W zakresie ustalenia, czy czy opisana we wniosku Pożyczka hipoteczna jest kredytem mieszkaniowym w rozumieniu Rozporządzenia, a zatem w konsekwencji umorzenia Pożyczek hipotecznych będą skutkować zastosowaniem zaniechania poboru z § 2 ust. 1 Rozporządzenia, tj. zaniechaniem poboru podatku dochodowego od osób prawnych od dochodu odpowiadającego równowartości umorzonych kwot wierzytelności z tytułu kredytów mieszkaniowych, od tej części kapitału tych kredytów, od której następuje zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie § 1 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy opisana we wniosku Pożyczka hipoteczna jest kredytem mieszkaniowym w rozumieniu Rozporządzenia, a zatem w konsekwencji umorzenia Pożyczek hipotecznych będą skutkować zastosowaniem zaniechania poboru z § 2 ust. 1 Rozporządzenia, tj. zaniechaniem poboru podatku dochodowego od osób prawnych od dochodu odpowiadającego równowartości umorzonych kwot wierzytelności z tytułu kredytów mieszkaniowych, od tej części kapitału tych kredytów, od której następuje zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie § 1 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, dotyczący konsekwencji podatkowych umorzenia pożyczek hipotecznych.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismem z 22 marca 2024 r (data wpływu 22 marca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Bank (...) (dalej „Bank” lub „Wnioskodawca”) jest bankiem (…) prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2488, z późn. zm.; dalej: „Prawo bankowe”), tj. jest uprawniony na podstawie przepisów regulujących zasady funkcjonowania banków do udzielania kredytów. Bank podlega nadzorowi sprawowanemu przez Komisję Nadzoru Finansowego. Bank udziela kredytów i pożyczek pieniężnych (zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 1 Prawa bankowego) osobom fizycznym, w tym m.in. z przeznaczeniem na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych takich jak: nabycie domu lub mieszkania (w tym wraz z gruntem lub udziałem w gruncie), nabycie gruntu pod budowę, rozbudowę, modernizację domu lub mieszkania, przeprowadzenie modernizacji lub remontu domu lub mieszkania należącego do kredytobiorcy, w tym adaptację obiektu niemieszkalnego na cele mieszkaniowe. Zarówno udzielenie kredytu jak i pożyczki pieniężnej jest czynnością bankową w rozumieniu ww. przepisów Prawa bankowego.

W powyżej opisanych sytuacjach może dojść do umorzenia wierzytelności z tytułu udzielonego kredytu lub pożyczki pieniężnej (zawarcie umowy zwolnienia z długu). Umorzenie to może być w szczególności dokonane w związku z zawarciem ugody z dłużnikiem (w tym stanowić jeden z punktów takiej ugody), która to ugoda zawierana jest z uwagi na trwający lub mogący powstać spór spowodowany tym, iż zobowiązania dłużnika są waloryzowane kursem waluty obcej (w tym kursem franka szwajcarskiego). W wypadkach, w których dochodzi do umorzenia, Bank musi ustalić, czy znajduje zastosowanie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (Dz. U. poz. 592, zm. poz. 2743, dalej Rozporządzenie), wydane na podstawie art. 22 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Jeśli bowiem zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych (tj. wprowadzone w § 1 Rozporządzenia) nie znajduje zastosowania, to wówczas Bank będzie zobowiązany zastosować normę z art. 42a ust. 1 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu. Ponadto w przypadku zastosowania ww. zaniechania poboru w podatku dochodowym od osób fizycznych w dalszej konsekwencji może wystąpić, zgodnie z § 2 ust. 1 Rozporządzenia, zaniechanie poboru w podatku dochodowym od osób prawnych, na zasadach wskazanych w tym przepisie, w stosunku do Banku.

Jednym z przypadków jest umorzenie zobowiązania z tytułu pożyczki pieniężnej, udzielonej w przeszłości przez Bank, w sytuacji gdy pożyczki pieniężne:

• są udzielone przez Bank przed dniem 15 stycznia 2015 r. (tj. spełniony jest warunek, o którym mowa w § 3 pkt 1 Rozporządzenia);
• posiadają zabezpieczenie w postaci hipoteki ustanowionej na nieruchomości lub udziale w nieruchomości lub prawie wieczystego użytkowania gruntu lub udziale w takim prawie, lub spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego lub udziale w takim prawie, lub prawie do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziale w takim prawie (tj. spełniony jest warunek, o którym mowa w § 3 pkt 2 Rozporządzenia).

