Stanowisko że, dokonując wypłat dywidendy do X, której rzeczywistym właścicielem jest Y, Spółka jako płatnik podatku u źródła będzie mogła zastosować obniżoną stawkę podatku u źródła w wysokości 5%, o której mowa w art. 11 ust. 2 lit. a) UPO USA: - w sytuacji, w której Y będzie na dzień wypłaty dywidend posiadać bezpośrednio co najmniej 10% udziałów z prawem głosu we Wnioskodawcy – jest prawidłowe, - w sytuacja, w której X będzie posiadał bezpośrednio co najmniej 10% udziałów z prawem głosu we Wnioskodawcy, a Y będzie posiadał bezpośrednio mniej niż 10% udziałów z prawem głosu we Wnioskodawcy – jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca, wypłacając należności dywidendowe na rzecz X, będzie uprawniony do zastosowania obniżonej 5% stawki podatku u źródła, o której mowa w art. 11 ust. 2 lit. a) umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, w sytuacji, gdy - w odniesieniu do tych należności dywidendowych wypłacanych do X - ich rzeczywistym właścicielem w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie Y, a nie X.

Treść wniosku jest następująca.

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą prawną, utworzoną i działającą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zarejestrowaną w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem (…) w dniu (…) 2011 r.

Wnioskodawca posiada siedzibę i zarząd na terytorium Polski i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest także zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik VAT.

Wnioskodawca należy do (…) grupy kapitałowej (…) specjalizującej się (…).

Udziałowcami Wnioskodawcy są spółki Y oraz X.

Y

Y posiada obecnie ~99% udziałów z prawem głosu w kapitale zakładowym Wnioskodawcy (tj. (…) udziałów o łącznej wartości (…) zł w kapitale zakładowym Wnioskodawcy wynoszącym (…) zł).

Y to spółka będąca rezydentem podatkowym Stanów Zjednoczonych Ameryki (USA), tj. podlegająca w USA opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, niezależnie od źródła ich pochodzenia.

Y prowadzi działalność w zakresie (…). Y jest spółką (…). Dla celów prowadzenia swojej działalności, Y zatrudnia (…) pracowników w USA.

X

X posiada obecnie ~1% udziałów z prawem głosu w kapitale zakładowym Wnioskodawcy (tj. (…) udziałów o łącznej wartości (…) zł w kapitale zakładowym Wnioskodawcy wynoszącym (…) zł).

X to spółka będąca rezydentem podatkowym Stanów Zjednoczonych Ameryki (USA), tj. podlegająca w USA opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, niezależnie od źródła ich pochodzenia.

X wykonuje w ramach grupy (…) działalność holdingową (tj. spółka ta nie prowadzi działalności operacyjnej, a jej funkcja sprowadza się do pełnienia roli udziałowca w części spółek z grupy …).

Y jest jedynym udziałowcem X. Y posiada zatem 99% udziałów we Wnioskodawcy bezpośrednio oraz pozostały 1% udziałów pośrednio (ze względu na posiadanie 100% udziałów w X).

Zarówno Y, jak i X, nie posiadają na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT.

Powyższy opis przedstawia strukturę udziałową Wnioskodawcy na moment składania wniosku. Wnioskodawca wskazuje, że w przyszłości może dojść do reorganizacji wewnątrzgrupowej, w efekcie której dojdzie do zmiany proporcji liczby udziałów we Wnioskodawcy posiadanych przez Y oraz X. W szczególności, Wnioskodawca przewiduje, że liczba (%) udziałów posiadanych przez X może się zwiększyć, natomiast liczba (%) udziałów posiadanych przez Y może się zmniejszyć. Dokładne proporcje udziałów posiadanych przez Y/X po planowanej restrukturyzacji nie są znane na moment składania wniosku. Niezależnie jednak od zmiany proporcji udziałów posiadanych przez Y i X, po wskazanej restrukturyzacji 100% udziałów Wnioskodawcy będzie nadal w posiadaniu Y i X.

Wnioskodawca zamierza dokonywać wypłat dywidend na rzecz swoich udziałowców, tj. Y oraz X.

Na dzień wypłaty dywidend Wnioskodawca będzie posiadał aktualne certyfikaty rezydencji podatkowej udziałowców potwierdzające ich rezydencję podatkową w Stanach Zjednoczonych Ameryki w roku podatkowym dokonania wypłaty dywidendy.

Wnioskodawca wskazuje, że - w odniesieniu do okresu poprzedzającego wskazaną powyżej restrukturyzację wewnątrzgrupową - na dzień wypłaty dywidend Y będzie posiadać we Wnioskodawcy bezpośrednio co najmniej 10% udziałów z prawem głosu, podczas gdy X będzie posiadał we Wnioskodawcy bezpośrednio mniej niż 10% udziałów z prawem głosu.

W przyszłości - w odniesieniu do okresu po przeprowadzeniu wskazanej powyżej restrukturyzacji wewnątrzgrupowej - może wystąpić sytuacja, w której zarówno Y, jak i X będą na dzień wypłaty dywidend posiadać bezpośrednio co najmniej 10% udziałów z prawem głosu we Wnioskodawcy, jak i sytuacja, w której X będzie posiadał bezpośrednio co najmniej 10% udziałów z prawem głosu we Wnioskodawcy, a Y będzie posiadał bezpośrednio mniej niż 10% udziałów z prawem głosu we Wnioskodawcy.

W związku planowanymi wypłatami dywidend, po stronie Wnioskodawcy powstaną obowiązki w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego (dalej: „podatek u źródła”), zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Po przeprowadzeniu przez Wnioskodawcę odpowiedniej wstępnej weryfikacji (w ramach dochowania należytej staranności wymaganej przez przepisy ustawy o CIT wobec płatników podatku u źródła) okazało się, że rzeczywistym właścicielem dywidendy, która będzie wypłacona do X, nie będzie X, lecz Y (czyli jedyny udziałowiec X).

Wobec powyższego, Wnioskodawca powziął wątpliwości co do możliwości zastosowania - na podstawie PL-US UPO - koncepcji „look through approach” pozwalającej na zastosowanie obniżonej 5% stawki podatku u źródła w stosunku do dywidend, które zamierza wypłacać na rzecz X.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że przedmiotem wniosku nie jest ocena, który z udziałowców Wnioskodawcy jest rzeczywistym właścicielem należności dywidendowych, które Wnioskodawca zamierza wypłacać, ani czy udziałowcy Wnioskodawcy prowadzą w USA rzeczywistą działalności gospodarczą.

Pytanie

Czy Wnioskodawca, wypłacając należności dywidendowe na rzecz X, będzie uprawniony do zastosowania obniżonej 5% stawki podatku u źródła, o której mowa w art. 11 ust. 2 lit. a) Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. nr 31, poz. 178, dalej: „PL-US UPO”), w sytuacji, gdy - w odniesieniu do tych należności dywidendowych wypłacanych do X - ich rzeczywistym właścicielem w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT będzie Y, a nie X?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, wypłacając należności dywidendowe na rzecz X, będzie on uprawniony do zastosowania obniżonej 5% stawki podatku u źródła, o której mowa w art. 11 ust. 2 lit. a) PL-US UPO, w sytuacji, gdy - w odniesieniu do tych należności dywidendowych wypłacanych do X - ich rzeczywistym właścicielem w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT będzie Y, a nie X.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT podatek dochodowy (podatek u źródła) od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

W myśl art. 22a ustawy o CIT przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zatem, w sprawie będącej przedmiotem wniosku, zastosowanie znajdzie PL-US UPO.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 PL-US UPO dywidendy, które płaci spółka mająca siedzibę na terytorium jednego Umawiającego się Państwa osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa, mogą być opodatkowane przez drugie Umawiające się Państwo.

W myśl ust. 2 tego artykułu, dywidendy te mogą być opodatkowane w tym państwie i według prawa tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego spółka ma swoją siedzibę; podatek ten nie może jednak przekroczyć:

 a) 5% kwoty dywidendy brutto, jeżeli odbiorca jest osobą prawną rozporządzającą bezpośrednio co najmniej 10% akcji z prawem głosu osoby prawnej, wypłacającej dywidendy,

 b) 15% kwoty dywidendy brutto we wszystkich innych przypadkach.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy CIT, osoby prawne dokonujące wypłat należności z tytułu dywidend, są obowiązane jako płatnicy pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 22 ust. 1 ustawy CIT, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy CIT płatnika z podatnikiem.

Natomiast, zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy CIT, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułu dywidend na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, podmiot wypłacający dywidendy, jako płatnik, jest obowiązany pobrać w dniu dokonania wypłaty dywidend zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki 19% od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zatem, co do zasady, wypłata dywidendy, która przewyższa kwotę 2 000 000 zł, skutkuje opodatkowaniem nadwyżki dywidendy ponad tę kwotę 19% stawką podatku dochodowego od osób prawnych z uwagi na brak możliwości zastosowania przez płatnika postanowień właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jednak, zgodnie z art. 26 ust. 7a ustawy CIT, przytoczonego powyżej przepisu ust. 2e ustawy CIT nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

   - posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

   - po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w art. 26 ust. 1 Ustawy CIT, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że niezależnie od wysokości dywidend wypłacanych na rzecz nierezydentów, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności a zastosowanie postanowień odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania możliwe jest pod warunkiem złożenia przez płatnika oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy CIT, przy czym elementem należytej staranności płatnika oraz weryfikacji stanowiącej element wspominanego oświadczenia składanego przez płatnika jest odniesienie się do weryfikacji statusu nierezydenta jako rzeczywistego właściciela w stosunku do wypłacanej dywidendy. Oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy CIT powinno dotyczyć rzeczywistego właściciela wypłacanych przez płatnika dywidend.

Zgodnie z art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, rzeczywistym właścicielem jest podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

 a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

 b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

 c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Jak wynika z wyżej przywołanych przepisów, podstawowe znaczenie dla prawidłowego poboru podatku u źródła przez Wnioskodawcę w związku z planowanymi wypłatami dywidend jest ustalenie podmiotu spełniającego kryteria rzeczywistego właściciela dywidendy.

Jak wskazano we wniosku, po przeprowadzeniu odpowiedniej wstępnej weryfikacji (w ramach dokonania należytej staranności, wymaganej wobec płatników przez przepisy ustawy o CIT) Wnioskodawca uznał, że X nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanej od Wnioskodawcy dywidendy, pomimo, iż jest podmiotem formalnie otrzymującym dywidendę.

W takiej sytuacji, w ocenie Wnioskodawcy, należy ustalić, kto jest rzeczywistym właścicielem dywidendy w oparciu o koncepcję look through approach.

Koncepcja look through approach

Koncepcja ta, w uproszczeniu, polega na tym, że płatnik, dokonując wypłaty dywidendy, nie powinien, dla potrzeb poboru podatku u źródła, brać pod uwagę wyłącznie faktu, komu wypłaca dywidendę, ale przede wszystkim fakt, kto jest rzeczywistym właścicielem wypłacanej dywidendy.

