W zakresie ustalenia czy Spółka w 2023 roku posiada status spółki nieruchomościowej, o której mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji czy jest zobowiązana do przekazania Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informacji, o której mowa w art. 27 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy Spółka w 2023 roku posiada status spółki nieruchomościowej, o której mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji czy jest zobowiązana do przekazania Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informacji, o której mowa w art. 27 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo pismem z 20 marca 2024 r. (data wpływu 25 marca 2024 r.), w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

T. spółka z ograniczoną z siedzibą w (…) (dalej zwana „Wnioskodawcą” lub zamiennie „Spółką”) jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka jest podmiotem zobowiązanym do sporządzania bilansu na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 120 ze zm., dalej: „Ustawa o rachunkowości”).

Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest działalność deweloperska, tj. realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD 41.10.Z).

Rok obrotowy Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym.

Spółka posiada w swoim majątku nieruchomości położone w Polsce. Zgodnie z bilansem sporządzonym przez Spółkę na koniec roku obrotowego 2022, w skład majątku Spółki (tj. łączne aktywa) wchodziły również nieruchomości lub prawa do majątku nieruchomego położonego w Polsce.

Wartość bilansowa tych nieruchomości odpowiada wartości bilansowej nieruchomości stanowiących bezpośrednie aktywa Spółki, na którą złożyła się:

- wartość gruntów (w tym prawo użytkowania wieczystego gruntu),

- wartość budynków, lokali, praw do lokali i obiektów inżynierii lądowej i wodnej już istniejących.

Wartość bilansowa nieruchomości wskazanych w punktach a) oraz b) powyżej jest mniejsza niż 10 mln zł, a ich łączna wartość jest niższa niż 50% łącznej wartości aktywów Spółki na dzień 31 grudnia 2022 roku. Nieruchomości te Spółka wykazuje w bilansie jako rzeczowe aktywa trwałe.

Spółka w swoim bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2022 roku prezentuje w szczególności następujące pozycje:

1) urządzenia techniczne i maszyny,

2) półprodukty i produkty w toku,

3) produkty gotowe,

4) towary

5) należności krótko terminowe.

W tym miejscu Spółka pragnie wskazać, iż w pozycjach wyroby gotowe Spółka prezentuje wartość gotowych do sprzedaży lokali mieszkalnych oraz niemieszkalnych położonych w Polsce. Z kolei w pozycji towary Spółka prezentuje wartość gruntów, na których obecnie Spółka prowadzi procesy związane z budową obiektów budowalnych lub na których to gruntach Spółka planuje rozpocząć realizacje budowy obiektów budowlanych bądź też udział w gruncie przypadający na wybudowane, lecz nie sprzedane lokale z przeznaczeniem ich do sprzedaży lub na wynajem, przy czym grunty te są położone w Polsce. Nadto w pozycji półprodukty i produkty w toku Spółka prezentuje wartość poniesionych kosztów związanych z będącymi w trakcie procesu budowlanego wznoszonymi obiektami budowlanymi, gdzie lokale powstałe w tych obiektach będę przedmiotem sprzedaży lub umowy najmu, przy czym te wznoszone obiekty budowlane położone są w Polsce.

Łączna wartość bilansowa na dzień 31 grudnia 2022 roku wyżej wymienionych pozycji 2), 3) oraz 4) przekracza 10 mln zł. Nadto łączna wartość bilansowa na dzień 31 grudnia 2022 roku wyżej wymienionych pozycji 2), 3) oraz 4) przekracza 50% łącznej wartości aktywów Spółki na ten dzień.

Spółka jako deweloper osiąga przychody głównie ze sprzedaży produktów oraz przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów Spółki. Wartość przychodów podatkowych osiągniętych w 2022 roku z tytuły sprzedaży lub wynajmu wybudowanych przez Spółki lokali mieszkalnych oraz niemieszkalnych przekraczała 60% ogółu przychodów podatkowych Spółki albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto Spółki.

Spółka nie posiada udziałów (praw udziałowych) w innych spółkach nieruchomościowych.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 20 marca 2024 r.)

Czy Spółka w 2023 roku posiada status spółki nieruchomościowej, o której mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji czy jest zobowiązana do przekazania Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informacji, o której mowa w art. 27 ust. 1e Ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 20 marca 2024 r.)