W dalszej części wniosku przedmiotowe pożyczki pieniężne są określane jako „Pożyczki hipoteczne”. Umowy o Pożyczkę hipoteczną nie w każdym przypadku zawierają wskazania celu przeznaczenia środków z pożyczki. Natomiast Bank jest w stanie uzyskać dodatkowe dokumenty, które potwierdzają, że Pożyczki hipoteczne zostały zaciągnięte na cele, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT. W szczególności Bank posiadać będzie oświadczenie Pożyczkobiorcy, w którym potwierdzi on przeznaczenie środków uzyskanych z Pożyczki hipotecznej (analogiczne oświadczenie Bank odbiera od dłużników, którzy zaciągnęli kredyt z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe). W oświadczeniu tym dłużnik potwierdza także, że:

• nie korzystał wcześniej z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej niż ww. inwestycji mieszkaniowej (zatem spełniony jest warunek z § 1 ust. 1 pkt 1 lit. b Rozporządzenia);
• Pożyczka hipoteczna została zaciągnięta na realizację wyłącznie jednej inwestycji mieszkaniowej (tj. spełnione są warunki z § 1 ust. 1 pkt 1 lit a w zw. z § 1 ust. 5 Rozporządzenia).

Z kolei odnosząc się do warunku z § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Wnioskodawca wskazuje, że niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy zaniechania poboru CIT od dochodów odpowiadających kwocie wierzytelności, które nie pomniejszają w jakiejkolwiek formie dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym Banku, w szczególności poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów lub odliczenie od podstawy opodatkowania. Wprawdzie rezerwy i odpisy utworzone przez Bank na te wierzytelności mogły uprzednio stanowić koszty uzyskania przychodów Banku, lecz w takim przypadku ich rozwiązanie - wskutek umorzenia tych wierzytelności - skutkuje powstaniem po stronie Banku przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym. W przypadku gdy utworzone na te wierzytelności odpisy nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów Banku, również ich rozwiązanie nie stanowi i nie będzie stanowić przychodu podatkowego (tj. utworzenie i rozwiązanie jest neutralne podatkowo). Zatem warunek wskazany w § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia jest spełniony.

Zdarzenia, do których odnosi się pytanie we wniosku, mają miejsce (będą mieć miejsce) w okresie obowiązywania Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (Dz. U. z 2022 r. poz. 592, ze zm., dalej Rozporządzenie), tj. do 31 grudnia 2024 r. Jeśli okres obowiązywania Rozporządzenia zostanie przedłużony (tak jak to miało miejsce w przypadku obecnie obowiązującego Rozporządzenia, które zostało zmienione w tym zakresie – Dz.U. z 2022 r. poz. 2743), to wówczas – z uwagi na możliwość stosowania Rozporządzenia – zdarzenia, których dotyczy zapytanie, wystąpić mogą także w takim wydłużonym okresie. Niniejszy wniosek nie dotyczy zdarzeń występujących poza okresem obowiązywania Rozporządzenia.

Uzupełnienie wniosku

Pismem z 22 marca 2024 r. (data wpływu 22 marca 2024 r.) ostatecznie przeformułowali Państwo pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, będące przedmiotem tej interpretacji indywidualnej.

Pytania

1.Czy opisana we wniosku (w polu 61) Pożyczka hipoteczna jest kredytem mieszkaniowym w rozumieniu Rozporządzenia, a zatem w konsekwencji umorzenia Pożyczek hipotecznych będą skutkować zastosowaniem zaniechania poboru z § 2 ust. 1 Rozporządzenia, tj. zaniechaniem poboru podatku dochodowego od osób prawnych od dochodu odpowiadającego równowartości umorzonych kwot wierzytelności z tytułu kredytów mieszkaniowych, od tej części kapitału tych kredytów, od której następuje zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie § 1 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia?

2.Czy opisana we wniosku (w polu 61) Pożyczka hipoteczna jest kredytem mieszkaniowym w rozumieniu Rozporządzenia, a zatem w konsekwencji umorzenia Pożyczek hipotecznych będą skutkować zastosowaniem zaniechania poboru z § 1 ust 1 Rozporządzenia, tj. zaniechaniem poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot umorzonych osobie fizycznej wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego, co z kolei skutkuje brakiem obowiązku po stronie Banku wystawiania informacji zgodnie z art. 42a ust. 1 z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do ww. umorzonych kwot ?

Ta interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie nr 1 odnoszące się do podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytania nr 2, dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych, wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy Pożyczka hipoteczna jest kredytem mieszkaniowym w rozumieniu Rozporządzenia, i w konsekwencji umorzenia Pożyczek hipotecznych będą skutkować zastosowaniem zaniechania poboru z § 1 ust. 1 pkt 1 i z § 2 ust. 2 Rozporządzenia.

