Czy Wnioskodawca może do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, zaliczyć przysługujące pracownikowi wykonującemu działalność badawczo-rozwojową wynagrodzenie na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy, tj. za czas urlopu i choroby, w takiej części w jakiej czas pracy tego pracownika przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy tego pracownika w danym miesiącu?

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 3 grudnia 2019 r. (data wpływu 3 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 września 2023 r., sygn. akt II FSK 272/21 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 3 września 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 299/20;

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, przysługujących pracownikowi wykonującemu działalność badawczo-rozwojową wynagrodzenia na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy, tj. za czas urlopu i choroby, w takiej części w jakiej czas pracy tego pracownika przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy tego pracownika w danym miesiącu – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 grudnia 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, przysługujących pracownikowi wykonującemu działalność badawczo-rozwojową wynagrodzenia na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy, tj. za czas urlopu i choroby, w takiej części w jakiej czas pracy tego pracownika przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy tego pracownika w danym miesiącu.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca działający pod firmą X (dalej zwana: „Spółką” lub „Wnioskodawcą”) jest jedną ze spółek z grupy powiązanych podmiotów, które należą do (...) producentów (…) w Polsce. Spółka zajmuje się sprzedażą komponentów chemicznych wykorzystanych jako surowce i produkty pośrednie w szerokiej gamie gałęzi przemysłu, w szczególności w przemyśle (…).

Spółka realizuje zadania badawcze i projekty innowacyjne w oparciu o działający w niej dział (…). Działania podejmowane przez Spółkę cechują się dużym potencjałem nowoczesnych technologii. W szczególności Wnioskodawca koncentruje swoje wysiłki na trzech strategicznych obszarach: (…).

W wyniku prac koncepcyjnych, modelowania nowych produktów i tworzenia prototypowych wyrobów i zastosowań w praktyce produkcyjnej Spółka realizuje działalność badawczo-rozwojową określoną w art. 4a pkt 26 uCIT. W ramach grupy powiązanych z Wnioskodawcą podmiotów funkcjonuje również wyodrębniona w (…) r. część przedsiębiorstwa, która zajmuje się działalnością B+R i współpracuje z licznymi jednostkami naukowymi w kraju i zagranicą.

Prace badawczo-rozwojowe prowadzone przez Wnioskodawcę stanowią badania aplikacyjne lub prace rozwojowe, o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ:

-są nakierowane na zdobycie nowej wiedzy w obszarze dyspersji i klejów dla różnych aplikacji, nowych generacji (…),

-wykorzystują dostępną wiedzę w celu opracowania nowych receptur w produkcji wyrobów posiadających właściwości (…) zoptymalizowane dla potrzeb konkretnych branż,

-mają charakter twórczy, są realizowane w sposób systematyczny według określonych planów produkcyjnych, mają przydzielone określone zasoby ludzkie oraz nastawione są na osiągnięcie wyznaczonego celu.

Spółka posiada odpowiednie systemy ewidencji czasu pracy, które odzwierciedlają czas pracowników przeznaczony na wykonywanie prac badawczo-rozwojowych. Dodatkowo, dostępne zasoby personalne w dziale (…) w całości wykorzystywane są do prowadzonych prac badawczo-rozwojowych. Inne działy Spółki wspierają prowadzoną działalność badawczo-rozwojową, poprzez częściowe wykorzystywanie czasu pracy pracowników niezatrudnionych w dziale (…) do prac realizowanych w obszarze innowacji produktowych (dziale B+R).

Prowadzony przez Spółkę sposób ewidencjonowania wydatków poniesionych na działalność badawczo-rozwojową odpowiada wymogom wyodrębnienia w ewidencji w rozumieniu art. 9 ust. 1b uCIT. Czas pracy spędzony przez pracownika Wnioskodawcy przy danym projekcie badawczo-rozwojowym ma wyraźne oznaczenie w karcie pracy pracownika.

W ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej Spółka zamierza dokonywać odliczenia kosztów osobowych swoich pracowników zatrudnionych na umowę o pracę. Pracownicy są w całości lub w części swojego czasu pracy zaangażowani do prowadzonych przez Wnioskodawcę prac B+R.  

Pytanie

Czy Wnioskodawca może do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, zaliczyć przysługujące pracownikowi wykonującemu działalność badawczo-rozwojową wynagrodzenie na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy, tj. za czas urlopu i choroby, w takiej części w jakiej czas pracy tego pracownika przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy tego pracownika w danym miesiącu?