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka nie posiada w 2023 roku statusu spółki nieruchomościowej, o której mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”), a w konsekwencji nie jest zobowiązana do przekazania Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informacji, o której mowa w art. 27 ust. 1e Ustawy o CIT.

W celu ustalenia czy Spółka zobowiązana jest do przekazania do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej informacji, o której mowa w art. 27 ust. 1e Ustawy o CIT, w pierwszej kolejności należy zweryfikować czy Spółka za 2023 rok posiada status spółki nieruchomościowej, o której mowa w art. 4a pkt 35 lit. b Ustawy o CIT.

1. Spółka nieruchomościowa - definicja

Zgodnie z przepisem art. 4a punkt 35 Ustawy o CIT, przez spółkę nieruchomościową rozumie się: podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym:

 a) na pierwszy dzień roku podatkowego, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na pierwszy dzień roku obrotowego, co najmniej 50% wartości rynkowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość rynkowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości oraz wartość rynkowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego pierwszy dzień roku podatkowego - w przypadku podmiotów rozpoczynających działalność,

 b) na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na ostatni dzień roku poprzedzającego rok obrotowy, co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy oraz w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody podatkowe, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto - w przypadku podmiotów innych niż określone w lit. a.

2. Warunki prowadzące do uznania podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za spółkę nieruchomościową

Mając na uwadze definicję spółki nieruchomościowej z art. 4a pkt 35 lit. b Ustawy o CIT, aby można było uznać podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za spółkę nieruchomością, należy zbadać, czy podatnik spełnia łącznie następujące warunki:

 1) na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości (Warunek nr 1),

 2) wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10.000.000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy (Warunek nr 2),

3) w roku poprzedzającym rok podatkowy (obrotowy) przychody podatkowe z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 , oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych (Warunek nr 3).

3. Analiza poszczególnych warunków.

Warunek nr 1

W pierwszej kolejności wskazać należy, że Ustawa o CIT nie zawiera definicji aktywów.

Co jednak istotne, zgodnie z przepisem art. 4a pkt 2 Ustawy o CIT:

„Ilekroć w ustawie jest mowa o: (...)

2) składnikach majątkowych - oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3;”

Z powyższego wynika, że ustawodawca na potrzeby definicji składników majątkowych odwołuje się do Ustawy o rachunkowości.

Na podstawie zatem art. 3 ust. 1 pkt 12 Ustawy o rachunkowości przez aktywa należy rozumieć kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

Co istotne, ani Ustawa o CIT ani Ustawa o rachunkowości nie zawierają definicji nieruchomości. W rezultacie, dla wyjaśnienia pojęcia „nieruchomości” przywołać należy definicję zawartą w przepisie art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1610 ze zm.; dalej: „k.c.” lub zamiennie „Kodeks cywilny”), zgodnie z którą:

„Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności”.

Z powyższego wynika, że w prawie cywilnym wyróżnia się:

1) nieruchomości gruntowe,

2) nieruchomości budynkowe,

3) nieruchomości lokalowe.

Jak wskazuje się w literaturze nieruchomość gruntowa to „część powierzchni ziemskiej stanowiąca odrębny przedmiot własności. Dlatego też nieruchomość gruntową określa się według dwóch kryteriów: ustalonych granic i osoby właściciela. Trzeba jednak mieć na uwadze, że te dwa kryteria muszą być spełnione kumulatywnie. Grunty są określone jako części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności” (zob. P. Nazaruk [w:] Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany, red. J. Ciszewski, LEX/el. 2023, art. 46).

Spółka posiada nieruchomości gruntowe, które wykazuje w bilansie jako środki trwałe oraz jako towary.

Odnosząc się do drugiej kategorii nieruchomości - tj. nieruchomości budynków - zauważyć należy, że powstają one jedynie na mocy przepisów szczególnych. Jak wyjaśnia się w piśmiennictwie: „Zgodnie z obowiązującymi przepisami Kodeksu cywilnego, nieruchomości budynkowe nie są objęte prawem samoistnym, a tylko prawem związanym z innym prawem do gruntu. Na mocy art. 235 § 2 odrębna własność budynków wzniesionych na gruncie objętym użytkowaniem wieczystym jest prawem związanym z prawem użytkowania wieczystego, lub też - jak stanowi art. 272 § 3 i art. 279 § 2 - z prawem użytkowania gruntu. W związku z tym odrębna własność budynku nie może być przedmiotem samodzielnego obrotu, jest związana zawsze z prawem głównym (zob. E. Niezbecka [w:] Kodeks cywilny..., t. 1, red. A. Kidyba, 2012, kom. do art. 46, nt 6 cyt. za: P. Nazaruk [w:] Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany, red. J. Ciszewski, LEX/el. 2023, art. 46).