W myśl § 1 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia:

„zarządza się zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot umorzonych osobie fizycznej wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego, w przypadku, gdy:

a)kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, a w przypadku więcej niż jednego kredytu mieszkaniowego - gdy kredyty mieszkaniowe zostały zaciągnięte na realizację wyłącznie jednej inwestycji mieszkaniowej, oraz

b)   osoba fizyczna będąca stroną umowy kredytu mieszkaniowego nie korzystała z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej niż określona w lit. a inwestycji mieszkaniowej.”

Natomiast zgodnie z § 3 Rozporządzenia:

„Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o kredycie mieszkaniowym, należy przez to rozumieć kredyt, który został:

1)udzielony przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmiot, którego działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawniony do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady funkcjonowania takich podmiotów, oraz

2)zabezpieczony w postaci hipoteki ustanowionej na nieruchomości lub udziale w nieruchomości lub prawie wieczystego użytkowania gruntu lub udziale w takim prawie, lub spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego lub udziale w takim prawie, lub prawie do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziale w takim prawie, oraz

3)zaciągnięty na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych".

„Kredyt mieszkaniowy”, który jest pojęciem używanym w Rozporządzeniu, nie jest zdefiniowany w innych przepisach. Należy zatem ustalić zakres tego pojęcia w oparciu o treść Rozporządzenia, a także cel, dla którego wprowadzono zaniechanie poboru podatku Rozporządzeniem. Rozważając tę kwestię trzeba zwrócić uwagę, że § 3 Rozporządzenia definiując „kredyt mieszkaniowy” wskazuje na „kredyt”, bez dalszego doprecyzowania. W szczególności nie wskazano w Rozporządzeniu, iż przez „kredyt” należy rozumieć tylko umowę kredytu w rozumieniu art. 69 ust. 1 Prawa bankowego. Należy zatem uznać, że przez „kredyt” trzeba rozumieć jakąkolwiek formę pożyczania pieniędzy na określony czas, pod warunkiem ich zwrotu wraz z wynagrodzeniem za ich pożyczenie w formie odsetek – zgodnie ze zwyczajowym szerokim rozumieniem tego pojęcia. Takie rozumienie „kredytu” jest w pełni uprawnione, jako uznane w doktrynie. Np. A. Kawulski (w:) Prawo bankowe. Komentarz, Warszawa 2013, art. 69) wskazuje, że:

„(...) należy odróżnić „kredyt” w rozumieniu szerokim i wąskim. Przez „kredyt” w rozumieniu wąskim rozumiemy kredyt udzielony na podstawie umowy kredytu określonej w Prawie bankowym. Z kolei „kredyt” w rozumieniu szerokim to wszelkie formy kredytowania, włączając w to kredyt w rozumieniu komentowanej ustawy, pożyczkę pieniężną, kredyt konsumencki”.

W przypadku wielu regulacji ustawowych pojęciem „kredyt” obejmuje się wszelkie formy kredytowania, w tym zarówno kredyt jak i pożyczkę. Wskazać tu należy zwłaszcza, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 23 marca 2017 r. o kredycie hipotecznym oraz o nadzorze nad pośrednikami kredytu hipotecznego i agentami (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2245, dalej: „ustawa o kredycie hipotecznym”):

„Umowę, w ramach której kredytodawca udziela konsumentowi kredytu lub daje mu przyrzeczenie udzielenia kredytu zabezpieczonego hipoteką lub innym prawem związanym z nieruchomością mieszkalną lub przeznaczonego na sfinansowanie niezwiązanego z działalnością gospodarczą lub prowadzeniem gospodarstwa rolnego nabycia lub utrzymania:

1)prawa własności budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, a także ich budowy lub przebudowy w rozumieniu art. 3 pkt 6 i 70 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 oraz z 2022 r. poz. 88, 1557, 1768, 1783 i 1846);

2)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu;

3)prawa własności nieruchomości gruntowej lub jej części;

4)udziału we współwłasności budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w nieruchomości gruntowej”.

Z kolei zgodnie z art. 1 ust. 2 ww. ustawy:

„Za umowę o kredyt hipoteczny uważa się w szczególności umowę:

1)pożyczki,

2)kredytu w rozumieniu art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2021 r. poz. 2439, z późn. zm.),

3)o odroczeniu konsumentowi terminu spełnienia świadczenia pieniężnego,

4)o kredyt, w której kredytodawca zaciąga zobowiązanie wobec osoby trzeciej, a konsument zobowiązuje się do zwrotu kredytodawcy spełnionego świadczenia,

5)o kredyt odnawialny - o ile spełnia warunki określone w ust. 1.”

