Możliwość zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych ze wszystkimi składkami opłacanymi za pracowników w ramach programu motywacyjnego w związku z zawarciem na ich rzecz umowy ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych, jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych ze wszystkimi składkami opłacanymi za pracowników w ramach programu motywacyjnego w związku z zawarciem na ich rzecz umowy ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym. Uzupełnili go Państwo – na wezwanie – pismem z 2 kwietnia 2024 r. (data wpływu 4 kwietnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

„A” Spółka komandytowa (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”, „Państwo”) jest polskim rezydentem podatkowym i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie (…).

Spółka planuje przystąpienie do programu ubezpieczenia na życie z Ubezpieczeniowym Funduszem Kapitałowym (dalej – „UFK”), którym objęci będą pracownicy Spółki. UFK to wydzielony fundusz aktywów w ubezpieczeniu na życie z funduszem kapitałowym, stanowiący rezerwę tworzoną ze składek ubezpieczeniowych, która jest inwestowana w sposób określony w umowie ubezpieczenia. Fundusze te stanowią integralną część składową polisy z UFK czyli produktu, który z jednej strony oferuje ochronę ubezpieczeniową, a z drugiej daje możliwość inwestowania. Tym samym, polisa jako całość, ma charakter ochronno-inwestycyjny.

Przystąpienie do programu odbędzie się poprzez podpisanie poniższych umów, do których będzie wystawiona jedna polisa:

1.Umowy Ubezpieczenia na Życie i Dożycie;

2.Umowy Dodatkowej na Życie z Ubezpieczeniowym Funduszem Kapitałowym, która może być zwarta wyłącznie z umową wymienioną w pkt 1.

Na potrzeby wniosku ww. umowy, jako kompleksowo regulujące program ubezpieczenia na życie z UFK będą dalej powoływane jako „Umowa”.

Stroną Umowy będzie Towarzystwo Ubezpieczeniowe i Spółka (jako ubezpieczający).

Pracownik będzie natomiast ubezpieczonym, a więc podmiotem uprawnionym z umowy ubezpieczenia. Składki ubezpieczeniowe opłacane będą przez Spółkę jako ubezpieczającego.

Zawarte Umowy ubezpieczeniowe będą umowami indywidualnymi, zawieranymi oddzielnie dla poszczególnych ubezpieczonych (pracowników).

Celem objęcia pracowników ubezpieczeniem na życie z UFK będzie:

1.stworzenie czynnika motywującego pracowników – Spółka zamierza w sposób pozytywny motywować personel do większego zaangażowania w jego sprawy oraz zachęcić do uczciwego i odpowiedzialnego zachowania;

2.Spółka chciałaby wytworzyć z pracownikami silną więź i stworzyć poczucie lojalności;

3.Spółka chciałaby zatrzymać u siebie wartościowe osoby i stworzyć mechanizmy, które spowodują, że pracownicy będą chcieli pracować długoterminowo;

4.Spółka chciałaby zapewnić pracownikom komfort psychiczny poprzez udzielenie zabezpieczenia na wypadek choroby/śmierci;

5.Spółka chciałaby dać pracownikom możliwość akumulowania środków pieniężnych na przyszłość, co wobec niepewnej i niejasnej sytuacji systemu ubezpieczeń społecznych, może okazać się dla pracowników szczególnie atrakcyjne;

6.Spółka chce zaoferować pracownikom dodatkowe wsparcie, tak aby jego oferta jako pracodawcy była konkurencyjna na rynku pracy, co biorąc pod uwagę niską stopę bezrobocia, jest zadaniem niezwykle ważnym.

Umowa skonstruowana jest w ten sposób, że przewiduje podział składki opłacanej przez ubezpieczającego na dwie części:

• część ochronną (ubezpieczeniową), dotyczącą ubezpieczenia na życie oraz umowy na dożycie (część ochronną obejmował będzie tzw. rachunek podstawowy).
• część inwestycyjną, przeznaczoną na nabycie jednostek uczestnictwa ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego (część inwestycyjną obejmował będzie tzw. rachunek podstawowy oraz tzw. rachunek dodatkowy).

Uprawnionym do środków zgromadzonych w części inwestycyjnej w trakcie ich gromadzenia będzie Spółka jako ubezpieczający. Rekomendowany przez ubezpieczyciela minimalny czas trwania umowy ubezpieczenia na życie z UFK wynosi 10 lat.