Ostatnią kategorią nieruchomości są nieruchomości lokalowe. Podkreślić należy, że nieruchomości lokalowe stanowią części budynków, tylko i wyłącznie jeżeli na mocy przepisów szczególnych są odrębnym od gruntu przedmiotem własności. Do przepisów szczególnych regulujących ustanawianie odrębnej własności lokali należą ustawa o własności lokali oraz ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych. Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali: samodzielny lokal mieszkalny stanowi wydzieloną trwałymi ścianami izbę lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych, bądź też wykorzystywanych zgodnie z ich przeznaczeniem na inne cele niż mieszkalne. Odrębna własność lokalu powstanie tylko w sytuacji ustanowienia jej w drodze umowy bądź jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości lub w razie orzeczenia sądu (art. 7 ww. ustawy o własności lokali). Są to zdarzenia o charakterze konstytutywnym, natomiast do powstania prawa niezbędne jest dokonanie wpisu w księdze wieczystej.

Co istotne, Spółka (jako deweloper) zobowiązana jest przestrzegać przepisów ustawy z dnia 20 maja 2021 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1177; dalej: „Ustawa o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego”). Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 Ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego deweloper zobowiązuje się do:

 1) wybudowania budynku oraz ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu oraz praw niezbędnych do korzystania z tego lokalu na nabywcę;

 2) ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu oraz praw niezbędnych do korzystania z tego lokalu na nabywcę;

 3) przeniesienia na nabywcę własności lokalu mieszkalnego oraz praw niezbędnych do korzystania z tego lokalu;

 4) zabudowania nieruchomości gruntowej stanowiącej przedmiot własności lub użytkowania wieczystego domem jednorodzinnym i przeniesienia na nabywcę własności tej nieruchomości lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość lub przeniesienia ułamkowej części własności tej nieruchomości wraz z prawem do wyłącznego korzystania z części nieruchomości służącej zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych;

 5) przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego no niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość lub przeniesienia ułamkowej części własności tej nieruchomości wraz z prawem do wyłącznego korzystania z części nieruchomości służącej zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych.

Zgodnie przy tym z przepisem art. 3 ust. 1 pkt 18 lit. a Ustawy o rachunkowości pod pojęciem aktywów obrotowych rozumie się tę część aktywów jednostki, które w przypadku aktywów rzeczowych, o których mowa w pkt 19 - są przeznaczone do zbycia lub zużycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub w ciągu normalnego cyklu operacyjnego właściwego dla danej działalności, jeżeli trwa on dłużej niż 12 miesięcy. Odnosząc się w tym miejscu do profilu działalności gospodarczej Spółki stwierdzić należy, że lokale budowane z zamiarem ich sprzedaży kwalifikować należy do aktywów obrotowych. Stanowią zatem one wyroby gotowe i powinny być wykazywane w sprawozdaniu finansowym jako aktywa obrotowe - zapasy - produkty gotowe. Z kolei związane z nimi udziały w gruncie prezentowane są jako aktywa obrotowe - zapasy - towary. W tych okolicznościach, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że do określenia wartości nieruchomości będących własnością Spółki, Spółka powinna wziąć pod uwagę jedynie wartości bilansowe nieruchomości położonych na terytorium Polski i praw do takich nieruchomości, wykazanych w sprawozdaniu finansowym jako rzeczowe aktywa trwałe:

a) grunty (w tym prawo użytkowania wieczystego gruntu) oraz,

b) budynki, lokale, prawa do lokali i obiekty inżynierii lądowej i wodnej.

Na potrzeby określenia wartości bilansowej nieruchomości położonych na terytorium Polski i praw do takich nieruchomości - zdaniem Wnioskodawcy - nie należy natomiast uwzględniać aktywów obrotowych.