Dodać trzeba, że – jak wskazuje się w doktrynie - „w definicji wprowadzonej w art. 3 ust. 1 odwołano się do udzielenia kredytu. Nie zamieszczono jednak wyjaśnienia, o jaką transakcję gospodarczą tu chodzi. Wykładnia systemowa oraz prounijna wskazuje, że powołany przepis odwołuje się do kredytu w znaczeniu ekonomicznym (zob. art. 4 pkt 3 dyrektywy 2014/17: „kredytu [...] w formie płatności odroczonej, pożyczki lub innej podobnej usługi finansowej”)” (Czech Tomasz, Kredyt hipoteczny. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2022). Nie ma zatem wątpliwości, że Pożyczki hipoteczne, jeśli są przeznaczone na cele wskazane w art. 3 ust. 1 ww. ustawy, są „kredytem hipotecznym” w rozumieniu tej ustawy.

Zauważyć tu trzeba, że te cele zawierają się w celach mieszkaniowych, o których mowa w § pkt 3 Rozporządzenia. Dodatkowo wskazać można, że zgodnie z ustawą z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (Dz.U.2023.1028 t. j. , art. 3 ust. 2):

„za umowę o kredyt konsumencki uważa się w szczególności:

1)umowę pożyczki;

2)umowę kredytu w rozumieniu przepisów prawa bankowego;

3)umowę o odroczeniu konsumentowi terminu spełnienia świadczenia pieniężnego, jeżeli konsument jest zobowiązany do poniesienia jakichkolwiek kosztów związanych z odroczeniem spełnienia świadczenia;

4)umowę o kredyt, w której kredytodawca zaciąga zobowiązanie wobec osoby trzeciej, a konsument zobowiązuje się do zwrotu kredytodawcy spełnionego świadczenia;

5)umowę o kredyt odnawialny.”

Podobnie w myśl ustawy z dnia 9 października 2015 r. o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy i znajdują się w trudnej sytuacji finansowej (Dz.U.2022.2452), zgodnie z art. 2 ust. 2:

„kredytem mieszkaniowym w rozumieniu przepisów ustawy jest kredyt lub pożyczka, zabezpieczone hipoteką, zaciągnięte w związku z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych (..)”.

Zatem w ustawodawstwie dotyczących zbliżonych tematycznie kwestii (kredyty zaciągane przez osoby fizyczne, o charakterze konsumenckim, zwłaszcza przeznaczone na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych), rozumienie pojęcia „kredyt” jest szerokie, obejmujące m.in. pożyczkę. Wskazać też należy, że zaniechanie poboru podatku wprowadza się zgodnie z art. 22 § 1 Ordynacji podatkowej „w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym lub ważnym interesem podatników”. W tym kontekście warto zauważyć, że w uzasadnieniu do projektu Rozporządzenia wyraźnie stwierdza się, że „ważnym interesem państwa jest jak najszybsze uregulowanie kwestii nieopodatkowywania przychodów (dochodów) kredytobiorców z tytułu kredytu hipotecznego udzielonego na cele mieszkaniowe.” Ponadto w uzasadnieniu tym argumentuje się, że:

„Proponowany w niniejszym projekcie zakres zaniechania poboru podatku od osób fizycznych obejmuje dochody (przychody) z tytułu umorzenia zobowiązań kredytowych wobec kredytobiorców, jak również niższej od nominalnej spłaty kwoty kredytu, niezależnie od waluty, w której kredytobiorca zaciągnął kredyt. Stąd też, z zaniechania będą mogli skorzystać nie tylko kredytobiorcy, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy denominowany we franku szwajcarskim czy indeksowany do tej waluty, ale również w złotym, euro czy innej obcej walucie. Pozwoli to na równe traktowanie pod względem podatkowym osób fizycznych, które zaciągnęły kredyty na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych.”

