramach Projektu B+R stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem (zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP), i podlegają ujęciu jako koszt uzyskania przychodów w dacie sprzedaży tych testowych wyrobów.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych, jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 lutego 2024 r., za pośrednictwem Poczty, wpłynął Państwa wniosek z 6 lutego 2024 r., o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ustalenia, czy:

-prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów prowadzonych prac rozwojowych w ramach Projektu B+R, jako koszty uzyskania przychodów przy zastosowaniu jednego ze sposobów wskazanych w art. 15 ust. 4a ustawy o PDOP, bez względu na sposób ujęcia przedmiotowych kosztów dla celów bilansowych;

-prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym koszty materiałów i surowców zużytych do wytworzenia partii testowych wyrobów w ramach prób technologicznych przeprowadzanych w ramach Projektu B+R stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem (zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP), i podlegają ujęciu jako koszt uzyskania przychodów w dacie sprzedaży tych testowych wyrobów.

Treść wniosku jest następująca.

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w sektorze farmaceutycznym (…).

W wykonywanej przez Spółkę działalności istotne znaczenie ma prowadzenie prac badawczo-rozwojowych w celu opracowania nowych rozwiązań i wprowadzania ulepszeń do receptur oferowanych produktów. W ramach Spółki prace B+R są realizowane przez powołany do tego celu zespół badawczy wspierany przez pracowników produkcyjnych.

W 2022 roku Spółka rozpoczęła realizację prac B+R (dalej: „Projekt B+R”).

Według przyjętych założeń Projektu B+R, efektem prowadzonych przez Spółkę prac B+R powinno być powstanie nowej gamy produktów klasyfikowanych (…). W ramach wspomnianej gamy produktów zaplanowano opracowanie szereg różnych wariantów, które będą różnić się pod kątem składu (np. zawierające surowce pochodzenia roślinnego jak i zwierzęcego, przeznaczone dla wegetarian czy z wyłączeniem określonych surowców) czy pod kątem zastosowania z perspektywy żywności funkcjonalnej czy pod kątem przeznaczenia na dany rynek w ujęciu geograficznym. Każdy wariant produktu wymaga przeprowadzenia indywidualnych Prac B+R. Zakończenie Projektu B+R zgodnie z obecnym założeniami harmonogramu zaplanowane jest (…).

Spółka wskazuje, iż prowadzona przez nią działalność polegająca na realizacji prac B+R w ramach Projektu B+R spełnia wszystkie przesłanki definicji działalności badawczo- rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP. To oznacza, iż działalność polegająca na realizacji prac B+R w ramach Projektu B+R jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Natomiast, obecnie prowadzona działalność w Projekcie B+R wpisuje się w zakres etapu prac rozwojowych w rozumieniu art. 4a pkt 28 Ustawy o PDOP w zw. z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 742) (dalej: „prace rozwojowe”), w związku z którymi Spółka ponosi między innymi następujące kategorie kosztów:

-materiały i surowce wykorzystane w laboratoriach w trakcie przeprowadzania czynności w ramach prac B+R;

-wynagrodzenia pracowników zaangażowanych w prace B+R,

-odpisy amortyzacyjne od środków trwałych (w tym linii pilotażowych, budynku) wykorzystywanych w trakcie prac B+R,

-koszty energii elektrycznej, wody, gazu oraz inne koszty eksploatacyjne utrzymania obiektów, w których prowadzone są prace B+R,

-koszty materiałów i surowców zużytych do wytworzenia testowych wyrobów w formie (...) oraz w formie płynnej oraz półpłynnej w ramach prób technologicznych.