Polisa przewiduje funkcjonowanie dwóch rachunków: podstawowego (część bazowa rachunku) oraz dodatkowego (część wolna rachunku). W ramach rachunku podstawowego polisa przewiduje istnienie części ochronnej (ubezpieczeniowej) oraz części inwestycyjnej, natomiast w ramach rachunku dodatkowego, polisa zawierać będzie wyłącznie część inwestycyjną. Spółka będzie opłacała składki na oba rachunki, tj. zarówno rachunek podstawowy w części ochronnej, jak i inwestycyjnej oraz rachunek dodatkowy w części inwestycyjnej. Część inwestycyjna składek znajdować się będzie na ww. rachunkach, które opłacone będą w następujący sposób:

• rachunek podstawowy (część bazowa rachunku) – rachunek ten będzie regularnie opłacany przez Spółkę przez czas oznaczony w umowie ubezpieczenia w wybranej wysokości. Spółka, jako ubezpieczający, ma ograniczoną możliwość dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku podstawowym;
• rachunek dodatkowy (część wolna rachunku) – na rachunek ten Spółka może dokonywać jednorazowych, dobrowolnych wpłat. Minimalna wartość składki dodatkowej wynosi 100 zł, zaś maksymalna suma składek dodatkowych wpłaconych w danym roku kalendarzowym wynosi 100.000 zł. W czasie obowiązywania umowy ubezpieczenia podmiotem uprawnionym do składania wniosków o wypłatę środków z konta dodatkowego jest wyłącznie Spółka (ubezpieczający). Wypłata środków następuje na rzecz ubezpieczonego (pracownika Spółki).

Wskazany podział części inwestycyjnej Składek wynika z funkcji, jaką pełni UFK. Konto bazowe zapewnia stały wpływ środków (w określonej w Umowie wysokości), jednocześnie zapewniając nienaruszalność tych środków w czasie trwania umowy ubezpieczenia. Z kolei konto wolne zapewnia możliwość dokonywania wpłat w dowolnej wysokości (wniosek o wypłatę może był złożony maksymalnie 4 razy w roku), co może spowodować znaczne zwiększenie sumy ubezpieczenia oraz środków inwestycyjnych pracownika zgromadzonych na UFK. Z drugiej strony, zapewniona zostaje również swoboda wypłaty tych środków jeszcze w trakcie trwania ubezpieczenia.

Uprawnionym do otrzymania świadczenia z tytułu Umowy jest ubezpieczony pracownik, a w przypadku jego śmierci środki zgromadzone na polisie mogą przypaść uposażonym – będącym innymi podmiotami, niż ubezpieczony i ubezpieczający.

Umowa w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, będzie wykluczała:

• wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
• możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,
• wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Umowa, którą zamierza zawrzeć Spółka, została wymieniona w załączniku do ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej – w Dziale I pt. „Ubezpieczenia na życie” i należy do grupy trzeciej określonej mianem „Ubezpieczenia na życie, jeżeli są związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, a także ubezpieczenia na życie, w których świadczenie zakładu ubezpieczeń jest ustalane w oparciu o określone indeksy lub inne wartości bazowe”.

Jak już wskazano, istnieje możliwość, aby dodatkowe, nieobowiązkowe wpłaty zasilały rachunek wolny (dodatkowy) części inwestycyjnej. Spółka planuje dokonywanie takich dodatkowych wpłat w razie osiągania dobrych wyników finansowych, czy też w okresach dobrej koniunktury gospodarczej. Ma to na celu premiowanie pracowników, którzy przyczyniają się do wyników finansowych Spółki.

Możliwość dokonywania wypłat z rachunku wolnego (dodatkowego) części inwestycyjnej będzie przewidziana w Umowie. Zgodnie z jej treścią, w czasie trwania umowy będzie można bez ograniczeń dysponować tylko pieniędzmi gromadzonymi na rachunku dodatkowym – z rachunku tego będzie można w każdym czasie dokonywać jednorazowych wypłat. Wiąże się to jednak z pobraniem dodatkowych opłat transakcyjnych wskazanych w tabeli opłat i prowizji zakładu ubezpieczeń. W celu dokonania wypłaty, konieczne jest złożenie w tym zakresie stosownego wniosku przez ubezpieczającego. Spółka jest zatem jedynym podmiotem uprawnionym do złożenia takiego wniosku.