Zatem celem było tu zapewnienie równego traktowania dłużników, którzy znaleźli się w podobnej sytuacji z powodu zwarcia różnych umów na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, w konsekwencji bez znaczenia powinno być to, że dłużnicy ci korzystają z różnych sposobów pozyskania finansowania na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych zdefiniowanych w Rozporządzeniu. Słusznym jest zatem, aby traktowanie dłużników korzystających z Pożyczki hipotecznej – z zachowaniem wszystkim pozostałych warunków z Rozporządzenia (dotyczących celów, na które przeznaczono środki, przeznaczenia ich na jedną tylko inwestycję mieszkaniową, niekorzystania wcześniej z zaniechania poboru dla innej inwestycji mieszkaniowej etc.) – było takie samo. Warto też zwrócić uwagę, że zgodnie z przywołanym już powyżej uzasadnieniem Rozporządzenia:

„(...) pozostaje zasadne, aby decyzje kredytodawców o częściowym umorzeniu spłaty kredytu, nie wiązały się dla kredytobiorców z koniecznością opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu tego umorzenia. Skoro bowiem kredytobiorcy napotykali trudności w regulowaniu zobowiązań wobec podmiotu udzielającego kredytu, tym bardziej mogą mieć trudności w zapłaceniu podatku dochodowego od osób fizycznych należnego z tytułu otrzymania przysporzenia majątkowego w postaci umorzenia tych zobowiązań. Nie bez znaczenia jest również fakt, że część kredytobiorców toczy spory sądowe z bankami zarzucając abuzywność klauzul indeksacyjnych przy hipotecznych kredytach mieszkaniowych denominowanych lub indeksowanych do waluty obcej. Zatem, opodatkowanie umarzanych kredytobiorcom kwot w sytuacji, gdy dochodzą oni przed sądami nieważności zawartych przez nich umów (częściowej lub całkowitej), czyli podważają zasadność wymagalności tych kwot, budziłoby zatem istotne kontrowersje.”

Nie ulega wątpliwości, że zacytowane powyżej argumenty z uzasadnienia projektu Rozporządzenia, w takim samym stopniu dotyczą umów Pożyczek hipotecznych, jak i umów kredytowych. W kontekście rozważań nt. celu, dla którego wprowadzono zaniechanie poboru, warto też przytoczyć Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2023 r. II FSK 2983/20, w którym Sąd wypowiedział się następująco:

„Jak wskazuje się w doktrynie, normy zawierające ulgi czy zwolnienia rozpoznaje się jako normy celu społecznego, realizujące politykę w dziedzinie nauki, ochrony zdrowia, zatrudnienia, inwestycji itp. W sytuacji, gdy normy celu społecznego skierowane są na rozwój określonych obszarów życia społecznego, zamiar ten nie zostanie osiągnięty, gdy nie zostanie w sposób właściwy rozpoznany cel regulacji prawnej (zob. szerzej: R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, publ. LEX 85055). Z kolei wykładnia systemowa gromadzi i wykorzystuje argumentację związaną ze strukturą (organizacją) systemu prawa oraz wartościami, które leżą u jego podstaw. Jedną z dyrektyw wykładni prawa podatkowego jest dyrektywa uwzględniania zasad budowy podatku (zob. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 95 i 105).”

Przyjąć zatem należy, że przepisy Rozporządzenia należy interpretować w taki sposób, aby zniwelować negatywne skutki podatkowe w przypadku umarzania zobowiązań o charakterze kredytowym (bez względu na typ umowy, którą udzielono finansowania), jeśli celem było zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. Dodatkowo wskazać należy, że spory sądowe (dot. wierzytelności denominowanych lub indeksowanych do waluty obcej) w takim samym stopniu dotyczą Pożyczek hipotecznych jak i umów kredytowych, tj. w orzecznictwie przyjmuje się, że do umowy pożyczki do waluty obcej należy odpowiednio stosować poglądy doktryny i orzecznictwa wypowiedziane na kanwie konstrukcji kredytu denominowanego lub indeksowanego do waluty obcej (por. Wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 lutego 2023 r., II CSKP 809/22, wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z dnia 30 marca 2022 r., sygn. akt I ACa 597/21, wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 28 grudnia 2022 r., I ACa 873/21).

Czyli uwzględniając cel, dla którego wprowadzono zaniechanie poboru, przyjąć należy, że „kredyt mieszkaniowy” w rozumieniu Rozporządzenia odnosi się do pojęcia kredytu w szerokim znaczeniu, zatem obejmuje także wierzytelności z tytułu pożyczki, zatem także Pożyczki hipoteczne są objęte pojęciem „kredytu mieszkaniowego”. Zauważyć też trzeba, że Rozporządzenie (jak i ustawa o PIT) nie zawiera wymogu, aby cel zaciągnięcia kredytu wynikał wprost z treści zawartej umowy. Oznacza to, że gdy w umowie nie wskazano celu, na jaki pożyczka została zaciągnięta, podatnik może udowadniać cel jej zaciągnięcia w inny sposób, korzystając z wszelkich dostępnych środków dowodowych. Tak jak opisano to powyżej, Bank będzie dysponował dokumentacją (w tym oświadczeniem dłużnika), z której wynikać będzie, na jakie cele zostały wydatkowane środki z Pożyczki hipotecznej. Można tu dodać, że podobne zagadnienie rozważane był na gruncie korzystania z ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy o tej uldze posługują się podobnym sformułowaniem do użytego w Rozporządzeniu: „kredyt (pożyczka) zaciągnięty na cel”.