Państwa stanowisko w sprawie:

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w skład należności otrzymywanych przez pracownika wchodzą także części wynagrodzenia przysługującego pracownikowi w trakcie urlopu i choroby. Brak jest podstaw na gruncie obecnie obowiązujących przepisów, aby ww. elementy przychodu pracownika wyłączać z odliczenia w ramach przysługującej podatnikowi ulgi badawczo-rozwojowej. Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT istotne jest bowiem to, czy dane świadczenie stanowi należność w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „uPIT”).

Należność w rozumieniu słownika języka polskiego to „kwota, którą należy komuś wypłacić”.

Pojęcie „należność” ma charakter bardzo ogólny i bardziej rozbudowany niż samo pojęcie „przychodu ze stosunku pracy” w rozumieniu art. 12 ust. 1 uPIT, do którego odwołuje się art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT. Przepis art. 12 ust. 1 uPIT uznaje za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W świetle wskazanego powyżej artykułu art. 12 ust. 1 uPIT ustawodawca nie zamyka możliwości poszerzenia katalogu przychodów o świadczenia tam niewymienione ze względu na posługiwanie się sformułowaniem „w szczególności”.

Pojęcie świadczenia dookreślone zostało w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 marca 1993 r., sygn. akt: III SA 2219/92: „(...) O tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy (i innych stosunków wymienionych w art. 12 ust. 1 PDOF), decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu ust. 4 tego artykułu, czy także inna osoba, niezwiązana (aktualnie lub w przeszłości) z pracodawcą”.

Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy (tak m.in.: NSA w wyroku z 24 czerwca 2009 r., II FSK 251/08, LEX nr 513314; por. także Komentarz do art. 12 ustawy o PIT, pod red. A. Bartosiewicza, LEX 2015).

Wykładnia powyższa znajduje także potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 lutego 2017 r., znak: 3063-ILPB2.4510.223.2016.1.KS/3063-ILPB2.4510.215.2016.1.EK: „wszelkie świadczenia ponoszone przez Spółkę na rzecz pracowników zatrudnionych w celu prowadzenia prac B+R, o ile stanowią dla nich przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”), mogą zostać przez Spółkę uznane za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

W związku z faktem, że pracownicy Spółki są zatrudnieni na umowy o prace zasadne jest stwierdzenie, że koszty stanowiące świadczenie pracodawcy łącznie z wynagrodzeniem za czas urlopu i zwolnienia chorobowego stanowią koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika wdanym miesiącu.

Stanowiska Wnioskodawcy nie zmienia także fakt, że w dalszej części art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT posługuje się zwrotem „w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu”.

Wprowadzona od dnia 1 stycznia 2018 r. ww. zmiana, miała na celu ułatwić ustalenie proporcji sytuacji, gdy dany pracownik zajmuje się działalnością B+R oraz inną działalnością niezwiązaną z pracami B+R .

Artykuł 92 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2019 r., poz. 1040, z późn. zm., dalej: „uKP”) koresponduje z użytym w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT pojęciem „ogólny czas pracy” przy ustalaniu proporcji pracownika wykonującego prace związane z działalnością badawczo-rozwojową oraz prace inne niż działalność badawczo-rozwojowa. W powyższym przepisie kodeksu pracy zostało wskazane, że pracownikowi należy się wynagrodzenie za czas choroby, wypadku w drodze do pracy oraz poddania się niezbędnym badaniom lekarskim. Dodatkowo art. 172 KP uznaje, że za czas urlopu pracownikowi przysługuje wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował. Uznanie za koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT należności pracownika za czas niewykonywania pracy jest uzasadnione ze względu na powiązane ze stosunkiem pracy przepisy pracownicze i zasadę, że postanowienia umów o pracę i innych aktów prawnych, na podstawie których powstaje stosunek pracy, naruszające zasadę równego traktowania w zatrudnieniu są nieważne. Zamiast takich postanowień stosuje się odpowiednie przepisy prawa pracy, a w razie braku takich przepisów postanowienia te należy zastąpić odpowiednimi postanowieniami niemającymi charakteru dyskryminacyjnego. Oznacza to, że pracodawca jest związany ww. zasadą i ma obowiązek wypłacać pracownikowi stosowne świadczenia wynikające z zatrudnienia, a więc także z tytułu usprawiedliwionej nieobecności w czasie urlopu i zwolnienia chorobowego.

