Ustalenie, czy umowa dzierżawy będzie stanowiła ukryte zyski w cit estońskim.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji opłaty czynszu dzierżawy jako ukrytego zysku w cit estońskim. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie z 7 marca 2024 r. – pismem z 20 marca 2024 r. (data wpływu: 20 marca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej „Wnioskodawca”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, której przedmiotem przeważającej działalności wskazanym w rejestrze przedsiębiorców KRS jest działalność (...). Wnioskodawca (...). Zajmuje się (...).

Obecnie, w ramach świadczonych usług Wnioskodawca zajmuje (...).

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlega (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będzie podlegać) w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca podlega opodatkowaniu na zasadach określonych Rozdziale 6b Ustawy o CIT, czyli ryczałtem od dochodów spółek (CIT estońskim).

Wnioskodawca ma dwóch wspólników będących osobami fizycznymi. Wszyscy wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT), którzy podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT.

Wspólnicy w toku dotychczasowej działalności zadbali o wyposażenie Spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka posiada własne aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym pracowników, środki trwałe (urządzenia, pojazdy, wyposażenie biurowe), wartości niematerialne i prawne (oprogramowanie, licencje itp.), rachunki bankowe, towary i zapasy.

Jeden z udziałowców, będący jednocześnie Prezesem Zarządu (dalej „Udziałowiec”) Wnioskodawcy jest właścicielem gruntu (dalej „Grunt”/„Nieruchomość”). Przedmiotowa Nieruchomość należy do majątku prywatnego Udziałowca i jest osobiście przez Udziałowca zarządzana.

W związku z planami rozwojowymi Wnioskodawcy rozważane jest podjęcie przez Wnioskodawcę inwestycji nieruchomościowej polegającej na budowie nieruchomości użytkowej o przeznaczeniu magazynowym oraz biurowym. Wybudowana powierzchnia byłaby częściowo wykorzystywana na potrzeby własne Wnioskodawcy oraz częściowo byłaby wynajmowana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę. W celu wybudowania lokalu użytkowego Wnioskodawca musi posiadać prawo do użytkowania gruntu, na którym realizowana będzie inwestycja. Nabycie działki gruntu wiązałoby się z koniecznością zaangażowania istotnych środków pieniężnych, których gromadzenie byłoby dla Wnioskodawcy problematyczne i kosztowne (koszt finansowania zewnętrznego). Z kolei wniesienie Nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego (aportu) wiązałoby się ze zmianą doczasowego poziomu udziału kapitałowego wspólników, co nie jest celem biznesowym Wnioskodawcy oraz wspólników. Także Udziałowiec, ze względów na wolę dywersyfikacji ryzyka inwestycyjnego, nie ma chęci obciążania działki gruntu ryzykiem biznesowym związanym z działalnością operacyjną Wnioskodawcy.

W związku z powyższym Wnioskodawca zawrze z Udziałowcem długoterminową umowę dzierżawy Gruntu, na której realizowana będzie inwestycja nieruchomościowa. Wszystkie warunki umowy dzierżawy zawarte pomiędzy Udziałowcem a Wnioskodawcą zostaną ustalone na warunkach rynkowych, a płatność za dzierżawę Gruntu będzie służyła wyłącznie pokryciu kosztów dzierżawy gruntu. Umowa dzierżawy zostanie zawarta ze względu na faktyczne potrzeby biznesowe Wnioskodawcy, bowiem wzrost skali działalności Spółki wymaga zwiększenia aktualnie dostępnej powierzchni biurowej oraz magazynowej. Dzierżawiony przez Wnioskodawcę Grunt od Udziałowca nie stanowił wcześniej majątku Wnioskodawcy. Udziałowiec nabył Grunt we własnym zakresie do swojego majątku prywatnego.

