Ustalenie, czy w związku z planowaną likwidacją Spółki po stronie Spółki może powstać obowiązek zapłaty ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy w związku z planowaną likwidacją Spółki po stronie Spółki może powstać obowiązek zapłaty ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

„A” Spółka komandytowa w likwidacji (dalej także jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych o nieograniczonym obowiązku podatkowym od dnia 1 maja 2021 r.

Spółka w okresie od 1 stycznia 2022 r. do dnia 31 grudnia 2022 r. była podatnikiem opodatkowanym ryczałtem od dochodów spółek zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o CIT (dalej „ryczałt”). Spółka prowadzi księgi rachunkowe oraz sporządza sprawozdania finansowe na podstawie przepisów o rachunkowości.

Z dniem 1 stycznia 2023 r. Spółka została postawiona w stan likwidacji. Rok podatkowy Spółki jest zgodny z rokiem kalendarzowym. Od dnia 1 stycznia 2023 r. Spółka jest opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych.

„A” spółka komandytowa z siedzibą w (…) przy ul. (…), woj. (…), powstała w dniu 29.04.2011 r. w wyniku przekształcenia spółki jawnej. Spółka wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki spółki jawnej zachowując ciągłość podmiotową. Komplementariuszem była „B” Sp. z o.o. Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem (…). W dniu (…) aktem notarialnym Repertorium A Nr 1 udziałowcy zmienili nazwę spółki na „A” spółka komandytowa. Ogół praw i obowiązków komplementariusza nabył „J.K.”.

Spółka prowadzi działalność w zakresie (...).

Wspólnikami Spółki byli na dzień 31.12.2022 r.:

1)Komplementariusz „J.K.” 3,00 %;

2)Komandytariusz „M.K.” 72,75 %;

3)Komandytariusz „K.K.” 24,25 %.

Wspólnik spółki komandytowej „A” Spółka komandytowa, tj. „M.K.” pismem z dnia 14 czerwca 2022 r. skierowanym do „J.K.” oraz „K.K.” wypowiedziała umowę spółki komandytowej ze skutkiem na dzień 31 grudnia 2022 r. Podobnie postąpił Pan „J.K.”.

W dniu 5 stycznia 2023 r. do Sądu Rejonowego dla (...) złożony został wniosek o wpis likwidacji do Rejestru Przedsiębiorców KRS. Likwidatorem jest Komplementariusz – „J.K.”.

Na podstawie art. 58 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022, poz. 1467 ze zm.) w zw. z art. 67 § 1 i w zw. z art. 77 § 1 k.s.h. oraz na podstawie § 15 Umowy Spółki komandytowej, ustalono następujący plan likwidacji Spółki „A” spółka komandytowa w likwidacji:

1.Sprzedaż przedsiębiorstwa prowadzonego przez Spółkę wraz z wszystkimi aktywami trwałymi i obrotowymi służącymi do prowadzenia przedsiębiorstwa (cały majątek spółki).

2.Środki finansowe uzyskane ze sprzedaży majątku Spółki przeznacza się na:

a)zaspokojenie zobowiązań Spółki i koszty zakończenia likwidacji Spółki,

b)pozostałą kwotę dzieli się między wspólników stosownie do § 15 ust. 5, 6 i 7 Umowy Spółki.

Ewentualnie, w przypadku braku możliwości sprzedaży przedsiębiorstwa do dnia 30 września 2023 r.:

1.Pokrycie długów i zobowiązań Spółki.

2.Fizyczny podział majątku Spółki - bez upłynniania go - między wspólników stosownie do § 15 ust. 5, 6 i 7 Umowy Spółki.

Po dokonaniu czynności likwidacyjnych, likwidator złoży wniosek do Krajowego Rejestru Sądowego o wykreślenie Spółki z Rejestru Przedsiębiorców.

Zgodnie z §15 ust. 5-7 Umowy Spółki, w przypadku likwidacji Spółki majątek pozostały po pokryciu długów i zobowiązań będzie dzielony pomiędzy wspólników proporcjonalnie do wniesionych przez nich wkładów do Spółki. Komplementariusz nie uczestniczy w podziale majątku Spółki w przypadku jej rozwiązania lub likwidacji. Jeżeli majątek Spółki nie wystarcza na spłatę udziałów i długów, niedobór pokrywa Komplementariusz.