Natomiast orzecznictwo jednoznacznie opowiada się za stosowaniem wykładni, zgodnie z którą dla wykazania celu poniesienia wydatków nie jest decydujące, czy cel ów jest wpisany w umowie kredytu lub umowie pożyczki. Przykładowo:

• w wyroku z 2 lutego 2021 r. w sprawi II FSK 2383/18, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził:

„art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., (...) nie wskazuje konkretnego sposobu dokumentowania wspomnianego celu, co jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie ogranicza katalogu dowodów, którymi możliwe jest wykazanie celu mieszkaniowego danego wydatku.”;

• w wyroku z 2 lipca 2019 r., I SA/Gl 327/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził:

„Najistotniejsze jest natomiast to, czy kredyt został w rzeczywistości przeznaczony na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej";

• w wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1757/16:

„gdyby (...) wolą prawodawcy było, aby w treści umowy pożyczki, o której mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. zapisany był w sposób jednoznaczny cel mieszkaniowy, na jaki została ona zaciągnięta, czy wydatkowana, zostałoby to ujęte wprost w brzmieniu przepisów u.p.d.o.f. Wobec braku takiej regulacji (...) podatnik może na gruncie u.p.d.o.f. udowadniać cel zaciągnięcia pożyczki wszelkimi dostępnymi środkami dowodowymi (...). Możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia nie jest uzależniona od wskazania w treści umowy kredytu lub pożyczki jej celu „mieszkaniowego” lecz wydatkowanie tak pozyskanych środków pieniężnych na „własne cele mieszkaniowe” podatnika. Treść takiej umowy, a więc czynność o charakterze cywilnoprawnym, nie może przesądzać o jej skutkach podatkowych, zaś na podatniku nie ciąży ustawowy obowiązek zawierania umów o określonej treści celem uzyskania przedmiotowego zwolnienia podatkowego.”

• w wyroku z dnia 29 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1757/16, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził:

„Wykładnia językowa analizowanego przepisu, uzupełniona wykładnią systemową i celowościową prowadzi, zatem do wniosku, że podatnik, który przeznaczy środki ze sprzedaży nieruchomości (lub prawa majątkowego) na spłatę kredytu lub pożyczki (oraz odsetek od nich) zaciągniętych na nabycie innej nieruchomości lub prawa majątkowego, służących zaspokojeniu jego mieszkaniowych, skorzysta z prawa do zwolnienia. Sposób wykazania celu pożyczki nie został jednak wprost wskazany przez ustawodawcę. Gdyby zatem wolą prawodawcy było, aby w treści umowy pożyczki, o której mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f., zapisany był w sposób jednoznaczny cel mieszkaniowy, na jaki została ona zaciągnięta, czy wydatkowana, zostałoby to ujęte wprost w brzmieniu przepisów u.p.d.o.f. Wobec braku takiej regulacji, rację ma Sąd pierwszej instancji twierdząc, że podatnik może na gruncie u.p.d.o.f., udowadniać cel zaciągnięcia pożyczki wszelkimi dostępnymi środkami dowodowym, np.: aktami notarialnymi potwierdzającymi zawarcie umowy sprzedaży i zakupu nieruchomości, dowodami przelewów na konto zainteresowanej oraz co istotniejsze na konta stron umów sprzedaży.”