W rezultacie stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie Warunek nr 1 nie jest spełniony. Jak wskazano bowiem w opisie stanu faktycznego zgodnie z bilansem sporządzonym przez Spółkę na koniec roku obrotowego 2022, majątek Spółki (tj. łączne aktywa) składał się w mniej niż 50% z majątku nieruchomego lub praw do majątku nieruchomego Spółki rozumianego jako wchodzące w skład rzeczowych aktywów trwałych.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, Warunek nr 1 nie jest spełniony.

Warunek nr 2

Wartość bilansowa nieruchomości Spółki na ostatni dzień roku obrotowego 2022 była niższa od 10.000.000 zł. Jak bowiem wyżej wskazano, na potrzeby zweryfikowania statusu spółki nieruchomościowej należy odwołać się do przepisów Ustawy o rachunkowości i ustalić jej wartość bilansową.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, Warunek nr 2 nie jest spełniony.

Warunek nr 3

Zgodnie z Warunkiem nr 3, przychody podatkowe z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, powinny stanowić co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 3 ust. 3 pkt 4 Ustawy o CIT,

za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z: (...)

4) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości.

Przepis art. 3 ust. 3 pkt 4 Ustawy o CIT dotyczy tzw. klauzuli nieruchomościowej, tj. określa warunki jakie musi spełnić dana spółka, by jej sprzedaż podlegała pod klauzulę nieruchomościową. W rezultacie stwierdzić należy, że przeniesienie własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 Ustawy o CIT, może być rozumiane jako:

- przeniesienie własności udziałów/tytułów uczestnictwa itd. w spółkach nieruchomościowych, lub

- przeniesienie własności nieruchomości/praw do nieruchomości położonych w Polsce.

Kierując się dyrektywami wykładni systemowej oraz funkcjonalnej, które zakładają wewnętrzną spójność aktu prawnego należy uznać, iż na potrzeby ustalenia definicji pojęcia aktywów, w kontekście art. 3 ust. 3 pkt 4 Ustawy o CIT, należy kierować się definicją przywołaną w Ustawie o rachunkowości.

Zdaniem Wnioskodawcy, warunek ten powinien być rozumiany jako przeniesienie własności nieruchomości położonych w Polsce lub praw do takich nieruchomości.

W efekcie, aby Warunek nr 3 można było uznać za spełniony, przychody podatkowe z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości położone w Polsce, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, powinny stanowić co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, mowa tu jest o przeniesieniu nieruchomości według rozumienia wskazanego powyżej, tj. traktowanych w bilansie jako grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy mowa tu jest o przeniesieniu nieruchomości traktowanych bilansowe jako aktywa rzeczowe trwałe.

Jak była już o tym wyżej mowa, Spółka jako deweloper, w przeważającej mierze nie posiada nieruchomości traktowanych w bilansie jako aktywa rzeczowe trwałe, a traktuje te pozycje jako aktywa obrotowe.

Oznacza to, że przychody podatkowe z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 Ustawy o CIT, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, nie stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych.

Tym samym Warunek nr 3 należy uznać za niespełniony.

Wnioski końcowe

Jak wyżej wyjaśniono, by dany podmiot można było uznać za spółkę nieruchomościową, wszystkie warunki wynikające z przepisu art. 4a pkt 35 lit. b Ustawy o CIT powinny być spełnione łącznie. Zdaniem, natomiast Wnioskodawcy, Spółka nie spełnia żadnego z Warunków, przewidzianych w przepisie art. 4a pkt 35 lit. b Ustawy o CIT.

W efekcie, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie posiada w 2023 roku statusu spółki nieruchomościowej, o której mowa w art. 4a pkt 35 lit. b Ustawy o CIT, w konsekwencji nie jest zobowiązana do przekazania Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informacji, o której mowa w art. 27 ust. 1e Ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 4a pkt 35 ustawy z 15 lutego 1992 r. podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

Uznanie spółki za spółkę nieruchomościową, o której mowa w powyższym przepisie rodzi po jej stronie określone obowiązki. Jeden z tych obowiązków został określony w art. 27 ust. 1e ustawy o CIT, albowiem zgodnie z tym przepisem,

Państwa wątpliwości budzi kwestia ustalenia czy Spółka w 2023 roku posiada status spółki nieruchomościowej, o której mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, a w konsekwencji czy jest zobowiązana do przekazania Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informacji, o której mowa w art. 27 ust. 1e ustawy o CIT.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, w pierwszej kolejności, wskazać należy, że z opisu sprawy wynika m.in., że przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest działalność deweloperska. Spółka w swoim bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2022 roku prezentuje w szczególności następujące pozycje:

1. urządzenia techniczne i maszyny,

2. półprodukty i produkty w toku,

3. produkty gotowe,

4. towary

5. należności krótko terminowe.

