1. Czy Wnioskodawca dokonując ponownej zapłaty z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności, o którym mowa w art. 15d ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, powinien dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów w okresie, o którym mowa w art. 15d ust. 2 ustawy o CIT czy w miesiącu, w którym wystawiony został dokument WZ i w którym to okresie ujęty został koszt uzyskania przychodów, a także przychód ze sprzedaży towarów, tj. w sierpniu 2022 roku? 2. Czy Wnioskodawca dokonując ponownej zapłaty z zachowaniem mechanizmu podzielonej płatności, o którym mowa w art. 15d ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, powinien zaliczyć płatność w części netto faktury do kosztów uzyskania przychodów w momencie jej ponownego poniesienia, tj. w lutym 2024 roku?

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 marca 2024 r., wpłynął Państwa wniosek z 29 lutego 2024 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy:

  - Wnioskodawca dokonując ponownej zapłaty z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności, o którym mowa w art. 15d ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, powinien dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów w okresie, o którym mowa w art. 15d ust. 2 ustawy o CIT, czy w miesiącu, w którym wystawiony został dokument WZ i w którym to okresie ujęty został koszt uzyskania przychodów, a także przychód ze sprzedaży towarów, tj. w sierpniu 2022 roku;

  - Wnioskodawca dokonując ponownej zapłaty z zachowaniem mechanizmu podzielonej płatności, o którym mowa w art. 15d ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, powinien zaliczyć płatność w części netto faktury do kosztów uzyskania przychodów w momencie jej ponownego poniesienia, tj. w lutym 2024 roku.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka X Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) została wpisana w dniu (…), do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem (…). Spółce został nadany numer NIP (…) oraz symbol REGON (…). Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy jest sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana (PKD 46.90.Z). Wnioskodawca ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”) oraz czynnym podatnikiem podatku VAT na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 z późn. zm., dalej: „ustawa o VAT”). Wnioskodawca prowadzi ewidencję księgową w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

Wnioskodawca dokonuje transakcji z kontrahentami krajowymi i zagranicznymi. W 2022 roku Wnioskodawca zakupił od kontrahenta z siedzibą w Niemczech towary, które objęte są załącznikiem nr 15 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 z późn. zm., dalej: „ustawa o VAT”). Wartość towarów przekracza kwotę 15 000 zł. Towary zostały wysłane z Portugalii i dostarczone bezpośrednio do Polski. Transakcja ta została zakwalifikowana jako łańcuchowa, gdzie dostawą ruchomą była dostawa towarów z Portugalii do Niemiec, a dostawą nieruchomą była dostawa towarów z Niemiec do Polski. Kontrahent z Niemiec jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT pod numerem (…). W związku z powyższym, kontrahent z Niemiec rozpoznał WNT w Polsce oraz wystawił Wnioskodawcy fakturę za sprzedane towary na warunkach dostawy krajowej. Na fakturze wyodrębniona została kwota netto, podatek VAT według stawki właściwej dla przedmiotu zamówienia wynoszącej 23% oraz kwota brutto, a ponadto, zawarto adnotację o procedurze podzielonej płatności.

Wnioskodawca przyjął zakupione towary do magazynu w dniu 29 lipca 2022 roku. W momencie przyjęcia towarów do magazynu Wnioskodawca ujął je w ewidencji księgowej na odpowiednim koncie zapasów na podstawie dowodu PZ - przyjęcie zewnętrzne. Następnie, towary te zostały wydane z magazynu w dniu 5 sierpnia 2022 roku na podstawie dowodu WZ - wydanie zewnętrzne. W momencie wystawienia dowodu WZ Wnioskodawca zaliczył wartość księgową towarów do kosztów uzyskania przychodów. Faktura sprzedaży towarów została wystawiona w dniu 8 sierpnia 2022 roku w związku z czym przychód dla celów podatkowych został rozpoznany w dniu 8 sierpnia 2022 roku. Tym samym możliwe było określenie wyniku ze sprzedaży towarów poprzez przypisanie do osiągniętych przychodów z ich sprzedaży, odpowiadającym im kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca dokonał płatności faktury z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności w dniu 29 września 2022 roku. Na podstawie zawartego w dniu 2 lutego 2024 roku porozumienia z kontrahentem z Niemiec ustalono, że kontrahent zwróci Wnioskodawcy kwotę odpowiadającą równowartości podatku VAT, po czym Wnioskodawca dokona ponownej płatności z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności. Na podstawie tych ustaleń Wnioskodawca w dniu 7 lutego 2024 roku otrzymał zwrot równowartości podatku VAT, i w dniu 7 lutego 2024 roku dokonał ponownej płatności z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności

Pytania

1. Czy Wnioskodawca dokonując ponownej zapłaty z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności, o którym mowa w art. 15d ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, powinien dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów w okresie, o którym mowa w art. 15d ust. 2 ustawy o CIT czy w miesiącu, w którym wystawiony został dokument WZ i w którym to okresie ujęty został koszt uzyskania przychodów, a także przychód ze sprzedaży towarów, tj. w sierpniu 2022 roku?