Stwierdzić zatem należy, że przy stosowaniu zaniechania poboru podatku na podstawie Rozporządzenia nie powinno mieć znaczenia, czy umowa dot. udzielenia finansowania (zatem także umowa udzielenia Pożyczki hipotecznej) wskazuje w swojej treści cel mieszkaniowy, czy nie wskazuje tego celu, lecz sposób wydatkowania środków na cel mieszkaniowy będzie udokumentowany w inny sposób, jak opisano w niniejszym wniosku.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że stoi na stanowisku, iż opisana we wniosku (w polu 61) Pożyczka hipoteczna jest kredytem mieszkaniowym w rozumieniu Rozporządzenia, a zatem w konsekwencji umorzenia Pożyczek hipotecznych będą skutkować zastosowaniem zaniechania poboru z § 2 ust. 1 Rozporządzenia, tj. zaniechaniem poboru podatku dochodowego od osób prawnych od dochodu odpowiadającego równowartości umorzonych kwot wierzytelności z tytułu kredytów mieszkaniowych, od tej części kapitału tych kredytów, od której następuje zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie § 1 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, dotyczące ustalenia, czy opisana we wniosku Pożyczka hipoteczna jest kredytem mieszkaniowym w rozumieniu Rozporządzenia, a zatem w konsekwencji umorzenia Pożyczek hipotecznych będą skutkować zastosowaniem zaniechania poboru z § 2 ust. 1 Rozporządzenia, tj. zaniechaniem poboru podatku dochodowego od osób prawnych od dochodu odpowiadającego równowartości umorzonych kwot wierzytelności z tytułu kredytów mieszkaniowych, od tej części kapitału tych kredytów, od której następuje zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie § 1 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT” lub „udpop”):

W myśl art. 7 ust. 2 updop:

Katalog zwolnień przedmiotowych w podatku dochodowym od osób prawnych zawarty został w art. 17 updop.

Ponadto, zgodnie z art. 22 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: „O.p.”):

Na podstawie art. 22 § 1 pkt 1 O.p., w dniu 14 marca 2022 r. zostało opublikowane Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 102, dalej jako: „Rozporządzenie MF”).

Zgodnie z § 1 Rozporządzenia MF:

Natomiast w myśl § 2 Rozporządzenia MF:

Z kolei w świetle § 3 powyższego Rozporządzenia:

Na podstawie § 4 Rozporządzenia MF (zmienionego rozporządzeniem z dnia 20 grudnia 2022 r., Dz.U. z 2022 r. poz. 2743, które weszło w życie 24 grudnia 2022 r.):

W opisie sprawy wskazali Państwo, że są Państwo bankiem (...) prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2488, z późn. zm.; dalej: „Prawo bankowe”), tj. są Państwo uprawnieni na podstawie przepisów regulujących zasady funkcjonowania banków do udzielania kredytów. Bank podlega nadzorowi sprawowanemu przez Komisję Nadzoru Finansowego. Bank udziela kredytów i pożyczek pieniężnych (zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 1 Prawa bankowego) osobom fizycznym, w tym m.in. z przeznaczeniem na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych takich jak: nabycie domu lub mieszkania (w tym wraz z gruntem lub udziałem w gruncie), nabycie gruntu pod budowę, rozbudowę, modernizację domu lub mieszkania, przeprowadzenie modernizacji lub remontu domu lub mieszkania należącego do kredytobiorcy, w tym adaptację obiektu niemieszkalnego na cele mieszkaniowe. Zarówno udzielenie kredytu jak i pożyczki pieniężnej jest czynnością bankową w rozumieniu ww. przepisów Prawa bankowego. W opisanych sytuacjach może dojść do umorzenia wierzytelności z tytułu udzielonego kredytu lub pożyczki pieniężnej (zawarcie umowy zwolnienia z długu). Umorzenie to może być w szczególności dokonane w związku z zawarciem ugody z dłużnikiem (w tym stanowić jeden z punktów takiej ugody), która to ugoda zawierana jest z uwagi na trwający lub mogący powstać spór spowodowany tym, iż zobowiązania dłużnika są waloryzowane kursem waluty obcej (w tym kursem franka szwajcarskiego). We wniosku pożyczki pieniężne są przez Państwa określane jako „Pożyczki hipoteczne”. Umowy o Pożyczkę hipoteczną nie w każdym przypadku zawierają wskazania celu przeznaczenia środków z pożyczki. Natomiast Bank jest w stanie uzyskać dodatkowe dokumenty, które potwierdzają, że Pożyczki hipoteczne zostały zaciągnięte na cele, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT. W szczególności Bank posiadać będzie oświadczenie Pożyczkobiorcy, w którym potwierdzi on przeznaczenie środków uzyskanych z Pożyczki hipotecznej (analogiczne oświadczenie Bank odbiera od dłużników, którzy zaciągnęli kredyt z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe).