Pracownik, który wykonuje tylko w części prace związane z działalnością badawczo-rozwojową, również pozostaje zatrudniony na podstawie umowy o pracę i korzysta z uprawnień socjalnych w ramach szeroko pojętego stosunku pracy. Oznacza to w konsekwencji, że wszystkie należności pracodawcy związane z zatrudnianiem pracownika na podstawie umowy o pracę, w tym należności z tytułu urlopu lub choroby, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu stosunku pracy określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią koszty kwalifikowane na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Z punktu widzenia wykładni literalnej przepisu art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT nie ulega wątpliwości, że czas urlopu i czas zwolnienia chorobowego stanowią czas zatrudnienia pracownika, a w ramach tego czasu pracownik otrzymuje należności wynikające z zatrudnienia na podstawie umowy o pracę.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zgodne z orzeczeniami sądów administracyjnych wydanymi w podobnych sprawach, w których przedmiotem rozstrzygnięcia były należności ze stosunku pracy stanowiące koszty kwalifikowane na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 1 uCIT:

-Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 czerwca 2019 r., sygn. III SA/Wa 2665/18: „za okres przebywania na urlopie wypoczynkowym, choroby czy innej usprawiedliwionej nieobecności pracownik uzyskuje stosowne wynagrodzenie wypłacane mu przez pracodawcę oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, które jako przychód pracownika stanowi koszt uzyskania przychodów dla jego pracodawcy i jednocześnie koszt kwalifikowany z art. 18d ust. 2 pkt 1 PDOP”,

-Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 7 sierpnia 2019 r., sygn. I SA/Ol 441/19: „Sąd podziela tezę orzeczenia WSA w Szczecinie sygn. I SA/Sz 835/18, iż nie ma podstaw do wyłączenia przychodów pracownika B+R otrzymanych, gdy nie świadczy on pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności”,

-Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 13 lutego 2019 r., sygn. I SA/Sz 835/18: „decydujące jest wykonywanie przez pracownika działalności B+R, a skoro jest ona wykonywana, jak podaje spółka, na podstawie umowy pracy, to wszystkie przychody podatnika związane z jego stosunkiem pracy oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie o SUS, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 PDOP”,

-Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 7 listopada 2019 r. do sygn. akt I SA/Rz 609/19 (wskazana poniżej teza pochodzi z ustnych motywów wydanego wyroku): „Mając na uwadze regulacje prawa pracy, zasadne jest stwierdzenie, iż prawo do urlopu, jak również prawo do wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, stanowią immanentną część stosunku pracy. W związku z tym wydatki na ten cel, nie mogą być odseparowywane od ogólnych wydatków, jakie pracodawca ponosi na koszty utrzymania pracownika. Przepisy dotyczące ulgi B+R, odnoszące się do wydatków kwalifikowanych ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową, nie precyzują co należy rozumieć pod tym pojęciem. Dlatego należy stosować rozumienie tych kosztów w takim znaczeniu, w jakim one funkcjonują w innych dziedzinach, m.in. w stosunkach prawa pracy”.

Interpretacja indywidualna

W dniu 24 stycznia 2020 r. rozpatrzyłem Państwa wniosek i wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB1-3.4010.542.2019.1.IZ, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, przysługujących pracownikowi wykonującemu działalność badawczo-rozwojową wynagrodzenia na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy, tj. za czas urlopu i choroby, w takiej części w jakiej czas pracy tego pracownika przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy tego pracownika w danym miesiącu – za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 24 stycznia 2020 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 24 lutego 2020 r., które wpłynęło 26 lutego 2020 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Formułując zarzuty skargi, wnieśli Państwo na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zaskarżonej części oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Pismem z 13 marca 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.542.2019.2.IZ udzieliłem odpowiedzi na Państwa skargę.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną – wyrokiem z 3 września 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 299/20.

Organ wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 29 września 2023 r., sygn. akt II FSK 272/21 oddalił skargę kasacyjną Organu, zatem wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 29 września 2023 r.

Zwrot akt administracyjnych z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wpłynął do mnie 15 lutego 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Wskazać należy, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania interpretacji indywidualnej, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 września 2023 r., sygn. akt II FSK 272/21 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 3 września 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 299/20.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania skarżonej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1634 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·     -  w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·     -  w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.