Jak wskazuje się w doktrynie prawa podatkowego (Prof. B. Brzeziński, K. Lasiński-Sulecki i W. Morawski w artykule „Look through approach w kontekście klauzuli beneficial owner mającej zastosowanie przy opodatkowaniu dywidend - źródła transformacji niebezpiecznej koncepcji antyabuzywnej w instrument ochrony interesów podatnika i płatnika” (Prawo Budżetowe Państwa i Samorządu, nr 4(10)/2022): „Koncepcja look through approach jest jedną z koncepcji orzeczniczych, która nie jest ściśle związana z konkretną regulacją prawa podatkowego. Polega ona na pominięciu istnienia jakiegoś podmiotu prawnego i przypisaniu zysków osiąganych przez ten podmiot innemu podmiotowi, który „stoi za nim”. Ów pomijany podmiot uznawany jest za nieistotny z punktu widzenia gospodarczego. (...) W tym kontekście koncepcja look through approach oznacza dopełnienie okoliczności pominięcia istnienia tego podmiotu także z punktu widzenia stosowania innych regulacji prawa podatkowego. W pewnym uproszczeniu można uznać, że łączne zastosowanie koncepcji beneficial owner i koncepcji look through skutkuje w swoisty sposób pełną transparentnością podmiotu, który faktycznie otrzymuje dywidendę lub inne świadczenie, ale nie będzie uznany za spełniający wymagania niezbędne do otrzymania statusu beneficial owner (podmiotu uprawnionego). Podmiot, który otrzymuje dywidendę, ale nie jest uznawany za beneficial owner, nie tylko więc nie skorzysta z niższej stawki podatkowej, ale nie zostanie obciążony podatkiem w ogóle. Jego miejsce zajmie natomiast podmiot uznany za beneficial owner, a więc najczęściej ten, któremu on z kolei przekaże dywidendę. Konsekwentnie też ocena, jaka stawka znajdzie zastosowanie do dywidendy, będzie odbywała się przez pryzmat statusu podmiotu, który jest uznany za beneficial owner, nieraz na podstawie innej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania”.

Dla prawidłowego poboru przez płatnika podatku u źródła istotny jest zatem status prawnopodatkowy rzeczywistego właściciela dywidendy a nie podmiotu, któremu ta dywidenda jest wypłacana. Zatem jeśli dywidenda jest wypłacana do wspólnika, który nie jest rzeczywistym właścicielem tej dywidendy, ponieważ rzeczywistym właścicielem tej dywidendy jest inny podmiot/osoba, to płatnik, dla prawidłowego poboru podatku u źródła, „pomija” wspólnika, któremu wypłaca dywidendę i bierze pod uwagę ten inny podmiot/osobę, jeśli jest on(a) rzeczywistym właścicielem wypłacanej dywidendy. W koncepcji „look through approach” płatnik niejako „patrzy przez” podmiot, do którego wypłaca dywidendę i bierze pod uwagę podmiot, który jest rzeczywistym właścicielem wypłacanej dywidendy. Dla potrzeb prawidłowego wywiązania się z obowiązków płatnika podatku u źródła z tytułu wypłacanej dywidendy, płatnik wykonuje te obowiązki tak, jakby wypłacał dywidendę bezpośrednio do rzeczywistego właściciela dywidend, a nie do wspólnika, który nie jest rzeczywistym właścicielem dywidend.

Tym samym, zgodnie z tą koncepcją, płatnik dokonujący wypłaty dywidendy nie powinien, dla potrzeb prawidłowego poboru podatku u źródła brać pod uwagę wyłącznie tego, kto jest formalnym odbiorcą dywidendy, ale przede wszystkim ustalić kto jest rzeczywistym właścicielem wypłacanej dywidendy. Dla prawidłowego poboru podatku u źródła istotny jest przede wszystkim status prawnopodatkowy rzeczywistego właściciela danej należności, a nie jej formalnego odbiorcy.

Zatem, płatnik, wypłacając dywidendę do swojego udziałowca, który nie spełnia kryteriów do uznania go za rzeczywistego właściciela tej dywidendy (ponieważ rzeczywistym właścicielem tej dywidendy jest podmiot ulokowany wyżej w strukturze, tj. udziałowiec tego udziałowca), dla celów podatku u źródła powinien „pominąć” udziałowca, któremu wypłaca dywidendę, a za rzeczywistego właściciela tej dywidendy uznać udziałowca tego udziałowca, przy założeniu, że ten spełnia kryteria rzeczywistego właściciela dywidendy określone w art. 4a pkt 29 Ustawy o CIT.

Jak wskazuje się w doktrynie prawa podatkowego (cytowany powyżej artykuł), koncepcja look through approach, choć nie ma wyraźnej podstawy prawnej, znajduje oparcie w interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, zgodnie z zasadami wykładni skodyfikowanymi w konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów. W doktrynie na ogół przyjmuje się, że w wypadku wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania można stosować znacznie szerszy katalog środków interpretacji prawa niż to ma zastosowanie na gruncie prawa krajowego, gdzie prym wiedzie wykładnia językowa. A zatem w procesie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania należy brać pod uwagę nie tylko użyte słowa, ale i cel jaki ma realizować umowa tj. unikanie podwójnego opodatkowania, ale i jednoczesne nie dopuszczenie do uniknięcia opodatkowania w ogóle.

Jak argumentowali autorzy przywołanego wyżej artykułu: „Z treści typowego art. 10 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wynika, że celem stron umowy jest doprowadzenie do sytuacji, gdy dywidendy wypłacane przez spółkę zależną na rzecz spółki dominującej nie są opodatkowane w kraju źródła lub są opodatkowane w sposób preferencyjny w stosunku dywidend wypłacanych podmiotom, które nie są dostatecznie głęboko powiązane kapitałowo. Świadczy o tym różnicowanie stawek podatku w kraju źródła w zależności do stopnia powiazań kapitałowych między podmiotem wypłacającym a otrzymującym dywidendę. Wprowadzenie klauzuli beneficial owner w gruncie rzeczy wzmacnia realizację tego celu. Dzięki temu ze zwolnienia nie skorzysta spółka, która tylko „udaje” spółkę dominującą, gdyż została „podstawiona”. Cel ten współgra z celem zasadniczym, jakim jest uniknięcie podwójnego opodatkowania. Odmowa uznania podmiotu otrzymującego faktycznie dywidendę za beneficial owner oznaczałaby naruszenie zasad przyjętych w trakcie negocjacji umowy, gdyż kraj źródła osiągnąłby nieoczekiwanie korzyść podatkową i zastosowałby wyższą stawkę podatkową niż ta, która „normalnie” miałaby zastosowanie. Stałoby się tak mimo tego, że istnieje (ale w innym kraju) inny niż otrzymujący dywidendę podmiot, który może być uznany za beneficial owner i mógłby skorzystać z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania łączący kraj jego rezydencji z krajem, z którego pochodzi dywidenda. [...] Zasadne więc będzie uznanie - za polskim Ministrem Finansów - że cel umowy przemawia za zastosowaniem look through approach. Takie podejście zapewni realizację celu nie tylko umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania łączącej Polskę z państwem, którego rezydentem jest podmiot otrzymujący dywidendę, ale niemający statusu beneficial owner, ale i umowy łączącej Polskę z państwem rezydencji „prawdziwego” beneficial owner. W żadnym wypadku nie dojdzie przez to do zmniejszenia ciężaru opodatkowania w skali globalnej”.

Warto podkreślić, że odmowa zastosowania koncepcji look through approach prowadziłaby do braku możliwości ustalenia podmiotu będącego rzeczywistym właścicielem dywidendy, co oznaczałoby w istocie wyłączenie zastosowania rozwiązania eliminującego podwójne opodatkowanie, a to stanowiłoby działanie stojące ewidentnie w sprzeczności z celem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W kontekście dywidend, które będą wypłacone przez Wnioskodawcę i struktury grupy (...), należy także zwrócić uwagę, że zastosowanie koncepcji look through approach umożliwi opodatkowanie tych dywidend podatkiem u źródła w stosunku do podatnika (tj. rzeczywistego właściciela) będącego rezydentem podatkowym tego samego państwa, co formalny odbiorca dywidend (pośrednik; podmiot nie będący rzeczywistym właścicielem), tj. Stanów Zjednoczonych Ameryki. W tym zakresie, zastosowanie koncepcji look through approach urzeczywistni zatem w pełni cel obu stron umowy międzynarodowej (PL-US UPO), tj. wyeliminowanie podwójnego opodatkowania, jednak bez ryzyka nieopodatkowania danej płatności w państwie ostatecznego odbiorcy (rzeczywistego właściciela).

Z powyższego wynika, że koncepcja look-through approach, choć nie jest wyrażona wprost w przepisach prawa, znajduje silne uzasadnienie w powszechnie uznanych zasadach wykładni prawa międzynarodowego, jak również w celach, jakie przyświecają umowom o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, w ocenie zastosowania koncepcji look through approach na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie powinna odgrywać roli techniczna redakcja poszczególnych umów o unikaniu opodatkowania, np. w zakresie posługiwania się przez te umowy pojęciem „właściciela dywidend” (jako wymogu zastosowania preferencji z danej umowy) lub brakiem takiego odniesienia.

Podobnie, dla zastosowania koncepcji look through approach nie powinno być istotne, w jaki sposób - na gruncie danej umowy - został zredagowany wymóg odnoszący się do powiązań kapitałowych pomiędzy wypłacającym dywidendę i jej odbiorcą (np. czy dana umowa posługuje się sformułowaniem odnoszącym się do „posiadania udziałów z prawem głosu” w danej spółce, czy też „posiadaniem udziałów”, jak i czy posługuje się sformułowaniem „bezpośredniego posiadania udziałów”, czy też mówi o „posiadaniu udziałów”). Istota zastosowania koncepcji look through approach polega bowiem - jak wskazano powyżej - na zignorowaniu (pominięciu) w analizie zmierzającej do ustalenia odbiorcy płatności (tj. uprawnionego do preferencji na podstawie danej umowy) podmiotu, który nie jest rzeczywistym właścicielem oraz poszukiwaniu „wyżej” w strukturze ulokowanego podmiotu, będącego tymże rzeczywistym właścicielem. Sama istota koncepcji look through approach zakłada zatem, że rzeczywisty właściciel danej płatności nigdy nie spełnia tego warunku określonego powiązania kapitałowego z wypłacającym płatność, gdyż nigdy jest on podmiotem posiadającym udziały (lub prawo głosu z udziałów) w podmiocie wypłacającym dywidendę, które to posiadanie udziałów jest tytułem do otrzymania dywidendy. W ramach koncepcji look through approach posiadającym te udziały (lub prawo głosu z udziałów) zawsze będzie bowiem inny podmiot, faktycznie otrzymujący dywidendę pośrednik, który - ze względu na swój status - pomijany jest w analizie rzeczywistego właściciela, jako jedynie pośrednik, przekazujący dywidendę do rzeczywistego właściciela.

Należy zatem wskazać, że wiązanie możliwości zastosowania koncepcji look through approach z czysto redakcyjnymi aspektami danych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania byłoby nieuzasadnione i sprzeczne z samą istotą tej koncepcji. Takie różnicowanie mogłoby również prowadzić do nieuzasadnionej dyskryminacji podatników z części państw, pomimo braku intencji takiego różnicowania po stronie państw - stron danych umów. Ten brak intencji państw-stron umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie różnicowania możliwości zastosowania look through approach potwierdza także fakt, iż istotna część obowiązujących umów była negocjowana i podpisywana jeszcze przed pojawieniem się w doktrynie i orzecznictwie koncepcji look through approach - jako przykład takiej umowy można wskazać m.in. PL-US UPO z 1974 roku.

Wnioskodawca wskazuje dodatkowo, że koncepcja look through approach znajduje potwierdzenie również w ugruntowanej praktyce organów podatkowych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych.

Jak wskazał Minister Finansów w projekcie objaśnień podatkowych dotyczących zasad poboru podatku u źródła, opublikowanych w dniu 19 czerwca 2019 r., „podmioty pośredniczące, a więc te, które co do zasady nie spełniają definicji rzeczywistego właściciela, nie powinny korzystać z uprawnień przyznawanych przez poszczególne UPO. Niemniej jednak z przewidzianych w UPO i prawie Unii Europejskiej (tzn. Dyrektywy PS i IR) mogą korzystać inwestorzy (udziałowcy) z kraju objętego tymi postanowieniami, jeżeli są oni podatnikami w stosunku do otrzymanej należności i spełniają inne warunki przewidziane dla tych uprawnień (np. w określonych sytuacjach posiadają status rzeczywistego właściciela). Rozwiązanie to odpowiada koncepcji znanej pod nazwą „look through approach”.

Możliwość stosowania w praktyce koncepcji look through approach potwierdzone zostało w szeregu interpretacji indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w ostatnim czasie np.:

   - w interpretacji indywidualnej z 8 grudnia 2023 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.483.2023.1.AW: „We własnym stanowisku powołali się Państwo na Projekt objaśnień z 19 czerwca 2019 r. - Zasady poboru podatku u źródła. Projekt ten odnosi się do koncepcji „look through approach”. Koncepcja ta będzie odpowiadać sytuacji przedstawionej we wniosku, gdyż dywidenda będzie wypłacana przez Wnioskodawcę na rzecz brytyjskiej spółki holdingowej, która nie zawsze będzie rzeczywistym właścicielem tej dywidendy. Wystąpią bowiem sytuacje, w których rzeczywistym właścicielem dywidendy (zgodnie z ustaleniami poczynionymi w ramach dochowania należytej staranności) będą spółki z Grupy - zawsze jednak będą to brytyjskie podmioty posiadające kwalifikowany udział w kapitale Wnioskodawcy - bezpośrednio lub pośrednio. Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz przedstawione przepisy prawa stwierdzić należy, że w sytuacji gdy spółka holdingowa nie będzie rzeczywistym właścicielem, o którym mowa w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT dywidend otrzymywanych od Wnioskodawcy, to Wnioskodawca powinien przeprowadzić weryfikację prawa do zastosowania zwolnienia zgodnie z koncepcją look through approach, tj. z pominięciem spółki holdingowej”.

    - w interpretacji indywidualnej z 1 września 2023 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.211.2023.3.EJ: „Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz przedstawione przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro - jak piszą Państwo we wniosku - AHP nie będzie rzeczywistym właścicielem o którym mowa w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT dywidend otrzymywanych od Wnioskodawcy, to Wnioskodawca powinien przeprowadzić weryfikację prawa do zastosowania zwolnienia zgodnie z koncepcją look through approach, tj. z pominięciem AHP, gdyż to AH będzie rzeczywistym właścicielem otrzymywanej dywidendy”;

    - w interpretacji indywidualnej z 14 sierpnia 2023 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.231.2023.1.AK: „Z opisu sprawy wynika, że Spółka dokonała w 2022 r. wypłaty dywidendy na rzecz swojego Wspólnika. Spółka nie wyklucza również dokonywania wypłat dywidend na rzecz Wspólnika w przyszłości. Co do zasady, formalnie dywidendy były i będą wypłacane przez Spółkę na rzecz Wspólnika. Po przeprowadzonej analizie stwierdzono, że Wspólnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej i ustalone zostało, że Wspólnik nie będzie faktycznie uprawniony do rozporządzania otrzymaną dywidendą ani nie będzie mógł decydować o jej przeznaczeniu. W konsekwencji Wspólnik nie będzie rzeczywistym właścicielem otrzymanych od Spółki dywidend. Jednocześnie w odniesieniu do dywidendy wypłacanej przez Spółkę do Wspólnika to Wnioskodawca będzie rzeczywistym właścicielem tej dywidendy, ponieważ będzie uprawniony do decydowania o przeznaczeniu tej dywidendy. W stosunku do wypłaconej przez Spółkę do Wspólnika dywidendy to Wnioskodawca spełnia definicję „rzeczywistego właściciela” zawartą w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT. We własnym stanowisku powołali się Państwo na Projekt objaśnień z 19 czerwca 2019 r. - Zasady poboru podatku u źródła. Projekt ten odnosi się do koncepcji „look through approach”. Koncepcja ta będzie odpowiadać sytuacji przedstawionej we wniosku, bowiem rzeczywistym właścicielem należności z tytułu dywidendy będzie podmiot pośredni, czyli Wnioskodawca. Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe”. Podobne do powyższego stanowisko zaprezentował Dyrektor KIS także w interpretacji indywidualnej z 21 sierpnia 2023 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.231.2023.1.AK.

    - w interpretacji indywidualnej z 16 marca 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.15.2022.2.BJ, w której Dyrektor KIS uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, który utrzymywał, że: „(...) z zastrzeżeniem posiadania przez Usługodawców statusu rzeczywistego właściciela wypłacanego Wynagrodzenia (co zostało przez Wnioskodawcę przeanalizowane we własnym zakresie i nie jest przedmiotem niniejszego zapytania), kwalifikacja podatkowa, w szczególności zasady opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym pobieranym u źródła, wypłacanego przez Spółkę Wynagrodzenia za świadczenie usług informatycznych powinna zostać przeprowadzona zgodnie z koncepcją „look through approach” (tj. z pominięciem pośrednictwa płatności dokonywanej przez X Inc. jako centrum rozliczeniowego, nie będącej rzeczywistym właścicielem dokonywanych przez Spółkę płatności), czyli na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a państwem siedziby Usługodawcy (...).”