Powyżej wskazane koszty są finansowane ze środków własnych Wnioskodawcy. Na etapie obecnie realizowanych prac rozwojowych w Projekcie B+R Spółka wytwarza partie testowych wyrobów (…) w ramach przeprowadzanych prób technologicznych. W ramach czynności wytwarzania partii testowych są przeprowadzane analizy z udziałem różnych składników i surowców, mające na celu określenie procesu technologicznego oraz jego dalszego udoskonalania. Wytwarzanie partii testowych wyrobów w Projekcie B+R jest konieczne pod kątem przeprowadzania analiz różnych układów procesu w celu sprawdzenia i optymalizacji parametrów w warunkach symulujących właściwy proces produkcji w przyszłości. W ramach prac rozwojowych badane są parametry procesowe (…). Z tych względów wytwarzanie partii testowych wyrobów jest konieczne z perspektywy rozwijania właściwości produktów oraz osiągnięcia celu Projektu B+R (…). Szeroki zakres wariantów nowych produktów powoduje, iż konieczne jest wytwarzanie partii testowych w zakresie wielkoskalowym, gdyż wówczas możliwa jest analiza oraz testowanie dużego zbioru zmiennych w zakresie parametrów, co jest konieczne z perspektywy celów Projektu B+R. Partie testowe wyrobów powstają w ramach prób technologicznych, które wpisują się w zakres prac rozwojowych Projektu B+R, gdyż ich celem jest przede wszystkim testowanie i walidacja nowych wyrobów w otoczeniu stanowiącym model warunków w rzeczywistego funkcjonowania, co jest niezbędne pod kątem dalszego udoskonalenia technicznego produktów oraz procesów technologicznych, których ostateczny kształt zasadniczo nie jest jeszcze określony.

Spółka wskazuje, iż partie testowych wyrobów wytworzonych w ramach prób technologicznych w ramach Projektu B+R nie są zawsze utylizowane. Jeżeli po przeprowadzeniu testowania oraz walidacji partii testowych wyrobów spełniają one wszelkie wymogi odpowiednich norm (standardy), mogą one być sprzedane odbiorcom. Partie testowych wyrobów stanowią wyroby w ewidencji księgowej Spółki.

Udostępnienie testowych wyrobów odbiorcom poprzez ich sprzedaż jest także elementem Projektu B+R, gdyż w ten sposób Spółka uzyskuje informacje zwrotne na temat stopnia spełnienia wymogów jakościowych w zakresie trwałości i stabilności produktu wraz z upływem czasu na etapie transportu, dystrybucji czy z perspektywy odbiorcy na różnych rynkach geograficznych. Testowe wyroby zawierają w składzie, m.in. szczepy probiotyczne, które są bardzo wrażliwe na czynniki zewnętrzne, dlatego tylko w warunków rzeczywistego funkcjonowania w skali wielkoskalowej jest możliwe przeprowadzenie procesu testowania trwałości oraz stabilności, gdyż stanowi to źródło reprezentatywnych oraz wiarygodnych danych niezbędnych do dalszego udoskonalania składu produktu, jego opakowania czy całościowego procesu technologicznego w ramach Projektu B+R. Dlatego Spółka sprzedaje partie testowych wyrobów wytworzone w ramach Projektu B+R. Okoliczność, iż partie testowych wyrobów zostaną sprzedane, w ocenie Wnioskodawcy nie zmienia charakteru obecnie prowadzonej działalności w Projekcie B+R, która nadal spełnia przesłanki prac rozwojowych w ramach działalności B+R. W przypadku Wnioskodawcy jest to nieodłączny element prac rozwojowych w Projekcie B+R, gdyż tylko poprzez wytworzenie serii testowych o charakterze pilotażowym jest możliwe zweryfikowania założeń prowadzonego projektu. Jak zostało to wskazane powyżej, w ramach Projektu B+R Spółka ponosi koszty materiałów i surowców zużytych do wytworzenia testowych wyrobów (…) w ramach powyżej opisanych prób technologicznych, które mają charakter wielkoskalowy ze względu na wskazane powyżej okoliczności. Niniejsze koszty materiałów i surowców obejmują między innymi (…), oaz są w pełni finansowane ze środków własnych Spółki. W ramach Projektu B+R, w tym do wytworzenia partii testowych w ramach prób technologicznych, wykorzystywane są środki trwałe, w tym pilotażowe linie produkcyjne, które były współfinansowane ze środków publicznych w formie dotacji przyznanej w ramach Programu Operacyjnego (…), oraz były przedmiotem inwestycji, na która Spółka otrzymała decyzję o wsparciu (…) z 2018 roku, przyznaną przez Zarządzającego obszarem w celu udzielenia wsparcia w formie zwolnienia podatkowego na realizację nowej inwestycji na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 roku o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1162).

Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, Spółka ma możliwość aktywowania kosztów związanych z pracami rozwojowymi Projektu B+R w postaci wartości niematerialnych i prawnych, tylko jeśli działania te zakończyłyby się powodzeniem i zapadła decyzja o ich wdrożeniu. Zgodnie bowiem z art. 33 ust. 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 120, dalej: „ustawa o rachunkowości”), koszty zakończonych powodzeniem prac rozwojowych zalicza się do wartości niematerialnych i prawnych, pod warunkiem jednak, że:

1.koszty te zostały poniesione na własne potrzeby przedsiębiorstwa (na potrzeby działalności gospodarczej przedsiębiorcy), przed podjęciem produkcji lub zastosowaniem technologii,

2.produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone,

3.techniczna przydatność wyrobu lub technologii została stwierdzona i odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie przedsiębiorstwo podjęło decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii,

4.koszty prac rozwojowych zostały pokryte, według przewidywań, przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Do momentu zakończenia Projektu B+R Spółka ujmuje koszty prowadzonych prac rozwojowych na kontach rozliczeń międzyokresowe kosztów, które nie są kontami kosztowymi Spółki. Po zakończeniu Projektu B+R, w tym przede wszystkim prac rozwojowych, dla celów bilansowych Spółka planuje aktywowanie kosztów związanych z pracami rozwojowymi Projektu B+R w postaci wartości niematerialnych i prawnych pod warunkiem, iż powyżej wymienione warunki wynikające z ustawy o rachunkowości będą spełnione.

Pytania

1.Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów prowadzonych prac rozwojowych w ramach Projektu B+R jako koszty uzyskania przychodów przy zastosowaniu jednego ze sposobów wskazanych w art. 15 ust. 4a ustawy o PDOP, bez względu na sposób ujęcia przedmiotowych kosztów dla celów bilansowych?

2.Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym koszty materiałów i surowców zużytych do wytworzenia partii testowych wyrobów w ramach prób technologicznych przeprowadzanych w ramach Projektu B+R stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem (zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP) i podlegają ujęciu jako koszt uzyskania przychodów w dacie sprzedaży tych testowych wyrobów?

Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym:

a.w odniesieniu do pytania 1 - Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów prowadzonych prac rozwojowych w ramach Projektu B+R, jako koszty uzyskania przychodów przy zastosowaniu jednego ze sposobów wskazanej w art. 15 ust. 4a ustawy o PDOP, bez względu na sposób ujęcia przedmiotowych kosztów dla celów bilansowych.

b.w odniesieniu do pytania 2 - koszty materiałów i surowców zużytych do wytworzenia partii testowych wyrobów w ramach prób technologicznych przeprowadzanych w ramach Projektu B+R stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem (zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP), i podlegają ujęciu jako koszt uzyskania przychodów w dacie sprzedaży tych testowych wyrobów.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 4a pkt 28 ustawy o PDOP, prace rozwojowe należy rozumieć zgodnie z definicją przedstawioną w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. 2023, poz. 742, t. j.), czyli jako „działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń”. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe w ramach Projektu B+R, w tym w zakresie wytwarzania testowych wyrobów w ramach prób technologicznych, które są ukierunkowane na opracowanie innowacji produktowych z kategorii żywności funkcjonalnej w formie (...) oraz w formie płynnej i półpłynnej.

W ustawie o PDOP, przewidziano regulację dotyczącą momentu zaliczenia kosztów prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 4a Ustawy o PDOP, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1)w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo

2)jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo

3)poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o PDOP.