Z uwagi na motywacyjny charakter ubezpieczenia z UFK, zakładają Państwo przekazywanie części lub całości wypłaconych środków (pochodzących z rachunku wolnego części inwestycyjnej ubezpieczenia) na rzecz ubezpieczonych pracowników. Na skutek złożenia stosownego wniosku ubezpieczający (Spółka) skorzysta ze swojego uprawnienia i dokona wypłaty całości bądź części środków zgromadzonych w ramach części inwestycyjnej. Takie wypłaty na rzecz pracownika, dokonywane przez zakład ubezpieczeń zgodnie z dyspozycją Spółki, mogą odbywać się okresowo, w regularnych lub nieregularnych odstępach czasu. Kwota wypłat nie będzie przekraczała kwoty składek wpłaconych przez Spółkę na konto wolne (dodatkowe).

Jednocześnie z konta wolnego (części inwestycyjnej polisy) nie będzie mogła dokonywać wypłat na swoją rzecz Spółka. Tym samym, Spółka nigdy nie będzie beneficjentem tych środków.

Wskazane powyżej zasady wypłat nie dotyczą rachunku podstawowego (bazowego) części inwestycyjnej ubezpieczenia.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

W opisie zdarzenia przyszłego błędnie wskazano, że „Uprawnionym do środków zgromadzonych w części inwestycyjnej w trakcie ich gromadzenia będzie Spółka jako ubezpieczający”.

Spółka jest wyłącznie dysponentem środków zgromadzonych w części inwestycyjnej umowy. Wypłata środków może nastąpić wyłącznie z jego inicjatywy.  Uprawnionym do wypłaty środków z części inwestycyjnej jest zarówno ubezpieczający (Spółka), jak i ubezpieczony (pracownik). Spółka może zatem dokonać wypłaty z części inwestycyjnej umowy na swoją rzecz, tj. być beneficjentem zgromadzonych tam środków. Spółka może również dokonywać wypłaty z części inwestycyjnej umowy na rzecz poszczególnych ubezpieczonych (pracowników Spółki).

Środki zgromadzone na koncie dodatkowym (wolnym)

W opisie zdarzenia przyszłego błędnie wskazano, że: „Jednocześnie z konta wolnego (części inwestycyjnej polisy) nie będzie mogła dokonywać wypłat na swoją rzecz Spółka. Tym samym, Spółka nigdy nie będzie beneficjentem tych środków”.

Zatem umowa ubezpieczeniowa przewiduje wypłatę środków zgromadzonych na koncie dodatkowym zarówno na rzecz ubezpieczającej (Spółki) jak i ubezpieczonego (pracownika).

Dodatkowo wskazali Państwo, że Państwa zamiarem nie jest dokonywanie wypłat z konta dodatkowego na swoją rzecz. Podstawowym priorytetem związanym z objęciem pracowników ubezpieczeniem na życie z UFK będzie stworzenie czynnika motywującego pracowników do pracy, który ma być osiągnięty poprzez regularne wpłaty środków pieniężnych na konto dodatkowe oraz regularne dyspozycje wypłaty środków pieniężnych z tego konta na rzecz pracowników.

Środki zgromadzone na koncie podstawowym

a) w części inwestycyjnej

Umowa ubezpieczeniowa przewiduje wypłatę środków zgromadzonych na koncie podstawowym w części inwestycyjnej zarówno na rzecz ubezpieczającego (Spółki) jak i ubezpieczonego (pracownika).

b) w części ochronnej

Celem umowy ubezpieczeniowej w części ochronnej jest zabezpieczenie życia ubezpieczonego oraz dożycie do wieku wskazanego w umowie co będzie skutkowało wypłatą zgromadzonych środków (w części ochronnej) na rzecz ubezpieczonego. W trakcie trwania umowy możliwa jest wypłata świadczenia uposażonym na wypadek śmierci ubezpieczonego (pracownika).

W trakcie trwania umowy Spółka ma możliwość zlecenia częściowej wypłaty świadczenia wykupu zarówno na konto ubezpieczającego (Spółki) jak i ubezpieczonego (pracownika).

Podsumowując, umowa ubezpieczeniowa przewiduje wypłatę środków zgromadzonych na koncie podstawowym w części ochronnej zarówno na rzecz ubezpieczającego (Spółki) jak i ubezpieczonego (pracownika).

Pytania:

1)Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Spółka powinna pobrać zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu opłaconej na rzecz pracownika składki ubezpieczeniowej w części inwestycyjnej lub od środków wypłaconych z części inwestycyjnej polisy na rzecz pracownika?

2)Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Spółka powinna pobrać zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu opłaconej na rzecz pracownika składki ubezpieczeniowej w części ochronnej?

3)Czy wszystkie składki opłacone w związku zawarciem Umowy Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie Nr 3 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytań Nr 1 i 2 dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 59 ww. ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka, o którym mowa w dziale I w grupach 1, 3 i 5 oraz w dziale II w grupach 1 i 2 załącznika do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

a) wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,

b) możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,

c) wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie,

W ocenie Wnioskodawcy Umowa szczegółowo opisana we wniosku oraz w niniejszym jego uzupełnieniu spełnia wyżej opisane warunki dla umów ubezpieczenia, które są wyłączone z kategorii wydatków nie stanowiących kosztów podatkowych.

Opłacanie wszystkich składek z tytułu zawartej Umowy ubezpieczenia na życie pracowników (wykupienie dla pracowników polisy ubezpieczeniowej) niewątpliwie może mieć pozytywny wpływ na pracowników i jest czynnikiem motywującym dla pracowników do angażowania się w efektywne wykonywanie pracy, realizację wyznaczonych celów, jak też kreowanie określonych, oczekiwanych od pracodawcy, postaw i zachowań (np. zachęcanie do podejmowania większej odpowiedzialności, zachęcanie do uczciwości i lojalności wobec pracodawcy, służy utrzymaniu wartościowych pracowników w organizacji), co przełoży się na efektywność wykonywanych zadań.

Wnioskodawca zaznacza, że motywowanie jest jedną z podstawowych funkcji zarządzania obok planowania, organizowania i kontroli. Polega na świadomym i celowym oddziaływaniu na motywy postępowania ludzi poprzez stworzenie środków i możliwości realizacji ich systemów wartości i oczekiwań (celów działania) dla osiągnięcia celu motywującego. Czynnikami oddziaływania motywacyjnego są zaś te elementy, które zachęcają ludzi do efektywnej pracy.

Zatem, ponoszone z tego tytułu wydatki, będą związane w sposób pośredni z uzyskanymi przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy planowanymi wydatkami na składki (w części ochronnej i inwestycyjnej), a uzyskiwanymi przychodami.

Zatem wszystkie składki opłacone w związku zawarciem Umowy Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

• przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
• potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów.

Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodów odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na podatniku spoczywa więc ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodów.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

a. „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,

b. „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast

c. „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto, poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

W tym miejscu należy zauważyć, że kosztami podatkowymi – co do zasady – są tzw. koszty pracownicze. Koszty te obejmują nie tylko wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie, ale i diety, inne należności za czas podróży służbowej, wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników, świadczenia medyczne oraz inne wydatki na rzecz pracowników, pod warunkiem spełnienia przesłanki wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o CIT:

Kosztem uzyskania przychodów mogą być zatem opłacone przez pracodawcę składki ubezpieczeniowe na rzecz pracowników, które są wymienione w załączniku do ustawy dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 656 ze zm.), tj. ubezpieczenia:

• na życie (dział I, grupa 1),
• na życie, jeżeli są związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, a także ubezpieczenia na życie, w których świadczenie zakładu ubezpieczeń jest ustalane w oparciu o określone indeksy lub inne wartości bazowe (dział I, grupa 3),
• wypadkowe i chorobowe, jeżeli są uzupełnieniem ubezpieczeń wymienionych w grupach 1-4 (dział I, grupa 5),
• wypadku, w tym wypadku przy pracy i choroby zawodowej (dział II, grupa 1),
• choroby (dział II, grupa 2).

Nie będą natomiast kosztem uzyskania przychodów składki płacone z tytułu umów ubezpieczenia innych, niż wymienione powyżej.

Z powyższego przepisu wynika, że możliwość zaliczenia przez pracodawcę do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez niego wydatków dotyczących składek w związku z zawartymi umowami ubezpieczenia, ustawodawca uzależnił od jednoczesnego spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w cytowanym powyżej art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o CIT.