W związku z tym, że nie doszło do sprzedaży przedsiębiorstwa Spółki, dokonano przeniesienia przedsiębiorstwa Spółki na rzecz „M.K.”. Następnie „M.K.” wniosła to przedsiębiorstwo tytułem wkładu niepieniężnego do nowo utworzonej spółki „B” Sp. z o.o. i ta spółka prowadzi to przedsiębiorstwo obecnie. Likwidator złożył wniosek o wykreślenie Spółki „A” sp.k. w lik. z KRS.

Inne istotne uwarunkowania faktyczne:

1.Wspólnicy wnieśli wkłady do Spółki przed dniem 1 maja 2021 r.

2.Po podziale majątku spółki w Spółce pozostał zysk netto, który nie został podzielony pomiędzy wspólników ani przeznaczony na pokrycie strat za okresy sprzed opodatkowania w tej formie. Nie doszło do rozdysponowania dochodu z tytułu tego zysku netto. Nie rozdysponowano tym zyskiem w jakiejkolwiek innej formie.

Zysk ten został przeniesiony aportem do Spółki z o.o. wraz z wszystkimi prawami i obowiązkami związanymi z prowadzeniem przedsiębiorstwa spółki. Celem likwidacji nie był likwidacja przedsiębiorstwa, a jedynie zmiana struktury właścicielskiej i utrzymanie przedsiębiorstwa. Dlatego plan likwidacyjny zakładał albo sprzedaż przedsiębiorstwa w całości, albo fizyczny podział majątku spółki, który wiązał się z przekazaniem przedsiębiorstwa wspólnikowi większościowemu. Prowadzenie przedsiębiorstwa w formie spółki komandytowej było niemożliwe, gdyż w spółce osobowej znaczna większość decyzji jest podejmowana jednogłośnie, zaś wspólnik mniejszościowy nie wyrażał zgody na żadne czynności pozwalające na prawidłowe prowadzenie i rozwój przedsiębiorstwa. Jedyną możliwością utrzymania przedsiębiorstwa była likwidacja spółki komandytowej i przeniesienie przedsiębiorstwa do nowo utworzonej spółki z o.o. - czynność ta nie spowodowała żadnego uszczuplenia podatkowego, wręcz przeciwnie - dokonano całkowitego rozliczenia podatkowego wspólników w związku z likwidacją spółki komandytowej. Aktualnie przedsiębiorstwo działa normalnie w niezmienionej formie, wszystkie daniny publicznoprawne są naliczane i odprowadzane.

3.Zysk netto został wypracowany w okresie, kiedy Spółka była opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek. Nie jest to zysk wypracowany przed opodatkowaniem ryczałtem od dochodów spółek.

Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, po stronie Spółki powstał obowiązek zapłaty ryczałtu od zysku netto wypracowanego w okresie, kiedy Spółka była opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek?

Państwa stanowisko w sprawie

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2122) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych - stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy powyższe weszły w życie 1 stycznia 2021 r. i podlegały dalszym zmianom.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 28f ustawy o CIT, opodatkowanie ryczałtem obejmuje okres bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych wskazany przez podatnika w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7. Opodatkowanie ryczałtem przedłuża się na kolejne okresy bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych, chyba że podatnik złoży informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem w deklaracji, o której mowa w art. 28r ust. 1, składanej za ostatni rok podatkowy, w którym podatnik był opodatkowany ryczałtem.

Natomiast zgodnie z art. 28k ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, przepisów dotyczących tzw. estońskiego CIT nie stosuje się do podatników postawionych w stan upadłości lub likwidacji.

W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, z dniem poprzedzającym postawienie podatnika w stan likwidacji podatnik traci prawo do opodatkowania w formie estońskiego CIT.

Stosownie do art. 28m ust. 1 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1)wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a)do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b)na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2)wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3)wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4)nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5)sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6)wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

W myśl art. 28m ust. 3 tej ustawy, przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1)kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2)świadczenia wykonane na rzecz:

a)fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b)trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3)nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4)nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5)wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6)równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7)darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8)wydatki na reprezentację;

9)dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10)  odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11)  zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12)  świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W zakresie odpowiedzi na pytanie czy w związku z likwidacją Wnioskodawcy po stronie Wnioskodawcy powstał - w przedstawionym stanie faktycznym - obowiązek zapłaty ryczałtu od zysku netto wypracowanego w okresie, kiedy Spółka była opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek, należy wskazać, że zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi dochód z tytułu zysku netto osiągnięty w roku podatkowym, w którym zakończył opodatkowanie ryczałtem.