W pozycjach wyroby gotowe Spółka prezentuje wartość gotowych do sprzedaży lokali mieszkalnych oraz niemieszkalnych położonych w Polsce. Z kolei w pozycji towary Spółka prezentuje wartość gruntów, na których obecnie Spółka prowadzi procesy związane z budową obiektów budowalnych lub na których to gruntach Spółka planuje rozpocząć realizacje budowy obiektów budowlanych bądź też udział w gruncie przypadający na wybudowane, lecz nie sprzedane lokale z przeznaczeniem ich do sprzedaży lub na wynajem, przy czym grunty te są położone w Polsce. Nadto w pozycji półprodukty i produkty w toku Spółka prezentuje wartość poniesionych kosztów związanych z będącymi w trakcie procesu budowlanego wznoszonymi obiektami budowlanymi, gdzie lokale powstałe w tych obiektach będę przedmiotem sprzedaży lub umowy najmu, przy czym te wznoszone obiekty budowlane położone są w Polsce.

Łączna wartość bilansowa na dzień 31 grudnia 2022 roku wyżej wymienionych pozycji 2), 3) oraz 4) przekracza 10 mln zł. Nadto łączna wartość bilansowa na dzień 31 grudnia 2022 roku wyżej wymienionych pozycji 2), 3) oraz 4) przekracza 50% łącznej wartości aktywów Spółki na ten dzień.

Spółka jako deweloper osiąga przychody głównie ze sprzedaży produktów oraz przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów Spółki. Wartość przychodów podatkowych osiągniętych w 2022 roku z tytuły sprzedaży lub wynajmu wybudowanych przez Spółki lokali mieszkalnych oraz niemieszkalnych przekraczała 60% ogółu przychodów podatkowych Spółki albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto Spółki.

W tym miejscu wskazać należy, że pojęcie spółki nieruchomościowej (w przypadku podmiotów innych niż rozpoczynające działalność) zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem za spółkę nieruchomościową uznaje się podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym:

 1. na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego ‒ na ostatni dzień roku poprzedzającego rok obrotowy co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych w Polsce lub praw do takich nieruchomości,

 2. wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy oraz

 3. w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody podatkowe, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego – przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto – w przypadku podmiotów innych niż określone w lit. a.

Aby uznać dany podmiot za spółkę nieruchomościową konieczne jest spełnienie powyższych warunków łącznie.

Ponadto, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2023 r., poz. 120 ze zm.) przez aktywa rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

W ustawie o rachunkowości zawarto podział na aktywa trwałe (art. 3 ust. 1 pkt 13) i aktywa obrotowe (art. 3 ust. 1 pkt 18). Za aktywa trwałe uznaje się aktywa jednostki, które nie są zaliczane do aktywów obrotowych, o których mowa w pkt 18, zaś za aktywa obrotowe – zgodnie z pkt 18 – tę część aktywów jednostki, które w przypadku:

   - aktywów rzeczowych, o których mowa w pkt 19 – są przeznaczone do zbycia lub zużycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub w ciągu normalnego cyklu operacyjnego właściwego dla danej działalności, jeżeli trwa on dłużej niż 12 miesięcy.

Z kolei jako rzeczowe aktywa obrotowe, zdefiniowane w pkt 19, rozumie się materiały nabyte w celu zużycia na własne potrzeby, wytworzone lub przetworzone przez jednostkę produkty gotowe (wyroby i usługi) zdatne do sprzedaży lub w toku produkcji, półprodukty oraz towary nabyte w celu odprzedaży w stanie nieprzetworzonym.

Pojęcie aktywów należy rozumieć zgodnie z ustawą o rachunkowości.

Zatem, mając na uwadze powyższe nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, z którego wynika, że analizując warunek przekroczenia przez wartość bilansową nieruchomości 50% wartości bilansowej aktywów (warunek 1) w przypadku, gdy wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł (warunek 2), należy nie uwzględniać aktywów, które w bilansie ujęto jako aktywa obrotowe. Przeczy temu literalna wykładnia przepisu art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, definiującego spółkę nieruchomościową. Ustawodawca posługuje się pojęciem „aktywów”, nie dokonując podziału na aktywa trwałe i obrotowe. W związku z tym należy przyjąć, że ustalając wartość bilansową nieruchomości trzeba uwzględnić zarówno te nieruchomości, które w bilansie ujęto jako aktywa trwałe jak i aktywa obrotowe (rzeczowe aktywa obrotowe).

Zatem, nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że ustalając wartość bilansową nieruchomości, Spółka powinna brać pod uwagę tylko wartość rzeczowych aktywów trwałych, a to oznacza, że aktywa obrotowe, do których Spółka zalicza np. produkty, produkty gotowe,  półprodukty, towary nie są uwzględniane w tej wartości.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka będzie spełniać warunek 1 oraz warunek 2 określony w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, gdyż wartość bilansowa nieruchomości  położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (przy ustalaniu której należy brać pod uwagę również aktywa obrotowe) przekracza co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów Spółki oraz wartość bilansowa tych nieruchomości przekracza 10 000 000 zł.

Oceniając spełnienie warunku przekroczenia 60% udziału przychodów z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 w ogóle przychodów (warunek 3), należy zwrócić uwagę na pojęcie nieruchomości.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT,

Wskazać należy, że zarówno art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT jak i art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT nie definiują pojęcia nieruchomości lub pojęcia praw do nieruchomości. Brak jest również w pozostałych przepisach ustawy o CIT definicji majątku nieruchomego lub nieruchomości.

Zasadne jest zatem ustalenie znaczenia pojęcia nieruchomości w oparciu o przepisy innych gałęzi prawa, w  szczególności sięgnięcie do przepisów prawa cywilnego.

Definicję nieruchomości zawiera art. 46 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1610 ze zm.), zgodnie z którą

Pojęcie „nieruchomości” użyte w definicji spółki nieruchomościowej należy właśnie przyjąć zgodnie z Kodeksem cywilnym. Powyższego nie zmienia argumentacja Państwa oparta na odwołaniu do klauzuli nieruchomościowej (art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT), bowiem powołany przepis nie definiuje pojęcia nieruchomości, a określa rodzaje dochodów, których osiąganie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego (tzw. zasada źródła).

Zatem, mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy Spółka prowadzi działalność deweloperską pojęcie „nieruchomości” użyte w przepisie art. 4a pkt 35 lit. b obejmuje również nieruchomości wybudowane przez Spółkę będące przedmiotem sprzedaży lub wynajmu w ramach tej działalności (produkty w ujęciu bilansowym), co oznacza, że oceniając spełnienie warunku przekroczenia 60% udziału przychodów z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 w ogóle przychodów (warunek 3) należy brać pod uwagę przychody pochodzące z nieruchomości będących przedmiotem działalności deweloperskiej.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka będzie spełniać warunek 3 określony w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, gdyż Wnioskodawca jako deweloper osiąga przychody głównie ze sprzedaży produktów oraz przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów Spółki. Wartość przychodów podatkowych osiągniętych w 2022 roku z tytuły sprzedaży lub wynajmu wybudowanych przez Spółki lokali mieszkalnych oraz niemieszkalnych przekraczała 60% ogółu przychodów podatkowych Spółki albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto Spółki.

Zatem, mając na uwadze powyższe nie można zaakceptować przedstawionej przez Państwa argumentacji o niespełnieniu warunków określonych w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT.

W związku z powyższym Spółka będzie posiadała status Spółki nieruchomościowej, o której mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT i w konsekwencji Spółka będzie zobowiązana do przekazania Szefowi KAS informacji, o której mowa w art. 27 ust. 1e ustawy o CIT. Zgodnie bowiem z tym przepisem,

Zatem, nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że Spółka nie posiada w 2023 roku statusu spółki nieruchomościowej, o której mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, a w konsekwencji nie jest zobowiązana do przekazania Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informacji, o której mowa w art. 27 ust. 1e ustawy o CIT.

Z uwagi na powyższe Państwa stanowisko w sprawie jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

 -Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz.2383 ze zm.).