Możliwość stosowania w praktyce koncepcji look-through approach dopuszcza również orzecznictwo sądów administracyjnych np.:

    - w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2023 r. sygn. II FSK 1588/20: „W tym miejscu konieczne jest zastrzeżenie, że preferencja podatkowa będzie dopuszczalna w sytuacji, w której co prawda wypłata dywidendy nie odbywa się na rzecz jej rzeczywistego beneficjenta, jednakże stosowana jest zasada look-through approach. Koncepcja ta pozwala na zastosowanie preferencyjnego opodatkowania, bądź zwolnienia z opodatkowania, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest co prawda poprzez pośrednika - podmiot niebędący rzeczywistym beneficjentem, ale ów rzeczywisty beneficjent ma siedzibę na terytorium UE (EOG) i jest znany. Zauważyć należy, że zasada ta zdaje się nie być kwestionowana przez organ interpretacyjny (por. interpretacja DKIS z 14 czerwca 2022 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.128.2022.2.AR, dostępna na stronie http://sip.mf.gov.pl.). Posłużenie się tym przykładem jest istotne, gdyż ilustruje on sytuację, w której pośrednik niebędący rzeczywistym beneficjentem dywidendy, po jej otrzymaniu przekazuje tę dywidendę innemu podmiotowi z grupy - rzeczywistemu beneficjentowi mającemu również siedzibę na terenie UE (EOG). W dalszej części rozważań, z uwagi na to, że ów przypadek nie ma miejsca w rozpoznawanej sprawie, wątek ten został pominięty. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego płatnik, który przy poborze podatku u źródła stosuje preferencję podatkową, miał i ma obowiązek dokonywać tego w sposób, który nie stanowi nadużycia, a z tego rodzaju sytuacją mamy do czynienia gdy dokonuje wypłaty dywidendy spółce, która nie posiada statusu rzeczywistego beneficjenta”;

    - w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2015 r. sygn. II FSK 215/13: „W sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2013 r., II FSK 2873/11). Nie oznacza to natomiast braku możliwości zastosowania postanowień umowy wobec ostatecznego odbiorcy odsetek, który jako faktyczny odbiorca jest „osobą uprawnioną do odsetek”. Cechą „osoby uprawnionej do odsetek” (beneficial owner of the interest) jest ostateczne czerpanie korzyści z prawa do odsetek. Nie chodzi więc o to, aby „odbiorca odsetek” był odbiorcą bezpośrednim, ale o to, by jako odbiorca faktyczny (a nie pośrednik) był „osobą uprawnioną” do odsetek. Dotyczy to zarówno możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku w państwie źródła odsetek (art. 11 ust. 2 Umowy polsko-niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania), jak też możliwości opodatkowania określonego rodzaju odsetek wyłącznie w państwie, w którym beneficjent ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (art. 11 ust. 3 Umowy polsko-niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania)”;

    - w nieprawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 14 września 2023 r. sygn. III SA/Wa 1513/23: „Gdyby nawet pominąć powyższą argumentację Sąd w składzie niniejszym zgadza się ze Stroną skarżącą, iż wówczas zwolnienie przysługiwałoby w oparciu o tzw. koncepcję przejrzystości (transparentności). Przywołać w tym zakresie można między innymi wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1588/20, w którym zajęto stanowisko, że „preferencja podatkowa będzie dopuszczalna w sytuacji, w której co prawda wypłata dywidendy nie odbywa się na rzecz jej rzeczywistego beneficjenta, jednakże stosowana jest zasada look-through approach. Koncepcja ta pozwala na zastosowanie preferencyjnego opodatkowania, bądź zwolnienia z opodatkowania, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest co prawda poprzez pośrednika - podmiot niebędący rzeczywistym beneficjentem, ale ów rzeczywisty beneficjent ma siedzibę na terytorium UE (EOG) i jest znany. Zauważyć należy, że zasada ta zdaje się nie być kwestionowana przez organ interpretacyjny (por. interpretacja DKIS z 14 czerwca 2022 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.128.2022.2.AR, dostępna na stronie http://sip.mf.gov.pl.).";

    - w nieprawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 9 listopada 2023 r. sygn. I SA/Lu 384/23: „We wskazanym wyroku za konieczne uznano zastrzeżenie, że preferencja podatkowa będzie dopuszczalna w sytuacji, w której co prawda wypłata dywidendy nie odbywa się na rzecz jej rzeczywistego beneficjenta, jednakże stosowana jest zasada look-through approach. Koncepcja ta pozwala na zastosowanie preferencyjnego opodatkowania, bądź zwolnienia z opodatkowania w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest co prawda poprzez pośrednika - podmiot niebędący rzeczywistym beneficjentem, ale ów rzeczywisty beneficjent ma siedzibę na terytorium UE (EOG) i jest znany. Posłużenie się tym przykładem jest istotne, gdyż ilustruje on sytuację, w której pośrednik niebędący rzeczywistym beneficjentem dywidendy, po jej otrzymaniu przekazuje tę dywidendę innemu podmiotowi z grupy - rzeczywistemu beneficjentowi mającemu również siedzibę na terenie UE (EOG)”;

