W zakresie ustalenia: - czy koszty poniesione na uszczelnienia górotworu (z wyłączeniem wydatków na przystosowanie otworów do funkcji piezometru) stanowią koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim, które winny być rozpoznane w dacie ich ujęcia w księgach rachunkowych Spółki, - które wydatki winny być zaliczone do wartości początkowej piezometrów

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

   - czy koszty poniesione na uszczelnienia górotworu (z wyłączeniem wydatków na przystosowanie otworów do funkcji piezometru) stanowią koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim, które winny być rozpoznane w dacie ich ujęcia w księgach rachunkowych Spółki,

   - które wydatki winny być zaliczone do wartości początkowej piezometrów.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

X. S.A. (dalej: „X.”, „Spółka”) oraz określone spółki od niej zależne, tworzą podatkową grupę kapitałową PGK w rozumieniu przepisów ustawy o CIT. Rokiem podatkowym PGK jest rok kalendarzowy, zaś spółką reprezentującą ww. PGK jest X. - jako Spółka dominująca. Podstawa opodatkowania PGK jest obliczana zgodnie z art. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”), w związku z art. 7 ust. 1-3 ustawy o CIT.

Podstawowa działalność gospodarcza X. prowadzona jest w zakresie wydobycia kopalin (…) oraz produkcji (…).

W związku z wymogami prawa, działalność wydobywcza prowadzona jest przez Spółkę w oparciu o posiadane koncesje na wydobywanie (…), jak również w oparciu o umowy o ustanowieniu użytkowania górniczego (…) (dalej: „umowa”) – zarówno koncesje, jak i umowy wydawane są na określony tymi dokumentami okres.

Umowa zawierana jest ze Skarbem Państwa, który jako wyłączny właściciel (…). Umowa taka określa obszar, do którego przyznano Spółce prawo użytkowania określonej przestrzeni górotworu (…) (którego granice są ściśle określone od góry - od dolnej granicy nieruchomości gruntowej i od dołu).

Ustanowienie użytkowania górniczego na rzecz Spółki:

- dokonywane jest za odpłatnością na okres określony umową;

- upoważnia Spółkę do m.in. wydobywania z górotworu (określonego umową) (…) oraz prowadzenia czynności związanych z udostępnianiem takiego złoża.

Odpłatność za prawo użytkowania górniczego, kwalifikowana jest w rozliczeniu CIT jako koszt uzyskania przychodu o charakterze pośrednim (co potwierdza interpretacja indywidualna wydana dla Spółki).

(…).

W związku z powyższym:

- wykonano prace, (…);

- zlecono (…), opracowanie koncepcji/metodologii (…).

W wyniku realizacji tych prac, przy uwzględnieniu specyfiki geologicznej górotworu w miejscach dopływów, opracowana została innowacyjna metodologia uszczelnienia górotworu, w tym mieszanka iniekcyjna o określonych, innowacyjnych parametrach (której wykorzystanie ma umożliwiać osiągnięcie zamierzonego celu, w warunkach geologicznych ww. górotworu).

Opracowana metodologia polega na wykonaniu w górotworze otworów, poprzez które będzie dokonywana iniekcja mieszanki do górotworu, w sposób następujący:

   - w pionowym otworze, wykonanym do określonej głębokości w głąb górotworu - np. głębokości X, są umieszczane rury, zaś między rurę a górotwór wtłaczany jest cement; orurowanie takie otworu jest konieczne gdyż otwór przechodzi przez różne poziomy wodonośne, które muszą zostać odcięte, aby umożliwiać m.in. jego głębienie do docelowej głębokości (a następnie dokonać przez nie iniekcji);

   - ostatni odcinek otworu (poniżej poziomu X) do głębokości docelowej X-n, wykonywany jest bez orurowania i do tej części (przez cały otwór od góry) wtłaczana jest mieszanka iniekcyjna (która może się rozchodzić w szczelinach w różnych kierunkach), co ma prowadzić do uszczelnienia górotworu, poprzez stworzenie tzw. bariery przeciwfiltracyjnej;

   - do otworów pionowych mogą być wiercone również otwory boczne, do których również będzie wtłaczana mieszanka iniekcyjna (tworząc ww. barierę).

Po dokonaniu iniekcji, otwory mają być likwidowane (zacementowane).