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na zastosowanie w treści art. 15 ust. 4a Ustawy CIT spójnika „albo”, oznaczającego z perspektywy logiki formalnej alternatywę rozłączną, wykładnia tego przepisu prawnego prowadzi do wniosku, że podatnik jest uprawniony do dokonywania wyboru metody rozliczania kosztów uzyskania przychodów ponoszonych w związku z prowadzonymi pracami rozwojowymi, spośród metod wskazanych w treści wyżej wymienionego przepisu prawnego.

W ocenie Wnioskodawcy, przepis art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o PDOP, ustala jedynie warunki konieczne dla uznania kosztów prac rozwojowych za wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji. Jeżeli przesłanki określone w tym przepisie zostaną spełnione, to podatnik zyskuje możliwość (a nie obowiązek) zaliczenia kosztów prac rozwojowych do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 3 ustawy o PDOP.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o PDOP, nie nakłada na podatników bezwzględnego obowiązku uznania za wartości niematerialne i prawne kosztów prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym przy spełnieniu dodatkowych warunków wymienionych w tym przepisie, a następnie zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP.

W konsekwencji, w przypadku spełnienia przesłanek z art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o PDOP, podatnik ma nadal możliwość zaliczenia kosztów prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów według wybranego przez niego innego sposobu dopuszczonego przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4a ustawy o PDOP.

Zatem, podatnik ma prawo wyboru, czy wydatki na prace rozwojowe rozliczać w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy (zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1 ustawy o PDOP), albo ująć jednorazowo w kosztach uzyskania przychodów (zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 2 ustawy o PDOP), czy dokonując odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych (art. 15 ust. 4a pkt 3 ustawy o PDOP ).

Zgodnie z art. 15 ust. 4e Ustawy o PDOP, dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W ocenie Spółki, na gruncie powyższego przepisu sposób ujęcia ponoszonych wydatków na gruncie bilansowym pozostanie bez wpływu na ustalenie momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4a ustawy o PDOP. Dla ustalenia momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodu na gruncie powyższych przepisów istotne jest jedynie, by wydatek został ujęty w księgach rachunkowych, bez względu na to, na jakim konkretnie koncie (kosztowym lub nie) zostanie on zaksięgowany.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się na niezależność prawa podatkowego od prawa bilansowego. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lipca 2019 r. (sygn. akt II FSK 2613/17) wskazał, że data dokonania technicznego zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu ustawy o CIT. Wobec tego, moment wprowadzenia informacji do systemu oraz sposób ujęcia danego wydatku jako kosztu w księgach rachunkowych pozostaje bez wpływu na kwalifikację podatkową poniesionego wydatku. Wnioskodawca wskazuje, że zaprezentowane przez niego stanowisko, zgodnie z którym pomimo rachunkowego traktowania kosztów prac rozwojowych jako wartości niematerialnych i prawnych, podatnik może podjąć decyzję o zaliczaniu kosztów prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów w dowolny sposób określony w art. 15 ust. 4a ustawy o PDOP, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych i interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe.

-W interpretacji indywidualnej z dn. 27 września 2022 roku (sygn. 0111-KDIB1-

3.4010.343.2022.2.PC), Dyrektor KIS zgodził się ze stanowiskiem podatnika, iż „spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów poniesionych w związku z prowadzonymi pracami rozwojowymi, w tym ponoszonych na pokrycie rat leasingowych, zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1 Ustawy CIT, tj. w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, bez względu na sposób ujęcia przedmiotowych kosztów dla celów bilansowych. Dla rozpoznania ponoszonych wydatków związanych z prowadzonymi pracami rozwojowymi jako kosztów uzyskania przychodów nie będzie zatem konieczne rozpoznanie ich jako kosztów dla celów bilansowych”.

-W interpretacji indywidualnej z dn. 25 stycznia 2023 roku (sygn. 0114-KDIP2-

1.4010.172.2022.2.MR), Dyrektor KIS wskazuje, iż „(...) przepisy updop nie zawierają dodatkowych warunków, jakie podatnik powinien spełnić w przypadku, gdy postanowi on ujmować koszty prac rozwojowych dla celów podatkowych, zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1, pkt 2     albo 3 updop. W rezultacie, zgodnie z wyborem podatnika, w przypadku prowadzenia prac rozwojowych, ich koszty mogą być przez podatnika rozpoznawane jako koszty podatkowe w trakcie trwania tych prac bądź jednorazowo na moment ich zakończenia, albo też podatnik może rozpoznawać koszty tych prac poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 updop.”

-W interpretacji indywidualnej z dn. 22 lutego 2019 roku (sygn. 0111-KDIB1-

3.4010.617.2018.2.MO), Dyrektor KIS zgodził się z podejściem, w którym spółka zaewidencjonuje wydatki związane z pracami rozwojowymi jako rozliczenia międzyokresowe kosztów, ale dla celów podatkowych wykazane koszty rozpozna jako koszt podatkowy w przejściu z wyniku księgowego na podatkowy (różnica przejściowa).

W związku z powyższym Wnioskodawca uznaje za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym Spółka ma swobodę wyboru jednego z spośród wskazanych w art. 15 ust. 4a ustawy o PDOP, sposobów zaliczenia kosztów prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów, a dla kwalifikacji wydatków ujmowanych w rachunku podatkowym nie ma znaczenia sposób ujęcia kosztów dla celów bilansowych.

Ad. 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W orzecznictwie sądów administracyjnych i interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe wskazuje się na następujący katalog przesłanek, które powinny być łącznie spełnione, aby dany wydatek stanowił koszt uzyskania przychodu podatnika:

-wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika,

-musi być definitywny, a więc bezzwrotny,

-musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

-musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

-musi zostać właściwie udokumentowany,

-nie może być kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 listopada 2019 r. (sygn. 0111- KDIB2-1.4010.440.2019.1.PB) oraz wyrok NSA z 10 września 2019 r. (sygn. akt II FSK 839/18)).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W opinii Wnioskodawcy, dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien ustalić rodzaj powiązania tych kosztów z osiąganymi przychodami. W oparciu o kryterium rodzaju powiązania, koszty uzyskania przychodów można podzielić na:

-bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód), oraz

-koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób powiązać z określonymi przychodami, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne, co do zasady, w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Ustawa o PDOP nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego”. W orzecznictwie sądów administracyjnych i interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe wyjaśnione jest, iż brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone.

Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast, do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Zdaniem Spółki, koszty materiałów i surowców zużytych dla potrzeb wytworzenia partii testowych wyrobów stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem i podlegają ujęciu jako koszt uzyskania przychodów w dacie sprzedaży testowych wyrobów, zgodnie z regułą zawartą w art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP. Spółka prowadzi ewidencję zużyć w systemie magazynowym, pozwalającą na ustalenie zużycia ww. kategorii wydatków w odniesieniu do zbywanych testowych wyrobów. Koszty materiałów i surowców są bezpośrednio związane z wytworzeniem partii testowych wyrobów, a tym samym mają także bezpośredni związek z przychodami generowanymi z tytułu sprzedaży tych testowych wyrobów. Bez odpowiednich materiałów i surowców niemożliwe byłoby wytworzenie partii testowych wyrobów, a przez to należy uznać, iż zachodzi bezpośredni związek tych materiałów i surowców z przychodami ze sprzedaży tych wyrobów. Może być nawet wskazane, iż występuje ścisłe powiązanie, czyli Wnioskodawca może ustalić jakie konkretnie rezultaty (sprzedaż) stały się możliwe w wyniku poniesienia kosztów na materiały i surowce partii testowych wyrobów w formie (...) oraz w formie płynnej i półpłynnej. W związku z powyższym Wnioskodawca uznaje za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym koszty materiałów i surowców zużytych do wytworzenia partii testowych wyrobów w ramach Projektu B+R stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem (zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP), i podlegają ujęciu jako koszt uzyskania przychodów w dacie sprzedaży tych testowych wyrobów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie

Ad. 1

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.; dalej: „updop”),

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop,

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r.- Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

W stosunku do kosztów prac rozwojowych ustawodawca zawarł w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych specyficzne regulacje normujące moment rozpoznania tych kosztów na cele podatkowe.