    - w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 18 czerwca 2015 r. sygn. I SA/Łd 551/15: „w sytuacji gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie wyłącza to jednak możliwości zastosowania postanowień umowy wobec ostatecznego odbiorcy odsetek, który jako faktyczny odbiorca jest „osobą uprawnioną do odsetek” mającą prawo do czerpania z nich korzyści i nie musi być w tej sytuacji odbiorcą bezpośrednim, ale może otrzymać odsetki za pośrednictwem Agenta (jak w analizowanym przypadku)”.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że działając jako płatnik dokonujący wypłaty należności dywidendowych do X będzie mógł zastosować opisaną powyżej koncepcję look-through approach.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, pomimo tego, iż X nie spełnia warunków, o których mowa w art. 11 ust. 2 lit. a) PL-US UPO do zastosowania obniżonej 5% stawki podatku u źródła dla dywidend, Wnioskodawca jako płatnik będzie mógł zastosować tę obniżoną stawkę, z uwagi na to, iż to Y (spełniający warunki do zastosowania tej obniżonej stawki podatku u źródła) będzie rzeczywistym właścicielem tych dywidend, a X zostanie „pominięty” w tej analizie.

Y będzie zatem, zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu tych dywidend, zaś Wnioskodawca na podstawie art. 26 ust. 3 ustawy o CIT wskaże Y jako podatnika w informacjach IFT-2/IFT-2R, o których mowa w tym przepisie.

Zdaniem Wnioskodawcy, na możliwość zastosowania 5% stawki podatku u źródła nie będzie miała wpływu planowana w przyszłości reorganizacja wewnątrzgrupowa grupy (…), która została przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego wniosku. Przyjmując bowiem koncepcję „look-through approach”, a więc pomijając w analizie warunków zastosowania preferencyjnego opodatkowania podatkiem u źródła X, rzeczywisty właściciel dywidend wypłacanych przez Wnioskodawcę (a więc Y) będzie rozporządzał bezpośrednio 100% praw głosów we Wnioskodawcy (spełniając tym samym kryterium posiadania co najmniej 10% praw głosu we Wnioskodawcy określone w art. 11 ust. 2 pkt a) PL-US UPO). Będzie tak ze względu na to, że Y jest jedynym (100%) udziałowcem w X, a więc bez względu na liczbę (proporcje) udziałów posiadanych przez Y/X we Wnioskodawcy, mając na względzie wskazaną strukturę grupy (…), w stosunku do dywidend wypłacanych przez Wnioskodawcę do swoich udziałowców, ich rzeczywistym właścicielem zawsze będzie podmiot posiadający 100% praw głosów we Wnioskodawcy, tj. Y, niezależnie od tego jaka część tych dywidend „przechodziła” będzie przez X, jako podmiot pośredniczący (niebędący ich rzeczywistym właścicielem).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, dokonując wypłat dywidendy na rzecz X, w sytuacji, gdy po dokonaniu analizy zgodnie z zasadami należytej staranności Wnioskodawca dojdzie do wniosku, iż rzeczywistym właścicielem dywidend (w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT) otrzymywanych przez X jest Y, Wnioskodawca jako płatnik podatku u źródła będzie mógł zastosować obniżoną stawkę podatku u źródła w wysokości 5%, o której mowa w art. 11 ust. 2 lit. a) PL-US UPO.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie wskazać należy, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji. Przede wszystkim, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena, kto, tj. jaki podmiot jest rzeczywistym właścicielem w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) wskazanych we wniosku należności. Państwa wskazanie w tym zakresie potraktowano, jako niepodlegający ocenie element opisu sprawy.

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT:

Jak stanowi art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT:

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 5 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 22a ustawy o CIT:

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT:

W myśl art. 26 ust. 2e ustawy o CIT:

Jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł:

 1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

 2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Stosownie do art. 26 ust. 2ea ustawy o CIT:

Przez podmioty powiązane, o których mowa w ust. 2e, rozumie się podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4.

Natomiast stosownie do treści art. 26 ust. 7a ustawy o CIT:

Przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

 1) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

 2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy wypłacając należności dywidendowe na rzecz X, będą Państwo uprawnieni do zastosowania obniżonej 5% stawki podatku u źródła, o której mowa w art. 11 ust. 2 lit. a) PL-US UPO, w sytuacji, gdy - w odniesieniu do tych należności dywidendowych wypłacanych do X - ich rzeczywistym właścicielem w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT będzie Y, a nie X.

Jak wskazano powyżej organ nie ocenia kto, tj. jaki podmiot jest rzeczywistym właścicielem w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT wypłacanych należności dywidendowych ponieważ jak wynika z art. 14b § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego zawarte m.in. w art. 4a pkt 29 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazali Państwo, że po przeprowadzeniu przez Wnioskodawcę odpowiedniej wstępnej weryfikacji (w ramach dochowania należytej staranności wymaganej przez przepisy ustawy o CIT wobec płatników podatku u źródła) okazało się, że rzeczywistym właścicielem dywidendy, która będzie wypłacona do X, nie będzie X, lecz Y (czyli jedyny udziałowiec X).

We własnym stanowisku powołali się Państwo na projekt objaśnień podatkowych dotyczących zasad poboru podatku u źródła, opublikowanych w dniu 19 czerwca 2019 r. Projekt ten odnosi się do koncepcji „look through approach”. Koncepcja ta będzie odpowiadać sytuacji przedstawionej we wniosku, gdyż rzeczywistym właścicielem dywidendy wypłacanej przez Państwa do X będzie Y

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego oraz przedstawione przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w sytuacji gdy X nie będzie rzeczywistym właścicielem, o którym mowa w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT dywidend otrzymywanych od Państwa, to powinni Państwo przeprowadzić weryfikację prawa do zastosowania zwolnienia zgodnie z koncepcją look through approach, tj. z pominięciem X.

Dokonując oceny Państwa stanowiska, należy ponadto odwołać się do umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (t. j. Dz. U. z 1976 r. nr 31, poz. 178 ze zm., dalej: „UPO”).