W myśl art. 28h ust. 3 i 4 tej ustawy, podatnik, który zakończył opodatkowanie ryczałtem i osiągnął dochód z tytułu zysku netto oraz nie dokonał jednorazowego rozliczenia ryczałtu od tego dochodu w sposób, o którym mowa w art. 28t ust. 2, stosuje przepisy niniejszego rozdziału w zakresie rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto do dnia, w którym suma wszystkich należnych ryczałtów od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto osiągnie wartość odpowiadającą kwocie należnego ryczałtu od dochodu z tytułu zysku netto.

W przypadku gdy podatnik po dniu poprzedzającym dzień rezygnacji z opodatkowania ryczałtem lub po dniu poprzedzającym dzień utraty prawa do tego opodatkowania dokona wypłaty zysku lub jego dystrybucji w jakiejkolwiek formie, na potrzeby stosowania ust. 3, w przypadku braku przeciwnego dowodu, przyjmuje się, że dochód z tytułu zysku netto, osiągnięty w okresie opodatkowania ryczałtem jest rozdysponowany w ostatniej kolejności.

Stosownie do art. 28c pkt 2, 3, 4 i 5 ustawy o CIT, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o:

2)podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto - oznacza to podział lub pokrycie wyniku finansowego netto, o których mowa w przepisach o rachunkowości;

3)wyniku finansowym netto - oznacza to wynik finansowy netto ustalany na podstawie przepisów o rachunkowości;

4)zysku (stracie) netto - oznacza to zysk (stratę) netto ustalany na podstawie przepisów o rachunkowości;

5)rozdysponowanym dochodzie z tytułu zysku netto - oznacza to część dochodu z tytułu zysku netto, która została przeznaczona do dystrybucji w jakiejkolwiek formie, w tym do wypłaty wspólnikom, na pokrycie strat powstałych w okresie innym niż okres opodatkowania ryczałtem, na wypłatę wynagrodzeń związanych z udziałami, na podwyższenie kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 28d ust. 1 i 2 tej ustawy, podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek, zwanym dalej w niniejszym rozdziale „ryczałtem”, jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób zapewniający prawidłowe określenie:

1)wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku oraz

2)w kapitale własnym:

a)kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach opodatkowania ryczałtem, oraz

b)kwoty niepokrytych strat poniesionych w latach opodatkowania ryczałtem.

Podatnik i jego następca prawny są obowiązani wykazywać wyodrębnienie w kapitale własnym zysków lub strat, o których mowa w ust. 1 pkt 2, w sprawozdaniu finansowym sporządzanym zgodnie z przepisami o rachunkowości do roku wypłaty tych zysków lub pokrycia tych strat.

Definicja rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto została zawarta w art. 28c pkt 5 ustawy o CIT - jest to część dochodu z tytułu zysku netto, która została przeznaczona do dystrybucji w jakiejkolwiek formie, w tym do wypłaty wspólnikom, na pokrycie strat powstałych w okresie innym niż okres opodatkowania ryczałtem, na wypłatę wynagrodzeń związanych z udziałami, na podwyższenie kapitału zakładowego.

Z kolei dochodem z tytułu zysku netto jest suma zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty. Dochód ten podlega opodatkowaniu ryczałtem w przypadku podatnika, który zakończył już opodatkowanie w formie ryczałtu (art. 28m ust. 1 pkt 5 tej ustawy).

Jak wskazano w Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r., powstanie dochodu z tytułu zysku netto związane jest z zakończeniem opodatkowania ryczałtem - wskutek m.in. złożenia informacji o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem, czy naruszenia warunków uprawniających do stosowania ryczałtu. Dochód ten rozpoznawany jest w momencie zakończenia opodatkowania ryczałtem i odpowiada łącznej wartości zysków netto wypracowanych przez spółkę w każdym roku podatkowym stosowania ryczałtu, które nie zostały podzielone między wspólników lub przeznaczone na pokrycie strat w żadnym z tych lat podatkowych. Termin zapłaty podatku od tego dochodu uzależniony został od terminu jego dystrybucji.

Terminy związane z zapłatą ryczałtu od dochodu z tytułu zysku netto zostały określone w przepisach art. 28t ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do art. 28t ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto - do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano w całości lub w części wypłaty tego dochodu lub rozdysponowano nim w jakiejkolwiek innej formie.

Jak natomiast stanowi art. 28t ust. 2 tej ustawy, podatnik może zapłacić ryczałt, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, jednorazowo w kwocie odpowiadającej ryczałtowi należnemu od dochodu z tytułu zysku netto do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem. W takim przypadku przepisu art. 28r. ust. 3 nie stosuje się.

W myśl art. 28t ust. 3 ustawy o CIT, jeżeli przed terminem zapłaty ryczałtu, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, podatnik zostanie postawiony w stan likwidacji albo upadłości, zostanie przejęty przez inny podmiot lub zaprzestanie prowadzenia działalności z jakiejkolwiek innej przyczyny, albo znacznie ograniczy zakres tej działalności, termin zapłaty tego ryczałtu upływa z dniem poprzedzającym dzień zaistnienia jednego z tych zdarzeń.

W ocenie Spółki należy podkreślić, że aby można było mówić o upływie terminu w wyniku zaistnienia zdarzeń wymienionych w art. 28t ust. 3 ustawy o CIT, w tym postawienia podatnika w stan likwidacji, w pierwszej kolejności musi dojść do sytuacji, w której termin wynikający z art. 28t ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT zostanie już pierwotnie ustalony (rozpocznie swój bieg). Z art. 28t ust. 1 pkt 2 ustawy CIT wynika, że termin do zapłaty ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto uzależniony jest od momentu dokonania w całości lub w części wypłaty tego dochodu lub rozdysponowania nim w jakiejkolwiek innej formie. Powyższy termin może zostać zatem ustalony w momencie rozdysponowania dochodu z tytułu zysku netto. Należy jednak zaznaczyć, że rozdysponowanie tego rodzaju dochodu jest możliwe wyłącznie po zakończeniu opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Dopiero w przypadku zakończenia tej formy opodatkowania zostanie bowiem skonkretyzowana wysokość podstawy opodatkowania w postaci dochodu z tytułu zysku netto (art. 28n ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT).

Podatnik, z zastrzeżeniem art. 28t ust. 2, który osiągnął dochód z tytułu zysku netto i w okresie następującym po zakończeniu stosowania opodatkowania ryczałtem rozdysponuje tym dochodem w całości lub w części, jest obowiązany złożyć do urzędu skarbowego deklarację, o której mowa w ust. 1, i wpłacić ryczałt należny od wartości rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto w terminie do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym ta dyspozycja została dokonana (tak stanowi art. 28r ust. 3 ustawy o CIT). Ten przepis dotyczy sytuacji, gdy podatnik nie zdecyduje się na zapłatę podatku od razu po zakończeniu okresu stosowania ryczałtu, lecz będzie zamierzał opodatkować dochód z tytułu zysków netto w momencie faktycznego jego rozdysponowania.

W analizowanym stanie faktycznym, w momencie wyjścia z dniem 31 grudnia 2022 r. z opodatkowania w modelu estońskiego CIT w Spółce pozostał zysk netto, który nie został podzielony pomiędzy wspólników ani przeznaczony na pokrycie strat za okresy sprzed opodatkowania w tej formie. Nie doszło do rozdysponowania dochodu z tytułu zysku netto. Nie rozdysponowano zyskiem w jakiejkolwiek innej formie. Zysk netto został wypracowany w okresie, kiedy Spółka była opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek. Nie jest to zysk wypracowany przed opodatkowaniem ryczałtem od dochodów spółek.

W ocenie Wnioskodawcy, z powyżej przedstawionych uwarunkowań prawnych wynika, że w przedstawionym stanie faktycznym, po stronie Wnioskodawcy nie powstał obowiązek zapłaty ryczałtu od zysku netto wypracowanego w okresie, kiedy Spółka była opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek.

Zbieżny z powyższym pogląd wyrażony został w interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2023 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0114-KDIP2-1.4010.208.2023.2.PP: „Zyski wypracowane w okresie opodatkowania ryczałtem, które nie zostaną przez Państwa rozdysponowane na rzecz wspólników lub na pokrycie strat, będą podlegać opodatkowaniu po rezygnacji lub utracie prawa do opodatkowania ryczałtem - w momencie ich rozdysponowania (na podstawie art. 28t ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. z zastrzeżeniem art. 28t ust. 3 u.p.d.o.p.) lub jednorazowo, w momencie zakończenia opodatkowania ryczałtem (w przypadku podjęcia takiej decyzji zgodnie z art. 28t ust. 2 u.p.d.o.p.).” Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 2 listopada 2022 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.554.2022.1.AW zauważył, że co do zasady estoński CIT wybiera się na okresy czteroletnie. Podatnik może w dowolnym momencie zrezygnować z tej formy opodatkowania (art. 28I ust. 1 pkt 1 updop). Warunkiem jest jednak to, aby rezygnacja nastąpiła z końcem roku obrotowego (podatkowego). Nie jest dopuszczalna rezygnacja z ryczałtu w trakcie trwającego roku obrotowego (podatkowego). Dochód podlegający opodatkowaniu z tytułu zysku netto odpowiada sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania ryczałtu w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty. Zatem w sytuacji podjęcia decyzji o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek podatnik nie musi opodatkować niewypłaconego zysku wygenerowanego przez spółkę już w momencie rezygnacji z tej formy opodatkowania. Nawet po wyjściu z ryczałtu, zysk z tego okresu będzie mógł być opodatkowany w momencie jego faktycznej redystrybucji. Reasumując, w sytuacji podjęcia decyzji o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem obowiązek zapłaty ryczałtu z tytułu zysku wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem powstanie dopiero z chwilą jego faktycznego rozdysponowania.”

Analogiczne stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął w interpretacji indywidualnej z 13 stycznia 2023 r„ nr 0114-KDIP2-1.4010.174.2022.1.PP.

W Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. opublikowanych na stronie Ministerstwa Finansów (dalej: „Przewodnik MF”), gdzie na stronie 50 w przykładzie 38, Ministerstwo Finansów przedstawiło następujący stan faktyczny:

„Spółka X sp. z o.o. jest małym podatnikiem. Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Spółka jest objęta ryczałtem od dochodów spółek w latach 2022-2029. W każdym z tych lat wypracowywała zysk, który wyodrębniała w kapitale własnym (nie dokonywała jego wypłat na rzecz wspólników). Od 2030 r. Spółka nie jest już podatnikiem w tym systemie opodatkowania (rozlicza się zgodnie z ogólnymi zasadami w ustawie o CIT) 27 czerwca 2031 r. podejmuje uchwałę o podziale zysku za cały okres opodatkowania ryczałtem (za lata 2022-2029)”.

Jako następstwo ww. zdarzeń, w Poradniku MF wskazano następujące stanowisko:

„Dzięki wyodrębnianiu wypracowanych zysków w kapitale własnym sprawozdania finansowego, Spółka może rozpoznać dochód do opodatkowania ryczałtem stanowiący sumę wszystkich zysków netto z każdego roku podatkowego w części niepodzielnej lub nieprzeznaczonej na pokrycie straty (art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT) na koniec ostatniego roku stosowania ryczałtu, tj. 2029 r.

Zapłata ryczałtu od tego dochodu może nastąpić (Rozdział 10 Przewodnika):

1)do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem czyli do 31 marca 2030 r. Jednorazowa zapłata podatku na „wyjściu” z reżimu ryczałtu od dochodów spółek spowoduje, że w momencie wypłaty zysków na rzecz wspólników (w okresie po zakończeniu opodatkowania ryczałtem) Spółka nie opodatkowuje tych dochodów ponownie. Dzięki wyodrębnieniu zysków w kapitale własnym wspólnicy (udziałowcy) spółki mogą skorzystać z prawa do pomniejszenia podatku PIT od dywidend wypłaconych z podziału takich zysków, o część zapłaconego podatku CIT, przypadającego na dywidendę wypłaconą wspólnikowi.

2)Spółka ma możliwość zapłaty podatku od tego dochodu dopiero w momencie jego dyspozycji, nawet jeśli ma to miejsce po zakończeniu opodatkowania ryczałtem.

W takiej sytuacji, przy każdorazowym rozdysponowaniu zysku, spółka będzie obowiązana złożyć do urzędu skarbowego deklarację CIT-8E wraz z wpłatą ryczałtu należnego od wartości rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ta dyspozycja została dokonana. Jeżeli rozdysponowanie dochodu z tytułu zysku netto dokonane zostało po upływie szóstego miesiąca roku podatkowego przyjmuje się, że zostało ono dokonane ostatniego dnia tego szóstego miesiąca.

Ministerstwo Finansów na swojej oficjalnej stronie wydało również 17 stycznia 2022 r. komunikat, w którym zaprezentowało stanowisko, zgodnie z którym podatnicy nie są zobowiązani do zapłaty podatku w przypadku „wyjścia” z ryczałtu CIT ((...) zachęcamy-do-przejścia-na-estoński-cit, dostęp 31 stycznia 2022). Zgodnie z zamieszczoną tam informacją „nie trzeba też płacić podatku na wyjściu z systemu, póki nie wypłaci zysku w formie dywidendy. Tym samym, jeżeli zysk jest reinwestowany, albo zatrzymywany w spółce i nie jest wypłacany do wspólników to podatku nadal nie ma, mimo że spółka już nie jest podatnikiem estońskiego CIT”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „updop, ustawa o CIT”):

Zgodnie z art. 28f updop:

Natomiast zgodnie z art. 28l ust. 1 pkt 1 i 4 lit. d updop:

Stosownie do art. 28m ust. 1 updop:

W myśl art. 28m ust. 3 updop:

Przechodząc do kwestii związanej z ustaleniem, czy w związku z planowaną rezygnacją z opodatkowania w formie ryczałtu od dochodu spółek po stronie Wnioskodawcy może powstać obowiązek zapłaty ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto, należy wskazać, że zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 4 updop:

W myśl art. 28h ust. 3 i 4 updop:

Stosownie do art. 28c pkt 2, 3, 4 i 5 updop:

Zgodnie z art. 28d ust. 1 i 2 updop:

Definicja rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto została zawarta w art. 28c pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest to część dochodu z tytułu zysku netto, która została przeznaczona do dystrybucji w jakiejkolwiek formie, w tym do wypłaty wspólnikom, na pokrycie strat powstałych w okresie innym niż okres opodatkowania ryczałtem, na wypłatę wynagrodzeń związanych z udziałami, na podwyższenie kapitału zakładowego.

Z kolei dochodem z tytułu zysku netto jest suma zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty. Dochód ten podlega opodatkowaniu ryczałtem w przypadku podatnika, który zakończył już opodatkowanie w formie ryczałtu (art. 28m ust. 1 pkt 5 updop).

Jak wskazano w Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r.:

Terminy związane z zapłatą ryczałtu od dochodu z tytułu zysku netto zostały określone w przepisach art. 28t ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 28t ust. 1 pkt 2 updop:

Jak natomiast stanowi art. 28t ust. 2 updop:

W myśl art. 28t ust. 3 updop:

Z opisu sprawy wynika, że Spółka od 1 stycznia do 31 grudnia 2022 r. była opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek. Z dniem 1 stycznia 2023 r. została postawiona w stan likwidacji. Od tego samego dnia podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. 5 stycznia 2023 r. do Sądu Rejonowego złożony został wniosek o wpis likwidacji do KRS. Po dokonaniu czynności likwidacyjnych, likwidator złoży wniosek do KRS o wykreślenie Spółki z Rejestru Przedsiębiorców. W związku z tym, że nie doszło do sprzedaży przedsiębiorstwa Spółki, dokonano przeniesienia przedsiębiorstwa Spółki na rzecz M. K. Następnie wniosła to przedsiębiorstwo tytułem wkładu niepieniężnego do nowo utworzonej Spółki. Likwidator złożył wniosek o wykreślenie Spółki z KRS.

W odniesieniu do analizowanej sprawy wskazać należy, że podstawowym celem postępowania likwidacyjnego jest zamkniecie spółki, czyli zakończenie jej bieżących interesów, ściągnięcie wierzytelności, spłata zobowiązań oraz upłynnienie majątku.

Likwidatorzy niezwłocznie po otwarciu likwidacji muszą sporządzić bilans likwidacyjny spółki, czyli bilans otwarcia likwidacji. Zobowiązani są do wykazania wszystkich składników aktywów spółki według ich realnej ceny, jaką można osiągnąć w tym miejscu i czasie ze sprzedaży tych składników majątkowych. Bilans ten sporządza się na dzień otwarcia likwidacji, czyli dzień, w którym wystąpiła przyczyna uzasadniająca rozwiązanie spółki.

Jak zawarli Państwo w opisie sprawy:

• Wspólnicy wnieśli wkłady do Spółki przed dniem 1 maja 2021 r.
• Po podziale majątku spółki w Spółce pozostał zysk netto, który nie został podzielony pomiędzy wspólników ani przeznaczony na pokrycie strat za okresy sprzed opodatkowania w tej formie. Nie doszło do rozdysponowania dochodu z tytułu tego zysku netto. Nie rozdysponowano tym zyskiem w jakiejkolwiek innej formie.
• Ww. zysk został przeniesiony aportem do Spółki z o.o. wraz z wszystkimi prawami i obowiązkami związanymi z prowadzeniem przedsiębiorstwa spółki. Celem likwidacji nie był likwidacja przedsiębiorstwa, a jedynie zmiana struktury właścicielskiej i utrzymanie przedsiębiorstwa. Dlatego plan likwidacyjny zakładał albo sprzedaż przedsiębiorstwa w całości, albo fizyczny podział majątku spółki, który wiązał się z przekazaniem przedsiębiorstwa wspólnikowi większościowemu. Prowadzenie przedsiębiorstwa w formie spółki komandytowej było niemożliwe, gdyż w spółce osobowej znaczna większość decyzji jest podejmowana jednogłośnie, zaś wspólnik mniejszościowy nie wyrażał zgody na żadne czynności pozwalające na prawidłowe prowadzenie i rozwój przedsiębiorstwa. Jedyną możliwością utrzymania przedsiębiorstwa była likwidacja spółki komandytowej i przeniesienie przedsiębiorstwa do nowo utworzonej spółki z o.o. - czynność ta nie spowodowała żadnego uszczuplenia podatkowego, wręcz przeciwnie - dokonano całkowitego rozliczenia podatkowego wspólników w związku z likwidacją spółki komandytowej. Aktualnie przedsiębiorstwo działa normalnie w niezmienionej formie, wszystkie daniny publicznoprawne są naliczane i odprowadzane.
• Zysk netto został wypracowany w okresie, kiedy Spółka była opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek. Nie jest to zysk wypracowany przed opodatkowaniem ryczałtem od dochodów spółek.

W odniesieniu do powyższego wskazać należy, że Spółka komandytowa podlegająca opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek zobowiązana była do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych. Na podstawie takiej ewidencji Spółka mogła określić wysokość zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem. Wobec tego, że od 1 stycznia 2023 r. Spółka jest opodatkowana na zasadach ogólnych, to z dniem 31 grudnia 2022 r. (za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2022 r. kiedy podlegała opodatkowaniu ryczałtem) winna zamknąć księgi rachunkowe i sporządzić sprawozdanie finansowe, w których wykazane powinny zostać zyski wypracowane w okresie opodatkowania ryczałtem.

W świetle wyżej wymienionych przepisów prawa podatkowego oraz przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że wskutek zakończenia opodatkowania ryczałtem tj. złożenia informacji o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem po stronie Spółki komandytowej powstał dochód z tytułu zysku netto zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT. Dochód ten Spółka powinna rozpoznać w momencie zakończenia opodatkowania ryczałtem w wysokości zysków netto wypracowanych przez Spółkę w roku stosowania ryczałtu.

Z uwagi na fakt, że zostali Państwo postawieni w stan likwidacji, to zastosowanie znajdzie przepis szczególny z art. 28t ust. 3 ustawy o CIT. Zatem niepodzielone zyski wypracowane w okresie opodatkowania ryczałtem, będą podlegać opodatkowaniu ryczałtem – w terminie określonym na podstawie art. 28t ust. 3 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko problematyki będącej przedmiotem pytań postawionych przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść pytania wyznacza granice tematyczne wydanej interpretacji.

Końcowo odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych wskazać należy, że dotyczą one konkretnych indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA),

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).