Pierwsza przesłanka wskazuje grupy umów ubezpieczenia, druga dotyczy uprawnionego do otrzymania świadczenia, którym nie może być pracodawca, natomiast zgodnie z trzecią, umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono winna wykluczać wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy, możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy, wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Należy podkreślić, że niespełnienie tych przesłanek lub zmiana okoliczności faktycznych, w wyniku której przynajmniej jedna z nich przestaje być spełniona, skutkuje brakiem możliwości zaliczenia składek na ubezpieczenie do kosztów uzyskania przychodów.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem, a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że planują Państwo przystąpienie do programu ubezpieczenia na życie z Ubezpieczeniowym Funduszem Kapitałowym (dalej: „UFK”), którym objęci będą pracownicy Spółki. Polisa jako całość, ma charakter ochronno-inwestycyjny. Stroną Umowy będzie Towarzystwo Ubezpieczeniowe i Spółka (jako ubezpieczający). Pracownik będzie natomiast ubezpieczonym, a więc podmiotem uprawnionym z umowy ubezpieczenia. Składki ubezpieczeniowe opłacane będą przez Państwa jako ubezpieczającego. Zawarte Umowy ubezpieczeniowe będą umowami indywidualnymi, zawieranymi oddzielnie dla poszczególnych ubezpieczonych (pracowników). Umowa ubezpieczenia przewiduje podział składki opłacanej przez ubezpieczającego na dwie części:

• część ochronną (ubezpieczeniową), dotyczącą ubezpieczenia na życie oraz umowy na dożycie (część ochronną obejmował będzie tzw. rachunek podstawowy).

• część inwestycyjną, przeznaczoną na nabycie jednostek uczestnictwa ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego (część inwestycyjną obejmował będzie tzw. rachunek podstawowy oraz tzw. rachunek dodatkowy).

Rekomendowany przez ubezpieczyciela minimalny czas trwania umowy ubezpieczenia na życie z UFK wynosi 10 lat.

Uprawnionym do otrzymania świadczenia z tytułu Umowy jest ubezpieczony pracownik, a w przypadku jego śmierci środki zgromadzone na polisie mogą przypaść uposażonym – będącym innymi podmiotami, niż ubezpieczony i ubezpieczający. Spółka jest wyłącznie dysponentem środków zgromadzonych w części inwestycyjnej umowy. Wypłata środków może nastąpić wyłącznie z jego inicjatywy. 

Uprawnionym do wypłaty środków z części inwestycyjnej jest zarówno ubezpieczający (Spółka) jak i ubezpieczony (pracownik). Spółka może zatem dokonać wypłaty z części inwestycyjnej umowy na swoją rzecz, tj. być beneficjentem zgromadzonych tam środków. Spółka może również dokonywać wypłaty z części inwestycyjnej umowy na rzecz poszczególnych ubezpieczonych (pracowników Spółki).

Umowa ubezpieczeniowa przewiduje wypłatę środków zgromadzonych na kontach w części ochronnej i w części inwestycyjnej zarówno na rzecz ubezpieczającego (Spółki), jak i ubezpieczonego (pracownika).

Państwa wątpliwości na gruncie ustawy o CIT dotyczą możliwości zaliczenia przez Państwa do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych ze wszystkimi składkami opłacanymi za pracowników w ramach programu motywacyjnego w związku z zawarciem na ich rzecz umowy ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym.

Pomimo, że generalną zasadą jest, że opłacane przez pracodawcę składki z tytułu umów ubezpieczenia na rzecz pracowników nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, to jednak ustawodawca przewidział w tym zakresie wyjątek, który − przy spełnieniu wszystkich warunków określonych w art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o CIT − daje możliwość zaliczenia wydatków pracodawcy z tytułu składek na ubezpieczenie pracowników do kosztów uzyskania przychodów.

Z opisu rozpatrywanej sprawy wynika, że nie wszystkie wymagane przepisem art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o CIT warunki w Państwa przypadku zostaną spełnione.

Jak wskazali Państwo w opisie zdarzenia przyszłego, ubezpieczenie uiszczane przez Państwa jako pracodawcę z tytułu polisy na żucie z UFK będzie mieściło się w dziale I w grupie 3 załącznika do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej.

Umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, będzie wykluczać:

• wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
• możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,
• wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Jednak Umowa ubezpieczeniowa przewiduje wypłatę środków zgromadzonych na kontach w części ochronnej i w części inwestycyjnej zarówno na rzecz ubezpieczającego (Spółki), jak i ubezpieczonego (pracownika). Zatem nie zostanie spełniona przesłanka, że uprawnionym do otrzymania świadczenia z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym będzie ubezpieczony.

W związku z niespełnieniem przesłanki z art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o CIT, Państwa wydatki na składki ubezpieczeniowe, które chcą Państwo opłacać swoim pracownikom w ramach programu motywacyjnego w związku z zawarciem na ich rzecz umowy ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, będą wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie możliwości zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych ze wszystkimi składkami opłacanymi za pracowników w ramach programu motywacyjnego w związku z zawarciem na ich rzecz umowy ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).