Zgodnie z art. 11 UPO:

 1. Dywidendy, które płaci spółka mająca siedzibę na terytorium jednego Umawiającego się Państwa osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa, mogą być opodatkowane przez drugie Umawiające się Państwo.

 2. Dywidendy te mogą być opodatkowane w tym państwie i według prawa tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego spółka ma swoją siedzibę; podatek ten nie może jednak przekroczyć:

a) 5% kwoty dywidendy brutto, jeżeli odbiorca jest osobą prawną rozporządzającą bezpośrednio co najmniej 10% akcji z prawem głosu osoby prawnej, wypłacającej dywidendy,

b) 15% kwoty dywidendy brutto we wszystkich innych przypadkach.

Niniejszy ustęp nie dotyczy opodatkowania osoby prawnej w odniesieniu do zysku, z którego są płacone dywidendy.

 3. Ustępu 2 nie stosuje się, jeżeli odbiorca dywidendy mający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego Umawiającego się Państwa posiada zakład na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa, na którym znajduje się siedziba osoby prawnej wypłacającej dywidendy, a udziały, z tytułu których wypłaca się dywidendy, faktycznie należą do tego zakładu. W tym przypadku stosuje się artykuł 8 niniejszej Umowy.

W przedstawionej we wniosku sytuacji znajdzie zastosowanie warunek zwolnienia dywidendy, określony w art. 11 ust. 2 lit. a) UPO, zgodnie z którym dywidendy mogą być opodatkowane w tym państwie i według prawa tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego spółka ma swoją siedzibę; podatek ten nie może jednak przekroczyć 5% kwoty dywidendy brutto, jeżeli odbiorca jest osobą prawną rozporządzającą bezpośrednio co najmniej 10% akcji z prawem głosu osoby prawnej, wypłacającej dywidendy. Jak wskazali Państwo rzeczywistym właścicielem dywidendy wypłacanej do X, będzie Y, która to Spółka obecnie posiada 99% udziałów z prawem głosu w kapitale zakładowym Państwa.

Natomiast po reorganizacji wewnątrzgrupowej, w efekcie której dojdzie do zmiany proporcji liczby udziałów we Wnioskodawcy posiadanych przez Y oraz X., aby zastosować stawkę podatku u źródła w wysokości 5%, będzie Państwo zobowiązani przy każdej wypłacie dywidendy badać czy rzeczywisty właściciel dywidendy posiada bezpośrednio co najmniej 10% udziałów z prawem głosu w Państwa Spółce.

Zatem w sytuacji w której X będzie posiadał bezpośrednio co najmniej 10% udziałów z prawem głosu we Wnioskodawcy, a Y będzie posiadał bezpośrednio mniej niż 10% udziałów z prawem głosu we Wnioskodawcy, Państwo jako płatnik podatku u źródła nie będziecie mogli zastosować obniżonej stawki podatku u źródła w wysokości 5%, o której mowa w art. 11 ust. 2 lit. a) UPO. W takiej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 11 ust. 2 lit. b) UPO, który stanowi, że dywidendy mogą być opodatkowane w tym państwie i według prawa tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego spółka ma swoją siedzibę; podatek ten nie może jednak przekroczyć 15% kwoty dywidendy brutto we wszystkich innych przypadkach.

Wykładnia literalna przepisu art. 11 ust. 2 lit. a) UPO nie pozostawia wątpliwości, że warunkiem zastosowania stawki w wysokości 5% jest posiadanie bezpośredniego co najmniej 10% akcji z prawem głosu w spółce wypłacającej dywidendę.

Strony umowy polsko-amerykańskiej nie wprowadziły innego warunku, niż posiadanie przez odbiorcę dywidendy bezpośredniego co najmniej 10% akcji z prawem głosu osoby prawnej.  Aktualna treść tego przepisu i jego rozumienie nie budzi wątpliwości. 

Możliwość zastosowania koncepcji look through approach nie oznacza, że nie muszą być spełnione warunki, które są przewidziane w UPO. Koncepcja ta daje możliwość zastosowania postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w stosunku do podmiotu będącego rzeczywistym właścicielem wypłacanej należności, jednak z uwzględnieniem warunków, które są przewidziane w danej umowie. Natomiast umowa polsko-amerykańska przewiduje warunek bezpośredniego posiadania co najmniej 10% akcji z prawem głosu, natomiast w analizowanym przypadku Y nie spełni tego warunku, ponieważ nie będzie posiadał bezpośrednio wymaganego udziału, tylko za pośrednictwem innego podmiotu (X).

Zauważyć także należy, że powoływane przez Państwa interpretacje odnoszą się do postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdzie nie przewidziano warunku bezpośredniego posiadania udziału, jak to ma miejsce na gruncie umowy polsko-amerykańskiej.

Powyższe stanowisko Organu jest zgodne z orzecznictwem sądowo-administracyjnym m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1727/10, wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1489/10, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 777/10.

Zatem Państwa stanowisko że, dokonując wypłat dywidendy do X, której rzeczywistym właścicielem jest Y, Państwo jako płatnik podatku u źródła będziecie mogli zastosować obniżoną stawkę podatku u źródła w wysokości 5%, o której mowa w art. 11 ust. 2 lit. a) UPO:

   - w sytuacji, w której Y będzie na dzień wypłaty dywidend posiadać bezpośrednio co najmniej 10% udziałów z prawem głosu we Wnioskodawcy – jest prawidłowe,

   - w sytuacja, w której X będzie posiadał bezpośrednio co najmniej 10% udziałów z prawem głosu we Wnioskodawcy, a Y będzie posiadał bezpośrednio mniej niż 10% udziałów z prawem głosu we Wnioskodawcy – jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).