W związku z tym powstała wątpliwość, czy w przypadku dzierżawy Gruntu przez Udziałowca na rzecz Wnioskodawcy opisane wydatki na rzecz Udziałowca z tytułu dzierżawy Gruntu będą stanowiły ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm., dalej - „Ustawa o CIT”), zakładając, że będą ekonomicznie i racjonalnie zasadne, a wysokość czynszu będzie ustalana na warunkach, które przyjęłyby między sobą podmioty niepowiązane w rozumieniu Ustawy o CIT.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

W ocenie Wnioskodawcy zawarcie umowy dzierżawy nie polega na dokapitalizowaniu wspólnika. Głównym celem zawarcia umowy dzierżawy jest uzyskanie zamierzonego rezultatu biznesowego, tj. realizacji inwestycji nieruchomościowej polegającej na budowie nieruchomości użytkowej o przeznaczeniu magazynowym oraz biurowym.

Dodatkowym celem biznesowym zawarcia umowy dzierżawy było zaspokojenie faktycznych potrzeb własnych Wnioskodawcy, bowiem wzrost skali działalności wymaga zwiększenia aktualnie dostępnej powierzchni biurowej oraz magazynowej.

Konieczność wypłaty czynszu dzierżawnego na rzecz wspólnika wynika z obowiązków prawnych dotyczących cen transferowych w związku z czym nie jest to przyczyna zawarcia umowa dzierżawy.

W rezultacie umowa dzierżawy polega na odpłatnym udostępnieniu (na warunkach rynkowych) nieruchomości gruntowej, która zostanie wykorzystana do działalności Wnioskodawcy oraz pozwoli na zwiększenie skali jego działalności i tym samym dalszy rozwój. W rezultacie, zamierzonym celem umowy dzierżawy nie jest dokapitalizowanie Spółki.

Zawarcie umowy dzierżawy doszłoby do skutku pomiędzy podmiotami bez względu na powiązania, gdyż potrzeba pozyskania gruntu wynika z obiektywnych potrzeb o charakterze biznesowym, a nie z powiązań pomiędzy podmiotami.

Powiązania pomiędzy podmiotami nie będą miały wpływu na warunki umowy dzierżawy. Umowa dzierżawy, zgodnie z wymogami prawa w tym zakresie, zostanie ustalona na warunkach takich, na jakie umówiłyby się podmioty niepowiązane.

Zgodnie z założeniami oraz sposobem wykorzystania gruntu pod inwestycje, umowa dzierżawy ma mieć charakter długoterminowy (wieloletni), w związku z czym horyzont zakończenia umowy dzierżawy jest na tyle odległy, że Wnioskodawca na ten moment nie zaplanował jeszcze dokładnie sposobu rozliczeń poniesionych nakładów na nieruchomości.

W tym momencie można jednak wskazać, że sposób rozliczeń nakładów po zakończeniu nieruchomości odbędzie się na standardowych zasadach przewidzianych przez przepisy prawa cywilnego (np. przez sprzedaż nieruchomości lub przez zwrot poniesionych nakładów), identycznie jak rozliczane są analogiczne transakcje zawierane pomiędzy podmiotami niepowiązanymi.

Pytanie

Czy wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz Udziałowca z tytułu dzierżawy Gruntu będzie stanowiło ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 Ustawy o CIT w związku z czym będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz Udziałowca z tytułu dzierżawy Gruntu nie będzie stanowiło ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 Ustawy o CIT, w związku z czym nie będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT.

Na podstawie art. 28j Ustawy o CIT: „Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT”. Przepisy regulujące ryczałt od dochodów spółek (CIT estoński) wprowadzone zostały do Ustawy o CIT ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123) i weszły w życie 1 stycznia 2021 r., wprowadzając nowy reżim opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe przepisy, umieszczone w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały zmienione ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105, dalej „Ustawa nowelizująca”). Założeniem zmian wprowadzonych Ustawą nowelizującą było uproszczenie i doprecyzowanie istniejących regulacji w zakresie ryczałtu od dochodów, jak również rozszerzenie katalogu podmiotów uprawnionych do wyboru opodatkowania ryczałtem. Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) niepodlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 Ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 28m ust. 1 Ustawy o CIT: „Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1)wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a)do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b)na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2)wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3)wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4)nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) – w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5)sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) – w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6)wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych)”.

W myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT: „Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków)”.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT stanowi, że: „Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1)kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2)świadczenia wykonane na rzecz:

a)fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b)trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3)nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4)nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5)wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6)równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7)darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8)wydatki na reprezentację;

9)dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10)odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11)zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12)świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce”.

Z kolei w myśl art. 28m ust. 4 ustawy o CIT: „Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1)wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej – w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2)wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a)w pełnej wysokości – w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b)w wysokości 50% – w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3)kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat”.

Przepis art. 28m ust. 5 do ust.8 ustawy o CIT stanowi, że:

1.W przypadku, o którym mowa w ust. 4 pkt 2 lit. a, ciężar dowodu, że składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku.

2.Wartość rynkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, określa się:

1) zgodnie z art. 14 ust. 2 – w przypadku papierów wartościowych oraz składników majątku, z których przeniesieniem nie wiąże się zmiana istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk;

2) zgodnie z art. 11c – w przypadkach innych niż określone w pkt 1.

3.Przez wartość podatkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów lub wartość obciążającą wynik finansowy netto w jakiejkolwiek innej formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty.

4.Wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń, o której mowa w ust. 3, określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a”.

Stosownie do postanowień art. 28o ust. 1 Ustawy CIT: „Ryczałt wynosi:

1) 10% podstawy opodatkowania – w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;

2) 20% podstawy opodatkowania – w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1”.

Mając na uwadze powyżej wskazane przepisy prawa, należy uznać, że przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu od dochodów spółek (CIT estońskiego) jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/ akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji. Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem. Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

• wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,
• inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),
• wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,
• wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT: „Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%”.

W myśl art. art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT: „Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

a)podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b)podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

• ten sam inny podmiot lub
• małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c)spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub, ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład”.

Zgodnie z art. 11a ust. 2 Ustawy o CIT: „Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1)posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a)udziałów w kapitale lub

b)praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c)udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub,

2)faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3)pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia”.

Zgodnie z art. 11c Ustawy o CIT:

1.Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

2.Jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

3.Określając wysokość dochodu (straty) podatnika w sytuacji, o której mowa w ust. 2, organ podatkowy bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji.

4.W przypadku gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, zwanych dalej »transakcją właściwą«, uwzględniając:

1)warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane,

2)fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji – organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej.

5.Podstawą zastosowania ust. 4 nie może być wyłącznie:

1)trudność w weryfikacji ceny transferowej przez organ podatkowy albo

2)brak porównywalnych transakcji występujących pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w porównywalnych okolicznościach.

6.Za okres objęty uprzednim porozumieniem cenowym, porozumieniem inwestycyjnym, o którym mowa w art. 20zs § 1 Ordynacji podatkowej, albo porozumieniem podatkowym, o którym mowa w art. 20zb pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie określa zobowiązania podatkowego (wysokości straty) w zakresie, w jakim wykazany przez podatnika dochód (strata) został ustalony zgodnie z tym porozumieniem.

W ocenie Wnioskodawcy, kluczową kwestią dla ustalenia czy wypłata z tytułu dzierżawy Gruntu na rzecz Udziałowca będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, jest kwestia ustalenia, czy wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu dzierżawy gruntu będzie stanowiło ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 ustawy o CIT.

Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek (CIT estońskim) podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków). Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem. W przepisie art. 28m ust. 3 Ustawy o CIT wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c Ustawy o CIT ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 Ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu. Jednocześnie zauważyć należy, że ustawodawca dokonał także pewnych wyłączeń z kategorii ukrytych zysków, które zostały określone w cyt. powyżej art. 28m ust. 4 Ustawy CIT.