W myśl art. 15 ust. 4a updop,

Zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 3 updop,

Użycie przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4a updop, sformułowania „mogą” (przy wskazaniu sposobu rozliczenia kosztów prac rozwojowych), przy jednoczesnym braku dodatkowych wskazań, kiedy dany sposób ujęcia kosztów prac rozwojowych może być zastosowany, prowadzi do konkluzji, że podatnik posiada swobodę wyboru zastosowania poszczególnych sposobów podatkowego rozliczania kosztów prac rozwojowych.

W powołanym powyżej przepisie, wskazując trzy różne sposoby rozliczenia kosztów prac rozwojowych, użyto ponadto spójnika „albo” (alternatywa rozłączna). Oznacza to, że Spółka, według własnego uznania, może wybrać jeden z trzech sposobów rozliczania kosztów prac rozwojowych.

Zatem, na podstawie powołanego wyżej przepisu, podatnicy mają wybór, co do sposobu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów prac rozwojowych w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych.

W rezultacie, zgodnie z wyborem podatnika, w przypadku prowadzenia prac rozwojowych ich koszty mogą być przez podatnika rozpoznawane jako koszty podatkowe w trakcie trwania tych prac bądź jednorazowo na moment ich zakończenia, albo też podatnik może rozpoznawać koszty tych prac poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Odnosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy w kontekście pytania nr 1, stwierdzić należy, że Spółka, w odniesieniu do przedstawionego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Projektu, ma prawo do zaliczenia kosztów prac rozwojowych tego Projektu do kosztów uzyskania przychodów przy zastosowaniu jednego ze sposobów wskazanych w art. 15 ust. 4a updop, bez względu na sposób ujęcia przedmiotowych kosztów dla celów bilansowych.

Nie można natomiast zgodzić się z Państwa stanowiskiem w zakresie pytania nr 2, co do momentu ujęcia kosztów materiałów i surowców zużytych do wytworzenia partii testowych wyrobów w ramach prób technologicznych przeprowadzanych w ramach Projektu B+R , jako kosztów bezpośrednio związane z przychodem zgodnie z art. 15 ust. 4 updop.

Jak wskazano powyżej, w stosunku do kosztów prac rozwojowych ustawodawca zawarł w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych specyficzne regulacje normujące moment rozpoznania tych kosztów na cele podatkowe, określone w art. 15 ust. 4a updop.

Zdaniem Organu, w przypadku prowadzenia prac spełniających definicje prac rozwojowych wskazanych w ustawie, wszystkie poniesione koszty związane z tymi pracami powinny zostać rozliczone zgodnie z wyborem podatnika, tj. w ramach jednej z trzech określonych w treści art. 15 ust. 4a updop, metod zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Zatem, skoro w związku z Projektem B+R ponosicie Państwo koszty materiałów i surowców zużytych do wytworzenia testowych wyrobów (…) w ramach powyżej opisanych prób technologicznych, które mają charakter wielkoskalowy, koszty tych materiałów i surowców powinny zostać rozliczone zgodnie z dyspozycją wskazaną w art. 15 ust. 4a updop.

Przy czym należy mieć na uwadze, że przedmiotowa swoboda w zakresie dowolności wyboru jednej z trzech określonych w treści art. 15 ust. 4a ustawy o CIT metod, nie przewiduje jednak możliwości wyboru różnych metod w ramach jednego projektu, tj. stosowania do poszczególnych kosztów kwalifikowanych projektu stanowiącego prace rozwojowe różnych metod zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 zgodnie z którym, koszty materiałów i surowców zużytych do wytworzenia partii testowych wyrobów w ramach prób technologicznych przeprowadzanych w ramach Projektu B+R stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem (zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP), i podlegają ujęciu jako koszt uzyskania przychodów w dacie sprzedaży tych testowych wyrobów, należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

- Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

- Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.).