Co więcej, wskazali Państwo, że niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy zaniechania poboru CIT od dochodów odpowiadających kwocie wierzytelności, które nie pomniejszają w jakiejkolwiek formie dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym Banku, w szczególności poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów lub odliczenie od podstawy opodatkowania. Wprawdzie rezerwy i odpisy utworzone przez Bank na te wierzytelności mogły uprzednio stanowić koszty uzyskania przychodów Banku, lecz w takim przypadku ich rozwiązanie - wskutek umorzenia tych wierzytelności - skutkuje powstaniem po stronie Banku przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym. W przypadku gdy utworzone na te wierzytelności odpisy nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów Banku, również ich rozwiązanie nie stanowi i nie będzie stanowić przychodu podatkowego (tj. utworzenie i rozwiązanie jest neutralne podatkowo). Zdarzenia, do których odnosi się pytanie we wniosku, mają miejsce (będą mieć miejsce) w okresie obowiązywania Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (Dz. U. z 2022 r. poz. 592, ze zm., dalej Rozporządzenie), tj. do 31 grudnia 2024 r. Jeśli okres obowiązywania Rozporządzenia zostanie przedłużony (tak jak to miało miejsce w przypadku obecnie obowiązującego Rozporządzenia, które zostało zmienione w tym zakresie – Dz.U. z 2022 r. poz. 2743), to wówczas – z uwagi na możliwość stosowania Rozporządzenia – zdarzenia, których dotyczy zapytanie, wystąpić mogą także w takim wydłużonym okresie. Niniejszy wniosek nie dotyczy zdarzeń występujących poza okresem obowiązywania Rozporządzenia.

Jak stanowi przepis art. 69 ust. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2488 ze zm., dalej „Prawo bankowe”):

Umowa pożyczki została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm., dalej: „KC”).

Zgodnie z art. 720 § 1 KC:

Stosownie do art. 720 § 2 KC:

W Rozporządzeniu MF nie zdefiniowano pojęcia „kredyt” ani nie uwzględniono odwołania do jakiegokolwiek innego aktu prawnego objaśniającego to pojęcie. Dotyczy to także pojęć „kredyt hipoteczny udzielony na cele mieszkaniowe” oraz „kredyt mieszkaniowy”.

Podkreślenia wymaga, że prawo do zaniechania poboru podatku jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających takie prawo należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 2 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 115/22:

W odniesieniu do Państwa wątpliwości wyjaśnić należy, że z literalnego brzmienia powołanego Rozporządzenia Ministra Finansów wprost wynika, że dotyczy ono wyłącznie kredytu hipotecznego. Na gruncie regulacji przepisów prawa kredyt i pożyczka to dwie odrębne instytucje. Różnią się one np. podstawą prawną, jak również tym, że kredyt hipoteczny musi zostać przeznaczony na z góry określony cel, zaś w przypadku pożyczki hipotecznej ustawodawca takiego warunku nie przewiduje. Ostateczny cel, na który zostaną przeznaczone środki uzyskane w wyniku zaciągnięcia Pożyczki hipotecznej nie ma znaczenia w kontekście możliwości zastosowania zaniechania poboru podatku dochodowego od osób prawnych (jak również poboru podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku kredytobiorców), ponieważ jak już wskazano – przepisy o ulgach podatkowych powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z wykładnią językową. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe nie zawiera w swej treści żadnych odniesień do Pożyczek hipotecznych, ani Pożyczek przeznaczonych na cele mieszkaniowe.

Gdyby intencją Ministra Finansów było również zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych umorzonych osobie fizycznej wierzytelności z tytułu Pożyczki hipotecznej, oraz jednocześnie zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób prawnych od dochodu odpowiadającego równowartości umorzonych kwot wierzytelności z tytułu pożyczek hipotecznych, to taki zapis znalazłby się w analizowanym Rozporządzeniu. Potwierdzenie stanowiska zaprezentowanego przez Państwa, zgodnie z którym przepisy Rozporządzenia MF miałyby znaleźć zastosowanie także w odniesieniu do udzielonych Pożyczek hipotecznych oznaczałoby przyjęcie wykładni rozszerzającej przepisów zawartych w Rozporządzeniu, co nie jest dopuszczalne.

Zgodnie z tym, Państwa stanowisko w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy opisana we wniosku Pożyczka hipoteczna jest kredytem mieszkaniowym w rozumieniu Rozporządzenia, a zatem w konsekwencji umorzenia Pożyczek hipotecznych będą skutkować zastosowaniem zaniechania poboru z § 2 ust. 1 Rozporządzenia, tj. zaniechaniem poboru podatku dochodowego od osób prawnych od dochodu odpowiadającego równowartości umorzonych kwot wierzytelności z tytułu kredytów mieszkaniowych, od tej części kapitału tych kredytów, od której następuje zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie § 1 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia – należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Przywołane przez Państwa wyroki sądów administracyjnych są wiążące jedynie w sprawach, których dotyczą. Organ, pomimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią źródła materialnego prawa podatkowego. Każdą sprawę organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).