Koszty stworzenia takiej bariery to koszty robót wiertniczych (w tym rur, materiałów niezbędnych do wykonania otworów), koszt zatłaczania mieszanin uszczelniających, koszt prac związanych z prowadzeniem iniekcji (testy chłonności, badania geofizyczne w otworze, obrazowania kamerą, zatłaczanie barwnika itp.), koszt zakupu i transportu materiałów do mieszaniny iniekcyjnych, koszt wytworzenia mieszaniny.

Wybrane otwory mogą być również przystosowane do funkcji piezometrów. Piezometry określane są jako małośrednicowe urządzenia wodne, służące do pomiaru poziomu zwierciadła oraz jakości wód podziemnych. Urządzenia te zaliczane są do grupy 2 KŚT, a wydatki na nabycie/wytworzenie tych składników zaliczane są do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne.

Przystosowanie otworu do funkcji piezometru polega na zacementowaniu otworu od spodu do spągu ujmowanej piezometrem warstwy wodonośnej, usunięcie płuczki z otworu, przepłukanie i wypełnienie go wodą, wykonanie perforacji 5-10 metrowego odcinka rur osłonowych i wykonanie obudowy zabezpieczającej piezometr na powierzchni terenu.

Efektem wykonanych prac ma być uszczelnienie i wzmocnienie górotworu, a w efekcie obniżenie i ustabilizowanie dopływu wód w tym rejonie (wzmożonych dopływów), jak również zapobieżenie zalewania pozostałych części kopalni oraz kopalni sąsiadujących, co mogłoby prowadzić do trwałej utraty kolejnych pól eksploatacyjnych, w tym infrastruktury kopalnianej.

Wydatki ponoszone przez Spółkę, a opisane powyżej, na zakup ww. towarów i usług – na podstawie otrzymanych dokumentów potwierdzających ich wykonanie/dostawę i zakup przez X. (faktury) - są ujmowane (księgowane) w księgach rachunkowych Spółki.

Pytania

 1. Czy koszty poniesione na uszczelnienia górotworu (z wyłączeniem wydatków na przystosowanie otworów do funkcji piezometru) stanowią koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim, które winny być rozpoznane w dacie ich ujęcia w księgach rachunkowych Spółki?

 2. Które wydatki winny być zaliczone do wartości początkowej piezometrów?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1   

Koszty ponoszone w związku z uszczelnieniem górotworu (z wyłączeniem wydatków na przystosowanie otworów do funkcji piezometru) stanowią koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim, które winny być rozpoznane w rachunku podatkowym CIT w dacie ich ujęcia w księgach rachunkowych Spółki.

Ad 2

Do wartości początkowej piezometrów winny być zaliczone wyłącznie wydatki na przystosowanie otworów do funkcji piezometru.

Uzasadnienie:

Ad 1

(i)

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Art. 16 ust. 1 pkt. 1 ww. stanowi zaś, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

 a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

 b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

 c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

   - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W kontekście ww. przepisów, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki będące przedmiotem wniosku stanowią koszty uzyskania przychodów. Wydatki te zabezpieczają kopalnie Spółki przed nadmiernym zalewaniem kopalni, a tym samym potencjalną utratą możliwości eksploatacji złóż, a w konsekwencji utratą przychodów ze sprzedaży (…).

Wydatki te nie mieszczą się również w kategorii wydatków określonych w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, gdyż nie są to wydatki ponoszone na:

   - nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów. Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia gruntów/wieczystego użytkowania gruntów. Niemniej przepisy art. 46 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm., dalej: „KC”), w związku z art. 353¹ w związku z art. 358¹ lub 385¹ § 1 oraz 2, jak również art. 405 oraz art. 410 Kodeksu cywilnego). KC wskazują, iż grunty stanowią części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności. Natomiast przepisy ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo Górnicze i geologiczne (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 633 ze zm.) (art. 10 i dalsze) wskazują, iż złoża (…) (takich jak przedmiot wniosku) objęte są własnością górniczą, przysługującą wyłącznie Skarbowi Państwa, który może rozporządzać swoim prawem własności tylko poprzez ustanowienie użytkowania górniczego. Tak więc grunty/prawo wieczystego użytkowania gruntów (które mogą być przedmiotem transakcji nabycia, a dla skuteczności takiej transakcji umowa zbycia musi być zawarta w formie notarialnej, a następnie ujawniona w księgach wieczystych) stanowią odrębny przedmiot własności niż złoża (…) w górotworze/górotwór /użytkowanie górnicze (które nie mogą być przedmiotem sprzedaży-nabycia, zaś ustanowienie użytkowania górniczego nie wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego i ujawnienia w księgach wieczystych);