Powyżej wskazany sposób odczytania intencji prawodawcy wyrażonej w przepisach Ustawy o CIT dotyczących ukrytych zysków potwierdza również „Przewodnik do Ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych” z 8 grudnia 2020 r., (stanowiący ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów – objaśnienia podatkowe) – udostępniony przez Ministerstwo Finansów pod adresem URL: https://www.gov.pl/web/finanse/objasnienia-do-ryczaltu-od-dochodow-spolek ‒ w przykładzie 26, opisującym sytuację, w której XYZ Sp. z o.o. dokonała transakcji o wartości rynkowej 120 000 zł, którą zaksięgowała w kwocie 50 000 zł. Jak wynika z treści projektu objaśnień, jako ukryty zysk do opodatkowania podatkiem od ryczałtu należy przyjąć powstałą nadwyżkę wartości rynkowej określoną zgodnie z art. 11c Ustawy o CIT ponad ustaloną cenę tej transakcji w wysokości 70 000 zł. Powyższy przykład prowadzi do wniosku, że czynsz najmu lub dzierżawy płacony przez podatnika CIT na rzecz wspólnika nie spełni dyspozycji art. 28m ust. 3 pkt 3 Ustawy o CIT, o ile ustalony został na warunkach rynkowych. Nie oznacza to jednak, że inne przesłanki wskazane w art. 28m ust. 3 Ustawy o CIT nie zostaną spełnione. Powyżej wskazany przepis wskazuje również, że dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym wypłaty z tytułu dzierżawy Gruntu na rzecz Udziałowca nie będą stanowiły ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 Ustawy o CIT, gdyż warunki dzierżawy gruntu zostaną ustalone na warunkach na jakie umówiłyby się podmioty niepowiązane tj. na warunkach rynkowych. W rezultacie powiązanie stron transakcji nie będzie miało wpływu na warunki zawarcia umowy dzierżawy. Umowa ta zostałaby zawarta niezależnie od powiązań stron.

Po drugie, realizacja inwestycji w nową przestrzeń magazynową i biurową jest operacyjną potrzebą Wnioskodawcy i jej realizacja jest niezbędna do dalszego rozwoju działalności Wnioskodawcy. W rezultacie Wnioskodawca i tak musiałby dokonać nabycia prawa do wykorzystywania nieruchomości gruntowej w celu realizacji inwestycji, gdyż jest to koniecznie do rozpoczęcia procesu budowlanego. Dodatkowo opcja dzierżawy Gruntu o Wnioskodawcy jest opcją korzystniejszą z biznesowego punktu widzenia od zakupu przedmiotowego Gruntu, gdyż nie wiąże się z koniecznością wydania jednorazowo znacznych środków pieniężnych oraz nie wiąże się z ponoszeniem aktualnie wysokich kosztów finansowania dłużnego, co mogłoby negatywnie oddziaływać na płynność Wnioskodawcy, a zarazem możliwości regulowania jego bieżących zobowiązań handlowych i publicznoprawnych. Zatem zakup tych usług jest zasadny w aspekcie sytuacji majątkowej Wnioskodawcy.

Należy również wskazać, że dzierżawa Gruntu zamiast jego bezpośredniego nabycia jest rozwiązaniem zapewniającym wyższy poziom bezpieczeństwa prawego, gdyż wszelkie ryzyka operacyjne Wnioskodawcy nie obciążają w takim wypadku Gruntu będącego własnością innego podmiotu niż Wnioskodawca tj. Udziałowca. Z kolei wniesienie przez Udziałowca Gruntu w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do Wnioskodawcy oraz objęcie dodatkowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym prowadziłoby do negatywnego z biznesowego punktu widzenia efektu w postaci zmniejszenia udziału kapitałowego drugiego wspólnika, który nie wnosiłby wkładów.

Po trzecie w toku dotychczasowej działalności Wnioskodawcy wspólnicy zadbali o wyposażenie Wnioskodawcy w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej, więc przyczyną działań polegającą na udzieleniu Wnioskodawcy prawa do korzystania z Gruntu nie jest niedobór aktywów do prowadzenia działalności w obecnej skali, a wręcz przeciwnie – chęć dalszego rozwoju i zwiększania skali działalności Wnioskodawcy.

Po czwarte, zdaniem Wnioskodawcy wypłata czynszu dzierżawnego na poziomie rynkowym będzie świadczeniem związanym ściśle z konkretną usługą realizowaną przez Udziałowca (usługę dzierżawy długoterminowej) i tym samym nie będzie to świadczenie pozostające w związku z prawem do udziału w zysku Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie potwierdza obszerna praktyka interpretacyjna organów podatkowych, w tym między innymi:

• Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lipca 2023 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.151.2023.3.AS, w której organ wskazał co następuje:

„Spółka prowadzi działalność gospodarczą na gruncie stanowiącym majątek właścicieli i sam grunt nigdy nie został wniesiony do majątku Spółki ani nie został ujęty w ewidencji środków trwałych Spółki, model taki obowiązuje od wielu lat – od samego początku rozpoczęcia działalności. Dokapitalizowanie Spółki w innej formie niż w drodze wkładu do Spółki nie jest powodem niedoboru aktywów niezbędnych do prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej. W ciągu całej swojej historii Spółka nie była właścicielem nieruchomości. Dzierżawiona nieruchomość nie wymagała ani nie wymaga doposażenia przez Spółkę, natomiast wspólnicy w toku dotychczasowej działalności zadbali o wyposażenie Spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej. Posiadają Państwo własne aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym pracowników, środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, rachunki bakowe, towary i zapasy. W świetle powyższego, Państwa stanowisko, zgodnie z którym wynagrodzenie wypłacane przez Państwa na rzecz podmiotów z Państwem powiązanych z tytułu dzierżawy nieruchomości nie będzie stanowiło ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, należy uznać za prawidłowe”.

• Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lipca 2023 r. sygn. 0111-KDIB2- 1.4010.198.2023.2.BJ, w której organ wskazał, że:

„Dzierżawa nieruchomości przez Spółkę nie jest sposobem na dokapitalizowanie Spółki, a jedynie możliwością korzystania z niej przez Spółkę w ramach działalności operacyjnej. Bez wydzierżawienia gruntów Spółka nie byłaby w stanie prowadzić podstawowej działalności, konieczny bowiem byłby zakup podobnego rodzaju nieruchomości, co byłoby z punktu widzenia Spółki działaniem nieekonomicznym - położenie gruntów dzierżawionych od Wspólnika ułatwia prowadzenie działalności Spółki ze względu na lokalizację nieruchomości. W świetle powyższego, Państwa stanowisko, zgodnie z którym wypłacany wspólnikowi czynsz z tytułu umowy dzierżawy gruntów nie stanowi ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uznać za prawidłowe”.

• Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 czerwca 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.165.2023.3.MW, wskazując, że:

„Wnioskodawca wskazuje, że świadczenia wykonywane na jego rzecz przez wspólnika są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki. W tym zakresie nie jest decydujące kryterium podmiotowe (który podmiot będzie wykonywał te świadczenia), lecz istotne jest kryterium przedmiotowe (zakres świadczonych usług przez dany podmiot). Ponadto usługi świadczone przez wspólnika nie są wykonywane w związku z jego prawem do udziału w zysku Spółki – usługi te są wykonywane przez wspólnika w ramach jego działalności prywatnej, czyli jako podmiotu niezależnego gospodarczo od Spółki. Wobec zachowania, w ocenie Wnioskodawcy, warunków rynkowych przedmiotowej współpracy, jak niewykonywania opisanych usług przez wspólnika w związku z prawem do udziału w zysku Spółki, w ocenie Wnioskodawcy, nie dochodzi do spełnienia warunku, o którym mowa w art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a tym samym wynagrodzenie wypłacane wspólnikowi z tytułu najmu w zakresie opisanych w stanie faktycznym – winno być: w zdarzeniu przyszłym – nie stanowi dla Spółki ukrytego zysku i nie podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek - stanowi ono bowiem dla Spółki koszt uzyskania przychodu”.

• Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2023 r. sygn. 0111-KDIB2- 1.4010.240.2023.2.AR:

„Mając na uwadze powyższe okoliczności uznać należy, że w analizowanej sytuacji nie powstanie ukryty zysk, bowiem wynajmowane ruchomości oraz samochód są wykorzystywane w prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej i konieczność ich wynajmu wynika z faktycznych potrzeb biznesowych Spółki. Ponadto, powiązania pomiędzy stronami umowy najmu nie miały wpływu na warunki jej zawarcia, a wynagrodzenie jest zawarte na warunkach rynkowych”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 28j ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805, dalej: „ustawa o CIT”):

Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

• wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:
• do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub
• na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);
• wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);
• wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);
• nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;
• sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;
• wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

W myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT stanowi, że:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

• kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo  wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;
• świadczenia wykonane na rzecz:
• fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub  przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,
• trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;
• nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;
• nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;
• wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;
• równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;
• darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;
• wydatki na reprezentację;
• dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;
• odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;
• zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;
• świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W myśl art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

• wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;
• wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:
• w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,
• w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;
• kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub  wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest więc co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

• wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,
• inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),
• wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,
• wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Udziałowiec, jednocześnie Prezes Zarządu, jest właścicielem Gruntu (dalej też „Nieruchomość”), który, w związku z planami rozwojowymi, Spółka chce wydzierżawić i wybudować pomieszczenia magazynowe i biurowe – częściowo na użytek własny, częściowo w celu wynajmu innym podmiotom.

Warunki umowy dzierżawy zostaną ustalone na warunkach rynkowych, a Spółka mogłaby zawrzeć analogiczne umowy z podmiotami niepowiązanymi. Wspólnicy zadbali o wyposażenie Spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej. Dzierżawiony Grunt nie stanowił wcześniej majątku Spółki. Udziałowiec nabył Grunt we własnym zakresie do swojego majątku prywatnego.

Umowa dzierżawy nie polega na dokapitalizowaniu wspólnika. Głównym celem zawarcia tej umowy jest uzyskanie zamierzonego rezultatu biznesowego, tj. realizacji inwestycji nieruchomościowej polegającej na budowie nieruchomości przeznaczonych na magazyn oraz biura.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy wynajem Gruntu od podmiotu powiązanego – Udziałowca Spółki – i wypłacany z tego tytułu czynsz będzie stanowił dla Państwa ukryty zysk, a w konsekwencji będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ustawy o CIT.

Zgodnie z opisem Państwa sprawy wynagrodzenie za najem Gruntu jest wynagrodzeniem, jakie podmiot powiązany (Udziałowiec) otrzymuje za świadczenie usług na rzecz Spółki. Tym samym, wynagrodzenie wypłacane podmiotowi powiązanemu również nie służy jego dokapitalizowywaniu.

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem.

W tym artykule wskazano na otwarty, a nie zamknięty, katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji, określona, zgodnie z art. 11c ustawy o CIT, ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko, co przewyższa wartość rynkową transakcji, stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Jednocześnie zauważyć należy, że ustawodawca zawarł pewne wyłączenia z kategorii ukrytych zysków, które zostały określone w cytowanym powyżej art. 28m ust. 4 ustawy o CIT.

Dlatego ocena, czy określone świadczenie spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku, powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Jak z niego wynika, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem w zakresie ocenianego świadczenia.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać, np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

Ocena, czy transakcja mogłaby zostać zawarta między spółką a udziałowcem, nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji – według wartości rynkowej, ale powinna również uwzględnić fakt, czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie powiązania podmiotów. Dokonując takiej oceny, należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki, czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

W relacji spółka–udziałowiec istotne może być to, czy udziałowiec zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości).

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli takie, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści udziałowca, która, bez wykonania tego świadczenia, zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy, kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne, stwierdzić należy, że ponoszone przez Państwa koszty najmu nie będą stanowić dochodu z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Podsumowując, wydatki związane z opłacaniem czynszu, który dotyczy zawartej z Udziałowcem umowy najmu, nie powinny zostać zakwalifikowane przez Spółkę jako ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Wobec powyższego Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Informacja o zwrocie nadpłaty

W związku z tym, że wpłacili Państwo kwotę wyższą od kwoty należnej, nadpłatę w wysokości 40 zł zwrócimy Państwu na wskazany we wniosku rachunek bankowy.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.).