2. Czy Wnioskodawca dokonując ponownej zapłaty z zachowaniem mechanizmu podzielonej płatności, o którym mowa w art. 15d ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, powinien zaliczyć płatność w części netto faktury do kosztów uzyskania przychodów w momencie jej ponownego poniesienia, tj. w lutym 2024 roku?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Aby poniesiony wydatek mógł stanowić koszt uzyskania przychodów spełnione muszą być następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika,

- ma definitywny charakter,

-pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła,

- został właściwie udokumentowany,

- nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15d ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców:

 1) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub

 2) została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny, lub

 3) pomimo zawarcia na fakturze wyrazów „mechanizm podzielonej płatności” zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług, została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art 108a ust. 1a tej ustawy.

Cytowany przepis oznacza, że jeśli nabywca dokonał płatności na rachunek bankowy wskazany przez kontrahenta, lecz z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności, pomimo jasnego wskazania na fakturze, wówczas wydatek taki nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15d ust. 2 ustawy o CIT, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców została dokonana z naruszeniem ust. 1, podatnicy w tej części:

1) zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo

2) w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów - zwiększają przychody

    - w miesiącu, w którym odpowiednio została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego, został zlecony przelew albo płatność została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności.

Omyłkowe dokonanie przelewu z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności skutkuje obowiązkiem dokonania korekty. Regulacja zawarta w art. 15d ust. 2 ustawy o CIT, wskazuje na określony moment dokonania korekty - należy zmniejszyć koszty uzyskania przychodów w miesiącu, w którym płatność została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z zasadą memoriału oraz współmierności przychodów i kosztów, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy przyporządkować do okresu, w którym osiągnięte zostały przychody. Kosztem bezpośrednim jest na przykład wartość wydanych z magazynu towarów, które zostały sprzedane kontrahentowi. Wówczas do osiągniętych w tym okresie przychodów ze sprzedaży towarów, należy przyporządkować koszty ich uzyskania, które ujmuje się w dniu ich wydania z magazynu w wartości stanowiącej cenę ich nabycia. Wnioskodawca koszty towarów nabytych od kontrahenta zakwalifikował jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) Złożenia zeznania nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

           - są potrącalne w roku podatkowym w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie 2 art. 15 ust. 4c ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Regulacje opisane w art. 15 ust. 4b-4c ustawy o CIT, zawierają doprecyzowanie momentu ujęcia kosztu uzyskania przychodów bezpośrednio związanego z przychodami. Poniesione koszty bezpośrednie po zakończeniu roku podatkowego a do dnia złożenia sprawozdania finansowego lub do dnia złożenia zeznania podatkowego są potrącalne w roku osiągnięcia odpowiadających im przychodów. Z kolei poniesienie kosztu bezpośredniego po jednym z tych dni powoduje, że jest on potrącalny „na bieżąco”.

Zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Zgodnie z art. 15 ust. 4j ustawy o CIT, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Regulacje przedstawione w art. 15 ust. 4i-4j ustawy o CIT, odnoszą się do korekty kosztów spowodowanej czynnikami innymi aniżeli błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. Wówczas korekta powinna zostać ujęta „na bieżąco”.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdują także przepisy ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT, faktura powinna zawierać: w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem przekracza kwotę 15 000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy - wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”, przy czym do przeliczania na złote kwot wyrażonych w walucie obcej stosuje się zasady przeliczania kwot stosowane w celu określenia podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 108a ust. 1 ustawy o VAT, przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem przekracza kwotę 15 000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności. Do przeliczania na złote kwot wyrażonych w walucie obcej stosuje się zasady przeliczania kwot stosowane w celu określenia podstawy opodatkowania.

Cytowane powyżej przepisy wskazują na obowiązek dokonania przez nabywcę płatności z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności w odniesieniu do faktur za nabyte towary z załącznika nr 15 do ustawy o VAT, w których kwota należności ogółem przekracza kwotę 15 000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej. Jednocześnie, faktura wystawiona przez sprzedawcę powinna zawierać wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca otrzymał od kontrahenta z Niemiec fakturę VAT na kwotę przekraczającą równowartość kwoty 15 000 zł dokumentującą zakupione towary z załącznika nr 15 do ustawy o VAT. Otrzymana faktura zawierała adnotację o dokonaniu płatności przez nabywcę z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności. Jak wskazano w stanie faktycznym, płatność została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności.

Zgodnie z art. 108e ustawy o VAT, podatnicy, którzy dokonują dostawy towarów lub świadczą usługi, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy, oraz podatnicy nabywający te towary lub usługi, są obowiązani posiadać rachunek rozliczeniowy, o którym mowa w art.  49 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, lub imienny rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej otwarty w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, prowadzone w walucie polskiej.

Wnioskodawca poddał wątpliwość moment korekty kosztów uzyskania przychodów wyrażony w art. 15d ust. 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym korekta powinna zostać dokonana w miesiącu, w którym płatność została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności. Treść tego przepisu nakazuje dokonanie korekty kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym dokonano płatności z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności. W przedmiotowej sprawie byłby to dzień 29 września 2022 roku. Jednakże, Wnioskodawca wydał towary z magazynu w dniu 5 sierpnia 2022 roku na podstawę dowodu WZ - wydanie zewnętrzne, a w dniu 8 sierpnia wystawił fakturę VAT dla nabywcy ujmując przychód z ich sprzedaży. Biorąc pod uwagę, że zakupione i wydane z magazynu towary stanową dla Wnioskodawcy koszty bezpośrednie, w myśl art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, korekta kosztów powinna nastąpić w miesiącu, w którym koszt uzyskania przychodów został poniesiony (zaksięgowany) na podstawie dowodu WZ - czyli w sierpniu 2022 roku, a nie w okresie, w którym dokonano błędnej płatności z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności - czyli we wrześniu 2022 roku.

Zasadność ujęcia kosztu bezpośredniego w okresie osiągnięcia przychodu ze sprzedaży towarów, które to towary wcześniej były magazynowane, zawarto w piśmie z dnia 27 listopada 2020 r., wydanym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0114-KDIP2-1.4010.258.2020.1.MR. Organ stwierdził w nim, że „Uwzględniając treść powołanych przepisów, wskazać uznać, że Wnioskodawca w przypadku towarów niesprzedanych do dnia otrzymania dokumentów korygujących (towary w magazynie) - na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT - koszt uzyskania takiego przychodu powinien rozpoznać w momencie uzyskania przychodów z tytułu zbycia towarów”.

Podobne stanowisko przedstawiono w innych interpretacjach indywidualnych, jak w piśmie z dnia 19 marca 2009 r., które zostało wydane przez Izbę Skarbową w Warszawie, o sygn. IPPB3/423-1725/08-4/JG, gdzie stwierdzone zostało, że „W związku z powyższym nieprawidłowe jest stanowisko Spółki, że wydatki poniesione na zakup części zamiennych, które zostaną wykorzystane w bliżej nieokreślonym czasie, mogą być uznane za koszt podatkowy w dniu, na który zostanie ujęty w księgach (zaksięgowany) dokument potwierdzający nabycie przez Spółkę danych części (faktura na zakup części zamiennych). W tym dniu nie następuje bowiem ujęcie poniesionego wydatku jako kosztu w księgach rachunkowych. Wydatki te będą zatem kosztem uzyskania przychodów, w tej samej dacie w jakiej wykazane zostaną jako koszt pod względem rachunkowym (obciążą wynik finansowy Spółki). Jak wynika ze złożonego uzupełnienia do wniosku ma to miejsce odpowiednio:

1. w przypadku części zamiennych wykorzystywanych na potrzeby remontu środków trwałych, gdy część ta jest montowana na stałe (nie wraca do magazynu) - koszt powstaje w momencie wydania jej z magazynu.”

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz treść cytowanych przepisów zdaniem Wnioskodawcy, dokonując ponownej zapłaty z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności, o którym mowa w art. 15d ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, powinien on dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów w okresie, w którym wystawiony został dokument WZ, ponieważ w tym okresie ujęty został koszt uzyskania przychodów, a także przychód ze sprzedaży towarów, tj. w sierpniu 2022 roku.

Ad. 2

Zgodnie z art. 15d ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców:

1) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub

2) została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny, lub

3) pomimo zawarcia na fakturze wyrazów „mechanizm podzielonej płatności” zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług, została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a ust. 1a tej ustawy.

Cytowany przepis oznacza, że jeśli nabywca dokonał płatności na rachunek bankowy wskazany przez kontrahenta, lecz z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności, pomimo jasnego wskazania na fakturze, wówczas wydatek taki nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15d ust. 2 ustawy o CIT, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców została dokonana z naruszeniem ust. 1, podatnicy w tej części:

1) zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo

2) w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów - zwiększają przychody

    -w miesiącu, w którym odpowiednio została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego, został zlecony przelew albo płatność została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności.

Zgodnie z art. 108a ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku stwierdzenia, ze podatnik dokonał płatności z naruszeniem ust. 1a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku przypadającej na nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, wykazane na fakturze, której dotyczy płatność. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się.

Zgodnie z art. 108a ust. 8 ustawy o VAT, przepisu ust. 7 nie stosuje się, jeżeli dostawca lub usługodawca rozliczył całą kwotę podatku wynikającą z faktury, która została zapłacona z naruszeniem ust. 1a.

Ustawodawca wprowadził sankcję za dokonanie płatności z naruszeniem mechanizmu podzielonej płatności, która wynosi 30% kwoty podatku VAT z faktury dokumentującej zakupione towary z załącznika nr 15 do ustawy o VAT. Jednocześnie ponownie dokonana przez nabywcę płatność z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności nie skutkuje powyższą sankcją.

W celu umożliwienia zaliczenia przez Wnioskodawcę kwoty netto faktury do kosztów uzyskania przychodów zwrócono się do kontrahenta z prośbą o dokonanie przelewu zwrotnego w kwocie równej podatkowi VAT wykazanego na błędnie opłaconej fakturze. Na podstawie zawartego w dniu 2 lutego 2024 roku porozumienia z dostawcą ustalono, że zwróci on Wnioskodawcy kwotę odpowiadającą równowartości podatku VAT, po czym Wnioskodawca dokona ponownej płatności z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności. Na podstawie tych ustaleń Wnioskodawca w dniu 7 lutego 2024 roku otrzymał zwrot równowartości podatku VAT i w tym samym dniu dokonał ponownej płatności z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności.

Prawidłowość takiego działania potwierdzają wydane interpretacje indywidualne, m.in. z dnia 7 grudnia 2020 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.402.2020.1.BM) oraz z dnia 13 stycznia 2023 r. (nr 0111-KDIB1-1.4010.802.2022.1.BS). W drugiej z przytoczonych interpretacji wskazano, że: „w przypadku gdy dostawca dokona przelewu zwrotnego w kwocie równej podatkowi VAT wykazanego na błędnie opłaconej fakturze a następnie Spółka dokona ponownego przelewu powyższej kwoty na rzecz kontrahenta a przelew ten tym razem w całości zrealizowany zostanie na rachunek VAT. Spółka będzie miała możliwość zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów tj. niestosowania sankcji przewidzianej w art. 15d ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT”.

Ponownie dokonana płatność z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności na podstawie zawartego porozumienia z kontrahentem powinna zostać zaliczona w części netto faktury do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym została dokonana. Stanowisko to zbieżne jest z interpretacją indywidualną z dnia 16 grudnia 2022 r. (nr 0111-KDIB1-2.4010.713.2022.1.AK): „Mając na uwadze powyższe, Spółka ma prawo zaliczyć wydatki do kosztów uzyskania przychodów z tytułu faktur, które początkowo zostały błędnie opłacone, a w następnej kolejności, błąd został naprawiony, w momencie w którym ponowna płatność podatku VAT na rachunek VAT została przelana”.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz treść cytowanych przepisów zdaniem Wnioskodawcy dokonując ponownej zapłaty z zachowaniem mechanizmu podzielonej płatności, o którym mowa w art. 15d ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, powinien on zaliczyć płatność w części netto faktury do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu jej ponownego poniesienia, tj. w lutym 2024 roku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”)

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

  - został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

  - jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

  - pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

  - poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

  - został właściwie udokumentowany,

  - nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy oceniać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

Należy jednak mieć na uwadze zamknięty katalog wydatków zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, pomimo, że pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały przez niego poniesione w celu uzyskania przychodu.

W myśl art. 15d ust. 1 ustawy o CIT:

Podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców:

 1) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub

 2) została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny, lub

 3) pomimo zawarcia na fakturze wyrazów „mechanizm podzielonej płatności” zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług, została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a ust. 1a tej ustawy.

Stosownie do art. 15d ust. 2 ustawy o CIT:

W przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców została dokonana z naruszeniem ust. 1, podatnicy w tej części:

1)zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo

2) w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów - zwiększają przychody

   - w miesiącu, w którym odpowiednio została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego, został zlecony przelew albo płatność została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności.

Natomiast, zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm., dalej „ustawa o VAT”):

Z kolei, jak wynika z art. 108a ust. 1a ustawy o VAT:

Zgodnie z art. 108a ust. 2 ustawy o VAT:

Zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności polega na tym, że:

 1) zapłata kwoty odpowiadającej całości albo części kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek VAT;

 2) zapłata całości albo części kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek bankowy albo na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony rachunek VAT, albo jest rozliczana w inny sposób.

Zgodnie z przepisem art. 15d ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, pomimo zawarcia na fakturze wyrazów „mechanizm podzielonej płatności” zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług, została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a ust. 1a tej ustawy.

Jednym z celów wprowadzenia obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności było ograniczenie swobodnego dysponowania przez podatników kwotą podatku VAT. Środki stanowiące równowartość kwoty podatku VAT wynikającej z faktury mają trafiać na specjalne konto VAT dostawcy, który nie ma pełnej swobody co do rozporządzania tymi środkami - dysponuje nimi w ograniczonym i ściśle określonym zakresie.

Zgodnie z treścią Objaśnień podatkowych MF z 23 grudnia 2019 r. w sprawie Mechanizmu Podzielonej Płatności, obowiązek uregulowania należności w mechanizmie podzielonej płatności dotyczy wyłącznie kwoty odpowiadającej kwocie VAT wynikającej z nabycia towarów lub usług wymienionych w załączniku nr 15. Możliwa jest zapłata w mechanizmie podzielonej płatności wyłącznie samej kwoty odpowiadającej kwocie podatku VAT wykazanej na fakturze. Wówczas wskazana w komunikacie przelewu kwota brutto będzie równa kwocie podatku.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, wskazać należy, że przedstawiony w opisie sprawy schemat działania wobec kontrahentów stanowi swoistą „korektę” pierwotnej, błędnej płatności zrealizowanej z pominięciem MPP i zakłada ponowny przelew kwoty podatku VAT wykazanej na otrzymanej od kontrahenta fakturze na rachunek VAT.

Zatem, ponowne uregulowanie należności z zachowaniem zasad określonych w art. 15d ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, skutkuje nabyciem prawa do uznania wydatków z tak przeprowadzonych transakcji za koszty uzyskania przychodu. Nie ziszczą się bowiem warunki określone w ww. przepisie, które nie pozwalałyby na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztów objętych fakturami.

Nie sposób jednakże zgodzić się z tą częścią Państwa stanowiska, która odnosi się do okresu, w którym mają Państwo obowiązek dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów.

Z art. 15d ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, wynika bowiem jednoznacznie, że kosztu podatkowego nie stanowi ta część kosztów, która pomimo zawarcia na fakturze wyrazów „mechanizm podzielonej płatności” zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług, została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a ust. 1a tej ustawy. 

A contrario, koszt podatkowy mogą zatem stanowić jedynie te koszty, które nie uchybiają  wskazanym powyżej warunkom, tj. zostaną dokonane z zastosowaniem powyżej wskazanych zasad.

Z kolei w przypadku wcześniejszego zaliczenia ww. kosztów do kosztów podatkowych, jak ma to miejsce w Państwa sprawie, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 15d ust. 2 ustawy o CIT, koszty te powinny zostać zmniejszone (albo zwiększone przychody), w miesiącu dokonania płatności z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności, tj. we wrześniu 2022 r.

Tym samym, nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, zgodnie z którym dokonując ponownej zapłaty z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności, o którym mowa w art. 15d ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, powinni Państwo dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów w okresie, w którym wystawiony został dokument WZ, ponieważ w tym okresie ujęty został koszt uzyskania przychodów, a także przychód ze sprzedaży towarów, tj. w sierpniu 2022 roku.

W świetle powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Natomiast, Państwa stanowisko odnośnie do pytania oznaczonego nr 2 z którego wynika, że dokonując ponownej zapłaty z zachowaniem mechanizmu podzielonej płatności, o którym mowa w art. 15d ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, powinni Państwo zaliczyć płatność w części netto faktury do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu jej ponownego poniesienia, tj. w lutym 2024 roku, należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).