   - nabycie środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ustawy o CIT, ustawa podatkowa bowiem nie wymienia takowych wydatków jako środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji;

   - ulepszenie środka trwałego, bowiem aby mówić o ulepszeniu, konieczne jest istnienie środka trwałego w rozumieniu ustawy o CIT, będącego przedmiotem takiego ulepszenia. Tymczasem ani prawo użytkowania górniczego ani też sam górotwór/złoże (czyli wnętrze skorupy ziemskiej znajdujące się pod powierzchnią gruntu), jak wskazano powyżej, nie spełniają przesłanek do uznania ich za środki trwałe.

Biorąc zatem pod uwagę specyfikę działalności Spółki, należy stwierdzić, iż wydatki te nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT i są to wydatki których poniesienie ma na celu zabezpieczenie źródła osiąganych przychodów. W konsekwencji wydatki te mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

(ii)

W przepisach art. 15 ust. 4 - ust. 4e ustawy o CIT określona została zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów. Generalnie zgodnie z tymi przepisami:

   - koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody,

   - koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Koszty ponoszone przez Spółkę w celu uszczelnienia górotworu, nie mogą być bezpośrednio powiązane z określonym strumieniem przychodów ani ze ściśle określonym okresem. Ustawodawca wprawdzie nie definiuje pojęcia kosztów bezpośrednich, jednak ugruntowana już linia orzecznicza wskazuje, iż koszty bezpośrednie to takie wydatki, które są bezpośrednio związane z osiąganym przychodem. Do tej grupy kosztów zaliczane są koszty wprost odnoszące się i niezbędne do wytworzenia jednostki danego produktu/usługi.

Koszty będące przedmiotem niniejszego zapytania, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przez X. przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Stąd też, nie jest możliwe ustalenie, w którym momencie/roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. Tym samym, koszty te Spółka winna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie poniesienia (tj. zaksięgowania w księgach rachunkowych Spółki), zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1, ust. 4d oraz ust. 4e ustawy o CIT.

(iii)

Wnioskodawca ponadto wskazuje, że za uznaniem przedmiotowych wydatków za koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia przemawia również uzyskana przez PGK (…) interpretacja podatkowa Znak: 0114-KDIP2-2.4010.145.2019.1.PP. Dotyczyła ona kwalifikacji wydatków na wykonanie w górotworze otworów z powierzchni umożliwiających rozpoznanie zmienności parametrów złoża w rejonach obszarów koncesyjnych oraz uszczegółowienia występowanie stref nieokruszcowanych, które to otwory - po wykonaniu ww. prac - przystosowywane były do funkcji piezometrów. Organ podatkowy uznał, iż wydatki powyższe, za wyjątkiem wydatków na przystosowanie otworów do funkcji piezometrów, mogą być rozpoznane jako koszt podatkowy w dacie ich poniesienia. Interpretacja ta dotyczy stanu zbliżonego do objętego niniejszym wnioskiem, stąd też w ocenie Wnioskodawcy, może być stosowana przez analogię.

Ad 2

Stosownie do zapisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl zapisów art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie (...) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub zorganizowanych jego części.

Wartość początkową środków trwałych, stosownie do zapisów art. 16g ustawy o CIT, stanowi cena nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego. Cena nabycia/koszt wytworzenia obejmuje ogół kosztów związanych z nabyciem/wytworzeniem określonego środka trwałego, poniesionych do dnia przyjęcia środka trwałego do użytkowania.

Zważywszy na cel dokonania otworów/iniekcji górotworu, opisany w niniejszym wniosku, do wartości początkowej piezometrów winny być zaliczone wyłącznie wydatki na przystosowanie otworów służących do wykonania iniekcji do funkcji piezometrów - wymienione w opisie sprawy. Do wartości początkowej piezometrów, które mogą być rozpoznane jako koszt podatkowy poprzez odpisy amortyzacyjne, nie będą zatem zaliczane wydatki ponoszone na uszczelnienie górotworu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w  przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej wskazać należy, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym: