Ocena skutków podatkowych podziału przez wydzielenie. - Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 29 marca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.64.2024.2.AW

Temat interpretacji

Ocena skutków podatkowych podziału przez wydzielenie.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

2 lutego 2024 r. wpłynął za pośrednictwem platformy ePUAP Państwa wniosek wspólny z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ustalenia czy:

- Jednostka Biznesowa - Dystrybucja oraz Jednostka Biznesowa - Zarządzanie Majątkiem w momencie Podziału będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji Podział nie będzie skutkował powstaniem po stronie Spółki Dzielonej przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

- Podział nie będzie skutkował powstaniem po stronie Spółki Przejmującej przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c i 8d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo pismem z 14 marca 2024 r. (data wpływu tego samego dnia za pośrednictwem platformy ePUAP).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania: (…) (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka Dzielona”)

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania: (…) (dalej: „Spółka Przejmująca)

Opis zdarzenia przyszłego

(…) (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka Dzielona”) jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, polskim rezydentem podatkowym oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce.

W ramach procesu reorganizacji działalności Wnioskodawcy, planowany jest podział Spółki Dzielonej (dalej: „Podział”), w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.; dalej: „KSH”), tj. w drodze podziału przez wydzielenie i przeniesienie jednej z jej wewnętrznych jednostek biznesowych na spółkę (…) (dalej: „Spółka Przejmująca”). Spółka Przejmująca jest spółką podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki Dzielonej jest dystrybucja sprzętu RTV oraz AGD. Spółka Przejmująca prowadzi natomiast obecnie działalność w zakresie nabywania i wynajmu nieruchomości.

Planowany podział przez wydzielenie będzie dokonywany w następujących okolicznościach, które będą aktualne na moment rejestracji podziału w Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej: „Dzień Podziału”):

1. Wyodrębnienie organizacyjne

Uchwałą zarządu Spółki Dzielonej (dalej: „Uchwała”) w Spółce Dzielonej wyodrębniono dwie jednostki biznesowe. Uchwała w szczególności zawiera oświadczenie o wyodrębnieniu jednostek biznesowych, opis działalności jednostek biznesowych wraz ze wskazaniem osoby kierującej daną jednostką. Dodatkowo w Uchwale wskazano w szczególności zasady przyporządkowania materialnych i niematerialnych składników przedsiębiorstwa wraz ze zobowiązaniami do poszczególnych jednostek biznesowych, zasady przyporządkowania umów gospodarczych, z których prawa i obowiązki są wykonywane przez poszczególne jednostki biznesowe.

Pierwszą z wyodrębnionych jednostek jest Jednostka Biznesowa - Dystrybucja (dalej: „Jednostka Biznesowa - Dystrybucja”), która zajmuje się przede wszystkim:

a.dystrybucją sprzętu AGD oraz RTV;

b.prowadzeniem detalicznych punktów sprzedaży w zakresie sprzętu AGD i RTV.

Powyższe zadania realizowane są poprzez działy skupione w Jednostce Biznesowej - Dystrybucja obejmujące m.in. dział handlowy, dział logistyki, dział magazynu. Jednostka Biznesowa – Dystrybucja zarządza przede wszystkim relacjami z klientami zainteresowanymi zakupem sprzętu AGD i RTV.

Drugą z wyodrębnionych jednostek jest Jednostka Biznesowa - Zarządzanie Majątkiem (dalej: „Jednostka Biznesowa - Zarządzanie Majątkiem”), która zajmuje się przede wszystkim:

c.pozyskiwaniem nieruchomości, w tym nieruchomości wykorzystywanych przez Jednostkę Biznesową - Dystrybucja;

d.organizowaniem i zapewnieniem finansowania dla nabywanych i posiadanych nieruchomości;

e.administracją nieruchomościami własnymi, w tym nieruchomościami wykorzystywanymi przez Jednostkę Biznesową - Dystrybucja, w szczególności nieruchomością, w której znajduje się siedziba Spółki Dzielonej;

f.zarządzaniem umowami najmu i relacjami z podmiotami wynajmującymi nieruchomości;

g.wynajmem nieruchomości;

h.zarządzaniem pozostałym majątkiem, który nie jest bezpośrednio wykorzystywany w działalności dystrybucyjnej.

Powyższe funkcje realizowane są przez personel przypisany do Jednostki Biznesowej - Zarządzanie Majątkiem.

Poszczególne jednostki biznesowe mają zatem odrębne cele biznesowe. Dla poszczególnych jednostek zostały również ustalone odrębne zadania.

Do każdej Jednostki Biznesowej przypisano kierownika danej jednostki (osobę wyznaczoną do kierowania daną jednostką).

Jednostka Biznesowa - Dystrybucja dysponuje przede wszystkim zespołem specjalistów związanych ze sprzedażą sprzętu RTV i AGD.

Natomiast do Jednostki Biznesowej - Zarządzanie Majątkiem przypisany jest kierownik, który odpowiada za obszar związany z zarządzeniem przypisanym do jednostki majątkiem oraz osoba odpowiedzialna za administrowanie tym majątkiem. Jednostka Biznesowa - Dystrybucja korzysta z nieruchomości i pozostałego majątku przypisanego do Jednostki Biznesowej - Zarządzanie Majątkiem według wewnętrznie ustalonych zasad alokowania i rozliczania kosztów oraz przychodów, w szczególności określonych w Uchwale.

Każda z Jednostek Biznesowych posiłkuje się jednocześnie usługami nabywanymi od podmiotów zewnętrznych.

W przypadku pozostałego personelu administracyjnego, który realizuje funkcje wspólne dla obu Jednostek Biznesowych, rozliczenie kosztów tych funkcji na poszczególne Jednostki Biznesowe również następuje według wewnętrznie ustalonych zasad alokacji kosztów do poszczególnych jednostek.

Dodatkowo w sytuacji, gdy po Podziale ze składników majątkowych przypisanych do danej Jednostki Biznesowej miałaby korzystać Jednostka Biznesowa - Zarządzanie Majątkiem bądź Jednostka Biznesowa - Dystrybucja działające już jako osobne podmioty prawne (po podziale przez wydzielenie), jednocześnie nastąpią odpowiednie uzgodnienia umowne w zakresie umożliwienia nieprzerwanego korzystania z takich zasobów przez poszczególne Jednostki Biznesowe działające już jako osobne podmioty prawne (przykładowo w zakresie świadczenia usług najmu, które świadczone będą przez Spółkę Przejmującą na rzecz Spółki Dzielonej). W szczególności jeszcze przed dokonaniem Podziału zostanie sporządzona ramowa umowa najmu nieruchomości, która określi zasady korzystania przez Spółkę Dzieloną z nieruchomości, które zostaną przeniesione w ramach Podziału do Spółki Przejmującej.

Układ stanowisk, składających się z nich komórek organizacyjnych, zasady nadzoru oraz przyporządkowania do każdej z Jednostek Biznesowych wynika z przyjętej Uchwałą struktury organizacyjnej Jednostek Biznesowych.

Uchwałą ustalono także zasady przypisania Jednostce Biznesowej - Dystrybucja oraz Jednostce Biznesowej - Zarządzanie Majątkiem określonych składników majątku Spółki Dzielonej (w tym środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, środków pieniężnych, wyposażenia itp.), które są bezpośrednio związane z działalnością danej Jednostki Biznesowej. Każdej z jednostek biznesowych przypisano także zobowiązania związane z przydzielonymi jej składnikami majątku Spółki Dzielonej oraz pracownikami i pozostałym personelem zatrudnionym na podstawie innych tytułów niż umowa o pracę.

Działalność Jednostki Biznesowej - Dystrybucja realizowana jest w oparciu o zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, do których należą w szczególności:

a)prawa i obowiązki z umów handlowych zawartych z producentem sprzętu oraz klientami;

b)prawa i obowiązki wynikające ze złożonych zamówień/zleceń;

c)prawa i obowiązki wynikające z udzielonych rękojmi;

d)prawa i obowiązki z umów najmu powierzchni sklepowych w galeriach handlowych;

e)środki trwałe i wyposażenie związane z punktami sprzedaży, w tym inwestycje w obcych środkach trwałych;

f)prawa i obowiązki z umów ramowych zawartych z instytucjami finansującymi zakup towarów handlowych;

g)prawa i obowiązki z umów zawartych z instytucjami finansującymi działalność dystrybucyjną;

h)zapasy towarów handlowych, w tym wyposażenie magazynu;

i)oprogramowanie IT wykorzystywane przy prowadzeniu działalności dystrybucyjnej;

j)udziały w spółce zrzeszającej dystrybutorów sprzętu jednego z producentów RTV;

k)stanowiska pracy związane z jednostką biznesową wraz z ich wyposażeniem (w tym sprzęt oraz sprzęt biurowy);

l)prawa i obowiązki z umów z pracownikami przypisanych do jednostki;

m)prawa i obowiązki z umów z osobami zaangażowanymi w działalności jednostki na podstawie innych tytułów niż umowa o pracę;

n)samochody w leasingu przypisane do pracowników zaangażowanych w działalność jednostki;

o)prawa i obowiązki z umów licencyjnych;

p)prawa i obowiązki z umów leasingowych;

q)prawa i obowiązki z umów zawartych z innymi dostawcami, którzy świadczą usługi lub dostarczają towary głównie dla potrzeb Jednostki Biznesowej - Dystrybucja;

r)prawa i obowiązki wynikające z umów outsourcingowych;

s)należności (w szczególności z tyt. sprzedaży towarów handlowych);

t)zobowiązania (w szczególności zobowiązania dotyczące pracowników, zobowiązania związane z finansowaniem zapasu towarów handlowych);

u)środki pieniężne (do Dnia Podziału zostaną przypisane odrębne rachunki bankowe dla poszczególnych Jednostek Biznesowych, przy czym na podstawie prowadzonej ewidencji rachunkowej Spółka Dzielona będzie w stanie przypisać środki pieniężne do poszczególnych Jednostek Biznesowych nawet przed przypisaniem odrębnych rachunków bankowych dla poszczególnych Jednostek);

v)inne składniki bezpośrednio związane z działalnością dystrybucyjną.

Działalność Jednostki Biznesowej - Zarządzanie Majątkiem realizowana jest w oparciu o zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, do których należą w szczególności:

a)grunty, budynki i budowle wraz z towarzyszącą infrastrukturą (ogrodzenia, sieci elektryczne, infrastruktura wodno-kanalizacyjna etc.), przy czym dla części nieruchomości Spółka Dzielona stanie się jednocześnie z momentem Podziału najemcą, co umożliwi jej pełną kontynuację działalności na dotychczasowych zasadach;

b)prawa i obowiązki z umów najmu nieruchomości zawartych z podmiotami trzecimi;

c)majątek, który nie jest bezpośrednio wykorzystywany w działalności dystrybucyjnej, w tym prawa i obowiązki wynikające z umów leasingu dotyczących takiego majątku (przykładowo pojazdy wykorzystywane w trakcie wydarzeń sportowych służących pośrednio promocji Wnioskodawcy);

d)prawa i obowiązki z umów z personelem przypisanym do jednostki;

e)prawa i obowiązki z umów leasingu samochodów wykorzystywanych przez personel przypisanych do jednostki;

f)prawa i obowiązki wynikające z rozliczeń z jednostkami publicznymi w zakresie, w jakim rozliczenia dotyczą nieruchomości (w szczególności podatek od nieruchomości);

g)prawa i obowiązki z umów zawartych z innymi dostawcami, którzy świadczą usługi lub dostarczają towary głównie dla potrzeb Jednostki Biznesowej - Zarządzanie Majątkiem;

h)zobowiązania (w szczególności zobowiązania związane z finansowaniem nieruchomości i majątku przypisanego do Jednostki Biznesowej - Zarządzanie Majątkiem);

i)należności - należności Jednostki Biznesowej - Zarządzanie Majątkiem mają charakter wewnętrzny, gdyż jednostka realizuje swoje funkcje zasadniczo na rzecz Spółki Dzielonej, jak i zewnętrzny w przypadku usług najmu świadczonych na rzecz podmiotów trzecich;

j)stanowiska pracy związane z jednostką biznesową wraz z ich wyposażeniem (w tym sprzęt oraz sprzęt biurowy);

k)decyzje administracyjne dotyczące nieruchomości;

l)środki pieniężne.

Wyżej wymieniony podział składników materialnych i niematerialnych pomiędzy Jednostki Biznesowe zostanie odzwierciedlony w planie podziału, który będzie stanowić podstawę prawną dla przeprowadzenia Podziału.

2. Wyodrębnienie funkcjonalne

Zespoły składników materialnych i niematerialnych przypisanych do poszczególnych Jednostek Biznesowych umożliwią Jednostkom samodzielne zarządzanie przydzielonym im majątkiem, jak również samodzielne nabywanie towarów i usług na własne potrzeby. Przenoszony zespół składników materialnych i niematerialnych stanowić będzie część Spółki Dzielonej wyodrębnioną funkcjonalnie.

3. Wyodrębnienie finansowe

Obie Jednostki Biznesowe przed Dniem Podziału dysponować będą własnymi rachunkami bankowymi. W ramach wykorzystywanego systemu rachunkowo-księgowego do poszczególnych Jednostek Biznesowych przypisane są poszczególne aktywa i zobowiązania oraz koszty i przychody, stąd Spółka Dzielona sporządza dedykowane dla nich odrębne ewidencje, prezentujące ich sytuację finansową.

Prowadzona ewidencja pozwala Spółce Dzielonej na sporządzanie bilansu oraz rachunku zysków i strat każdej z Jednostek Biznesowych dla celów informacji zarządczej (natomiast roczne sprawozdanie finansowe podlegające corocznemu badaniu prezentuje sytuację finansową Spółki Dzielonej jako całości).

Alokacja kosztów do danej jednostki biznesowej następuje według miejsc powstawania kosztów, w oparciu o podział funkcjonalny, poprzez zaliczenie do danej jednostki biznesowej kosztów związanych bezpośrednio z działalnością tej Jednostki Biznesowej - tj. z umowami gospodarczymi, z których prawa i obowiązki są wykonywane przez daną jednostkę biznesową, jak i ze składnikami majątku przypisanymi do jednostki biznesowej. Koszty wspólne dzielone są według odpowiednich kluczy alokacji.

Do przychodów Jednostki Biznesowej - Dystrybucja alokowane są m.in. przychody z tytułu sprzedaży towarów handlowych. Do jej kosztów zaś przypisywane są przede wszystkim:

a)koszty pracy pracowników przypisanych do jednostki;

b)koszty zakupu od podmiotów zewnętrznych innych usług i towarów na potrzeby prowadzenia działalności dystrybucyjnej, a także na potrzeby własne Jednostki;

c)koszty odsetek od finansowania zapasu towarów;

d)amortyzacja środków trwałych, w tym inwestycji w obcych środkach trwałych.

Do przychodów Jednostki Biznesowej - Zarządzanie Majątkiem alokowane są przede wszystkim wewnętrze przychody z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz Jednostki Biznesowej - Dystrybucja (w ramach wewnętrznych rozliczeń sporządzanych dla celów zarządczych) oraz przychody z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz podmiotów trzecich.

Natomiast do kosztów działalności Jednostki Biznesowej - Zarządzanie Majątkiem przypisywane są przede wszystkim koszty:

a)administracyjne, w tym koszty podatku od nieruchomości i innych obciążeń publicznoprawnych, związane z nieruchomościami;

b)amortyzacji nieruchomości stanowiących środki trwałe Spółki Dzielonej przypisane do Jednostki Biznesowej - Zarządzanie Majątkiem;

c)koszty utrzymania pozostałego majątku przypisanego do Jednostki Biznesowej - Zarządzanie Majątkiem;

d)koszty wynikające z umów leasingu przypisanych do Jednostki Biznesowej - Zarządzanie Majątkiem;

e)koszty personelu przypisanego do jednostki;

f)koszty zakupu od podmiotów zewnętrznych innych usług i towarów na potrzeby Jednostki.

4. Procedura podziału przez wydzielenie (Podział)

Przedmiotem wydzielenia do Spółki Przejmującej będzie Jednostka Biznesowa - Zarządzanie Majątkiem. Na Spółkę Przejmującą przejdą zatem opisane powyżej składniki materialne i niematerialne oraz aktywa i zobowiązania (w tym środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych przypisanych do danej Jednostki Biznesowej), pracownicy, umowy funkcjonalnie związane z tymi składnikami, przeznaczone do prowadzenia działalności w zakresie nieruchomości, przy czym niektórzy dostawcy i usługodawcy mogą wymagać rozwiązania dotychczasowych umów i zawarcia nowych umów przez Spółkę Przejmującą.

W Spółce Dzielonej pozostanie natomiast pozostała część przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej opisana powyżej, określona w strukturze organizacyjnej jako Jednostka Biznesowa - Dystrybucja.

Po Podziale Spółki Dzielonej przez wydzielenie, działalność w zakresie Jednostki Biznesowej - Dystrybucja będzie kontynuowana przez Wnioskodawcę w ramach jego przedsiębiorstwa, przy pomocy posiadanych składników materialnych i niematerialnych, które pozostaną w Spółce Dzielonej oraz umów najmu zawartych za Spółką Przejmującą (w odniesieniu do majątku wykorzystywanego przez Spółkę Dzieloną a będącego przedmiotem wydzielenia).

Również działalność Jednostki Biznesowej - Zarządzanie Majątkiem będzie kontynuowana przez Spółkę Przejmującą, przy wykorzystaniu przyjętych składników majątkowych i już posiadanych zasobów, bez konieczności angażowania innych składników majątku.

W ramach Podziału dojdzie do przejścia pracowników Jednostki Biznesowej - Zarządzanie Majątkiem na Spółkę Przejmującą na podstawie art. 23¹ Kodeksu pracy.

Podział zostanie przeprowadzony zgodnie z przepisami KSH. Podział zostanie przeprowadzony na mocy uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki Dzielonej oraz Zgromadzenia Wspólników Spółki Przejmującej. Zgodnie z art. 536 § 1 KSH, zarząd Spółki Dzielonej oraz zarząd Spółki Przejmującej sporządzą pisemne sprawozdanie określające m.in. przyczyny podziału, jego podstawy prawne i ekonomiczne, stosunek wymiany udziałów oraz kryteria ich podziału.

Spółka Przejmująca, na moment podziału, nie będzie posiadała żadnych udziałów w Spółce Dzielonej.

Na skutek Podziału, Spółka Przejmująca wyemituje nowe udziały do udziałowca Spółki Dzielonej o wartości emisyjnej, przez którą Wnioskodawca rozumie wartość rynkową udziałów, nie niższej niż wartość rynkowa majątku Jednostki Biznesowej - Zarządzanie Majątkiem ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału, przy czym kalkulacja wartości rynkowej majątku uwzględni zobowiązania przejęte w ramach procedury Podziału (tj. zobowiązania odpowiednio pomniejszą wartość przejętych aktywów). Wartość rynkowa wyemitowanych udziałów może różnić się od wartości nominalnej nowoemitowanych udziałów.

Podział zostanie sfinansowany w Spółce Dzielonej co do zasady z kapitału zapasowego (tj. kapitał zapasowy Spółki Dzielonej zostanie zmniejszony o wartość aktywów netto wydzielonych ze Spółki Dzielonej), przy czym Spółka Dzielona nie wyklucza również finansowania podziału częściowo z kapitału zakładowego w zależności od sytuacji bilansowej Spółki Dzielonej (wówczas wydzieleniu aktywów netto będzie towarzyszyć również obniżenie kapitału zakładowego).

W ramach podziału Udziałowiec Spółki Dzielonej nie otrzyma jakichkolwiek dopłat w gotówce.

Spółka Przejmująca, zgodnie z zasadą sukcesji podatkowej, przyjmie dla celów podatkowych wartość wszystkich przejętych składników Spółki Dzielonej, w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych tej właśnie Spółki Dzielonej.

Składniki majątkowe należące do Spółki Dzielonej, przejęte przez Spółkę Przejmującą w wyniku Podziału zostaną przypisane do prowadzonej działalności na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

W związku z planowanym Podziałem przyjęta przez Udziałowca dla celów podatkowych łączna wartość udziałów w Spółce Przejmującej po Podziale będzie nie wyższa niż wartość podatkowa udziałów Spółki Dzielonej przed Podziałem jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do podziału.

Ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość rynkowa majątku podmiotu dzielonego (Jednostki Biznesowej - Zarządzanie Majątkiem) otrzymanego przez Spółkę Przejmującą będzie przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

5. Uzasadnienie podziału przez wydzielenie

Planowany podział wynika ze strategii Grupy i związanych z nią kierunków rozwoju biznesu, w szczególności:

a)kontynuacji zapoczątkowanej już strategii skupienia w Spółce Przejmującej majątku, gdzie Spółka Przejmująca dokonała już inwestycji w nieruchomości, a po Podziale majątek ten zostanie uzupełniony nieruchomościami i wybranym majątkiem posiadanym dotychczas przez Spółkę Dzieloną w ramach Jednostki Biznesowej - Zarządzanie Majątkiem;

b)osiągnięcia efektu specjalizacji, gdzie Spółka Dzielona skupiona będzie na rozwoju działalności dystrybucyjnej, zaś funkcje wspomagające ten rozwój skupione będą w wyspecjalizowanym podmiocie w postaci Spółki Przejmującej;

c)wydzielenie działalności w zakresie majątku pozwoli ograniczyć negatywny wpływ ewentualnych roszczeń osób trzecich wynikających z działalności operacyjnej na majątek posiadany przez Grupę. Po Podziale roszczenia takie będą, co do zasady, kierowane do Spółki Dzielonej i zaspokajane wyłącznie z jej majątku, a nie z majątku przypisanego do Spółki Przejmującej;

d)ponadto wyodrębnienie nieruchomości pozwoli na stworzenie nowych możliwości finansowania nieruchomości, gdzie przedmiot zabezpieczenia nie będzie obciążony ryzykiem związanym z działalnością operacyjną;

e)rozdzielenie działalności powinno pozwolić na zwiększenie efektywności zarządzania poszczególnymi obszarami działalności, umożliwiając wdrożenie odrębnych systemów oceny i odrębnych strategii;

f)ponadto, wyodrębnienie Jednostki Biznesowej - Zarządzanie Majątkiem zwiększy przejrzystość sprawozdań finansowych z punktu widzenia oceny dokonywanej przez instytucje finansowe i kontrahentów, a ponadto ułatwi zarządzanie spółkami pod względem controllingowym;

g)nadto wyodrębnienie poszczególnych Jednostek Biznesowych do wyspecjalizowanych podmiotów pozwoli na utrzymanie lepszej kontroli nad nimi, a w szczególności pozwoli na precyzyjną wycenę poszczególnych segmentów działalności;

h)jednocześnie, Wnioskodawca nie wyklucza, że finalizacja reorganizacji może w przyszłości umożliwić sprzedaż Spółki Dzielonej do zewnętrznego inwestora, przy jednoczesnym pozostawieniu kontroli Udziałowca nad majątkiem Grupy w postaci udziałów w Spółce Przejmującej.

Mając na względzie przedstawione wyżej założenia i cele biznesowe, Wnioskodawca precyzuje i podkreśla, że ani głównym, ani jednym z głównych celów Podziału Spółki Dzielonej nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, zaś podział zostanie przeprowadzony z przyczyn ekonomicznych wskazanych powyżej.

5. Historia nabycia udziałów przez udziałowca Spółki Dzielonej

Udziały w Spółce Dzielonej nie zostały nabyte lub objęte przez jej udziałowca w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku z 14 marca 2024 r. wskazali Państwo, że ustalona na dzień poprzedzający dzień Podziału, wartość rynkowa majątku Spółki Dzielonej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcowi Spółki Dzielonej, przy czym przez wartość emisyjną udziałów Wnioskodawca rozumie wartość rynkową tych udziałów ustaloną na dzień poprzedzający dzień Podziału, zaś kalkulacja wartości rynkowej majątku Spółki Dzielonej uwzględni jej potencjalne zobowiązania (tj. zobowiązania odpowiednio pomniejszą wartość przejętych aktywów dla celów ustalenia wartości rynkowej majątku Spółki Dzielonej

Pytania

1.Czy Jednostka Biznesowa - Dystrybucja oraz Jednostka Biznesowa - Zarządzanie Majątkiem w momencie Podziału będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, a w konsekwencji Podział nie będzie skutkował powstaniem po stronie Spółki Dzielonej przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT na podstawie art 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT?

2.Czy Podział nie będzie skutkował powstaniem po stronie Spółki Przejmującej przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c i 8d ustawy o CIT?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.Jednostka Biznesowa - Dystrybucja oraz Jednostka Biznesowa - Zarządzanie Majątkiem w momencie Podziału będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), a w konsekwencji Podział nie będzie skutkował powstaniem po stronie Spółki Dzielonej przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT na podstawie art 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT.

2.Podział nie będzie skutkował powstaniem po stronie Spółki Przejmującej przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c i 8d ustawy o CIT.

Ad 1 uzasadnienie dotyczące pytania 1

Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa - wartości rynkowej składników majątku przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalonej na dzień podziału lub wydzielenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - przychodem jest wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału lub wydzielenia, przy czym przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Biorąc zatem pod uwagę literalną treść art. 12 ust. 1 pkt 9 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT, należy stwierdzić, że ww. przepisy ustawy o CIT odnoszą się do dwóch sytuacji, tj. podziału spółki oraz podziału przez wydzielenie. W pierwszym przypadku wskazanych przepisów ustawodawca wskazuje, że przychód występuje w sytuacji, gdy majątek przejmowany nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast w drugim przypadku zawartym w tych przepisach prawodawca uznał, że przychód wystąpi w sytuacji, gdy majątek przejmowany lub majątek pozostający w spółce nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji w celu oceny, czy wydzielenie Jednostki Biznesowej - Zarządzanie Majątkiem w ramach podziału przez wydzielenie może kreować dla Spółki Dzielonej przychód podatkowy, wymagane jest m.in. ustalenie, czy zarówno majątek przejmowany na skutek podziału, jak i majątek pozostający w Spółce Dzielonej stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki (pracownicy). Finalnie zespół taki powinien być przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Pojęcie „wyodrębnienia organizacyjnego” zostało wyjaśnione m.in. przez:

a)Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej wydanej 9 lipca 2020 r. (Znak: 0114-KDIP1-3.4012.202.2020.2.KK), zgodnie z którą: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa”;

b)Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej wydanej 22 listopada 2016 r. (Znak: 1061-IPTPP3.4512.541.2016.2.ALN), zgodnie z którą: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako np. dział, wydział, oddział. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość)”.

Powyższe stanowisko wyraził również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 3 sierpnia 2017 r. (Znak: 0114-KDIP1-1.4012. 258.2017.1.MAO), który wskazał, że: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.

Taką argumentację podzielają również sądy administracyjne. Wskazać tutaj można przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego („WSA”) w Gdańsku z 21 listopada 2012 r. (sygn. akt I SA/Gd 971/12), w którym sąd stwierdził, że: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

W wyroku WSA w Warszawie z 21 czerwca 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 2836/11) sąd uznał, że: „wyodrębnienie organizacyjne nie musi mieć sformalizowanego charakteru, ani też nie może być uznawane za decydujące dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić „nabywcy” podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Z kolei wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe oznacza więc sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Reasumując, na gruncie ustawy o CIT, mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

a.istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, które są ze sobą powiązane funkcjonalnie,

b.zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

c.składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

d.zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Przechodząc na grunt opisanego zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie z powyższych warunków będą spełnione zarówno w odniesieniu do Jednostki Biznesowej - Dystrybucja, jak i Jednostki Biznesowej - Zarządzanie Majątkiem, tj. każda z tych Jednostek stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Jednostki biznesowe składają się bowiem z zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, które są ze sobą powiązane w sposób funkcjonalny, tj. tworzą całość z ekonomicznego punktu widzenia, która służy prowadzeniu działalności gospodarczej.

Obie jednostki biznesowe, w oparciu o Uchwałę, zostały wyodrębnione w ramach Spółki Dzielonej na płaszczyźnie organizacyjnej (w szczególności posiadają własne struktury organizacyjne oraz przypisany do siebie personel) oraz finansowej (m.in. przypisanie przychodów i kosztów, aktywów i pasywów, sporządzanie odrębnych sprawozdań dla celów wewnętrznych).

Wykorzystywanie odrębnych składników majątkowych oraz ich funkcjonalny związek, jaki występuje w ramach tych dwóch grup składników, właściwy dla prowadzenia danego rodzaju działalności, jak również odrębne zarządzanie tymi rodzajami działalności wynikające z przyjętej struktury organizacyjnej, przemawiają za wnioskiem o istnieniu w ramach Spółki Dzielonej odrębnych pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym struktur, tj. odrębnych zorganizowanych części przedsiębiorstwa. Obie te części przedsiębiorstwa charakteryzują się zdolnością do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębne przedsiębiorstwa. Podkreślenia w tym miejscu wymaga fakt, iż przypisane do poszczególnych jednostek składniki majątkowe, jak również umowy z dostawcami i odbiorcami wyrobów i towarów oraz usług, umożliwiają niezależną realizację zadań gospodarczych polegających z jednej strony na dystrybucji sprzętu RTV i AGD oraz - z drugiej strony - na prowadzeniu działalności polegającej na zarządzaniu przypisanym majątkiem, w szczególności nieruchomościami, a po Podziale osiąganiu przychodów z najmu majątku. Zatem z jednej strony przedmiotem wydzielenia do Spółki Przejmującej będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa umożliwiająca prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie zarządzania i wynajmem majątku. Z drugiej strony składniki majątkowe, które pozostaną w Spółce Dzielonej, będą umożliwiały kontynuowanie w dotychczasowym zakresie działalność Jednostki Biznesowej - Dystrybucja.

Zarówno Jednostka Biznesowa - Dystrybucja, jak i Jednostka Biznesowa - Zarządzanie Majątkiem są przeznaczone do realizacji zadań gospodarczych, tj. odpowiednio dystrybucji sprzętu RTV oraz AGD oraz zarządzania majątkiem (zgodnie z przedstawionym opisem), a zadania te mogą być realizowane przez te jednostki samodzielnie po Podziale.

Ponadto, zgodnie z artykułem 12 ust. 13 ustawy o CIT, przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów podziału spółek, jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Zgodnie zaś z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, jeżeli podział Spółki nie został przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Według opisu zdarzenia przyszłego podział nastąpi z przyczyn ekonomicznie uzasadnionych i brak jest przesłanki uchylania (się – przypis organu) lub unikania opodatkowania.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, majątek będący przedmiotem wydzielenia do Spółki Przejmującej oraz majątek pozostający w Spółce Dzielonej, tj. Jednostka Biznesowa - Dystrybucja oraz Jednostka Biznesowa - Zarządzanie Majątkiem będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. W konsekwencji, Podział nie będzie skutkować powstaniem po stronie Spółki Dzielonej przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT.

Ad 2 uzasadnienie dotyczące pytania 2

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

-przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

-przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

-przychody spółki dzielonej.

Należy zauważyć, że dla określenia skutków opodatkowania spółki przejmującej kluczowe/zasadnicze znaczenie ma art. 12 ust. 1 pkt 8c i 8d ww. ustawy, a art. 7b ww. ustawy ma charakter pomocniczy. Celem art. 7b ustawy o CIT jest bowiem określenie rodzajów przychodów przypisywanych do źródła, jakim są zyski kapitałowe.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Art. 12 ust. 1 pkt 8d ww. ustawy stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się, w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a)spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b)spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zgodnie z art. 12 ust. 13 ww. ustawy, przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W myśl art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W myśl art. 12 ust. 15 ustawy o CIT, przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1)art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2)art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3)art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Zgodnie z art. 12 ust. 16 ww. ustawy, przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

W ocenie Wnioskodawcy, przychód z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT nie powstanie z uwagi na wyłączenie zawarte w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Artykuł 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT stanowi, że przychodem jest wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Niemniej, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się: „wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a)spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b)spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu”.

Spółka Przejmująca po podziale Spółki Dzielonej, przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątku Spółki Dzielonej przejętych w wyniku podziału, w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych tej Spółki Dzielonej.

Zgodnie z art. 93c Ordynacji Podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Przepis ten ustanawia tzw. sukcesję uniwersalną, rozumianą jako wstąpienie następcy prawnego - Spółki Przejmującej, we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika (Spółki Dzielonej). Sukcesja uniwersalna dotyczy jedynie takich praw i obowiązków publicznoprawnych, które istniały przed połączeniem się podmiotów. Tym samym, odnosi się również do ustalania wartości składników Spółki Przejmującej.

Wniosek z powyższego jest taki, że skoro wartość składników majątkowych Spółki Dzielonej przyjęta zostanie w Spółce Przejmującej podobnie jak w Spółce Dzielonej zgodnie z zasadą kontynuacji wyceny, to przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT nie powstanie dla Spółki Przejmującej.

Jednocześnie, z uwagi na okoliczność, że Spółka Przejmująca jest spółką podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT), składniki majątkowe należące do Spółki Dzielonej, przejęte przez Spółkę Przejmującą w wyniku podziału, zostaną przypisane do prowadzonej działalności na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Ponadto Spółka Dzielona i Spółka Przejmująca (…) są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy o CIT.

Ponadto, zgodnie z artykułem 12 ust. 13 ustawy o CIT, przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów podziału spółek, jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Zgodnie zaś z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, jeżeli podział Spółki Dzielonej nie został przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Według opisu zdarzenia przyszłego podział nastąpił z przyczyn ekonomicznie uzasadnionych i brak jest przesłanki uchylania (się - przypis organu) lub unikania opodatkowania.

Reasumując, uznać należy, że zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, a tym samym po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

W rozważanym przypadku nie powstanie również przychód dla Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, z uwagi na fakt, iż wartość emisyjna udziałów przydzielonych Udziałowcom będzie nie niższa niż wartość rynkowa przejętego w ramach procedury podziału majątku Spółki Dzielonej.

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, przychodem jest wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

W tym przypadku kluczowe jest stwierdzenie, czy Spółka Przejmująca otrzyma majątek, którego wartość rynkowa będzie nie wyższa niż wartość emisyjna wydanych udziałów. Przychodem podlegającym opodatkowaniu wg. ustawy o CIT jest bowiem dodatnia różnica pomiędzy:

A.wartością majątku Spółki Dzielonej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą a

B.wartością emisyjną wydanych udziałów.

Zgodnie z definicją zawartą w ustawie o CIT za wartość emisyjną udziałów (pkt B) uważa się cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji) (art. 4a pkt 16a ustawy o CIT).

Mając na uwadze, że definicja „wartość emisyjna udziałów” ma zastosowanie tylko do ustalenia wartości w przypadku restrukturyzacji spółek polegających na połączeniach lub podziałach, musi odnosić się ona do wartości majątku łączonego lub wydzielanego.

Ustalając wartość emisyjną należy odnieść się do (właściwych dla połączeń i podziałów) warunków „obejmowania” udziałów (akcji). Warunki te ustalane są zgodnie z obowiązującą procedurą wskazaną w przepisach Kodeksu spółek handlowych. W ramach tej procedury powinien zostać określony m.in. szczegółowy parytet wymiany udziałów (akcji).

W przypadku podziału spółek pojęcia „ceny objęcia” nie można rozumieć w taki sposób, jak czyni się to w przypadku zwykłej sprzedaży udziałów. W przypadku podziału dochodzi do swego rodzaju „wymiany”, w efekcie której część majątku posiadanego przez Spółkę Dzieloną zostaje przeniesiona do Spółki Przejmującej, gdzie w zamian za ten majątek, Spółka Przejmująca emituje nowe udziały do dotychczasowych wspólników Spółki Dzielonej.

Zatem, dla zachowania neutralności podziału przez wydzielenie istotna jest nie tyle wartość nominalna udziałów emitowanych w zamian za przejmowany majątek, co wartość rynkowa tych udziałów, która może różnić się od ich wartości nominalnej. Potwierdzają to poglądy prezentowane w doktrynie, zgodnie z którymi wartość emisyjna udziałów/akcji, o której mowa w powyższym przepisie jest, co do zasady, równa wartości rynkowej tych udziałów/akcji (por. W. Majkowski, M. Michna, Neutralność podatkowa połączeń spółek kapitałowych po nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zasada czy już jedynie wyjątek?, Przegląd Podatkowy nr 7 z 2019 r., str. 40). Jeżeli wartość rynkowa wyemitowanych udziałów będzie nie niższa niż wartość przejmowanej części przedsiębiorstwa, wówczas zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, który wyłącza z przychodów podatkowych wartość rynkową majątku podmiotu dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części nie przewyższającej wartości emisyjnej udziałów.

W zakresie ustalenia wartości majątku Spółki Dzielonej (pkt A) nie ma legalnej definicji „majątku”.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują użytego w powyższych artykułach pojęcia majątku. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, w celu określenia znaczenia tego pojęcia należy odwołać się do innych źródeł.

Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm. dalej: „k.c.”) nie odnosi się wprost do definicji powyższego pojęcia. Należy jednak wskazać, że w prawie cywilnym przyjmuje się, że określenie „majątek” ma dwa znaczenia i może oznaczać zarówno zbiór aktywów przysługujących określonemu podmiotowi (znaczenie węższe, definicja zbliżona do pojęcia mienia), jak i zbiór zarówno aktywów jak i pasywów (znaczenie szersze).

Przykładowo, zgodnie z komentarzem do art. 44 k.c. (red. prof. ucz. UW dr hab. Konrad Osajda, Kodeks cywilny. Komentarz. Wyd. 24, Warszawa 2020): „Wśród koncepcji dotyczących pojęcia majątku wyróżnić można następujące:

1.koncepcję utożsamiającą majątek wyłącznie ze zbiorem aktywów przysługujących określonemu podmiotowi, co jest rozumieniem zbliżonym do pojęcia mienia (...);

2.koncepcję szerszą, w myśl której majątek stanowi zbiór zarówno aktywów, jak i pasywów;

3.pogląd, iż majątek może mieć na gruncie konkretnych przepisów albo pierwsze (wąskie) albo drugie (szerokie) znaczenie”.

Jednocześnie, autorzy ww. komentarza wskazują, że „(..) pojęcie mienia odnosi się zawsze tylko do zbioru aktywów (tak SN w wyr. z 3 grudnia 2009 r., sygn. akt II CSK 215/09, Legalis), podczas gdy termin „majątek” może odnosić się - w szerokim rozumieniu - zarówno do aktywów i pasywów, jak i - w wąskim rozumieniu - jedynie do aktywów”.

Powyższe wnioski znajdują także potwierdzenie w innych źródłach, przykładowo w innym komentarzu do art. 44 k.c.: „W literaturze cywilistycznej można odnaleźć kilka ujęć terminu „majątek”. Po pierwsze, przez majątek rozumie się aktywa przysługujące określonemu podmiotowi, co jest terminem zbliżonym do pojęcia mienia (wyr. SA w Łodzi z 28 marca 2014 r., sygn. akt I ACa 1278/13, Legalis). Według szerszego ujęcia termin „majątek” używany jest dla określenia zarówno aktywów, jak i pasywów. Występuje także pogląd, że majątek może mieć na gruncie konkretnych przepisów albo pierwsze (wąskie), albo drugie (szerokie) znaczenie (wyr. SN z 3 grudnia 2009 r., sygn. akt II CSK 215/09, Legalis), oraz koncepcja, zgodnie z którą majątkiem jest różnica powstała z porównania aktywów i pasywów danego podmiotu (A. Dyoniak, Pojęcie, s. 120-121). Powszechnie przyjmowane jest stanowisko trzecie, zgodnie z którym w przepisach prawa pojęcie majątku wystąpić może zarówno w szerokim, jak i wąskim znaczeniu (m.in. A. Dyoniak, Pojęcie, s. 123; Z. Radwański, A. Olejniczak, Prawo cywilne, 2015, s. 134-135; M. Bednarek, Mienie, s. 30; W.J. Katner, w: SPP, t. 1, 2012, s. 1298)” (red. dr hab. Mariusz Załucki, Kodeks cywilny. Komentarz, Wyd. 1, Warszawa 2019).

W ocenie Wnioskodawcy, z powyższego wynika, że majątek może być rozumiany zarówno jako zbiór aktywów, jak i zbiór aktywów jak i pasywów. Jednocześnie, jak wskazano w przywołanych powyżej fragmentach, powszechnie przyjmuje się również koncepcję, zgodnie z którą majątek może mieć albo wąskie albo szerokie znaczenia na gruncie konkretnych przepisów.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie ustawy o CIT przez pojęcie „wartość rynkowa majątku” należy rozumieć majątek w ujęciu szerszym, w myśl którego stanowi on zbiór aktywów oraz pasywów. Należy podkreślić, że w przypadku przyjęcia odmiennego rozumienia wartości majątku spółki dzielonej (tj. innego niż wartość aktywów z uwzględnieniem wartości zobowiązań), na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8d prawie zawsze powstałby przychód z tytułu łączenia bądź podziału spółki. Skoro przez wartość emisyjną należy rozumieć wartość rynkową wydanych udziałów w spółce przejmującej, natomiast wartość rynkowa udziałów z definicji uwzględnia zarówno wartości aktywów spółki, jak i wartość zobowiązań (ponieważ wartość ta musi uwzględniać ogół praw i obowiązków danego podmiotu), w związku z tym nie może przekraczać wartości majątku podmiotu uwzgledniającej także jego zobowiązania.

Gdyby zatem przyjąć węższe rozumienie majątku (tj. majątek jako zbiór aktywów), wartość emisyjna udziałów przydzielonych udziałowcom spółki dzielonej w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nigdy nie byłaby mu równa. Tym samym w sytuacji, w której spółka dzielona miałaby jakiekolwiek zadłużenie, podział zawsze skutkowałby powstaniem przychodu po stronie spółki przejmującej.

Podsumowując powyższe rozważania, Wnioskodawca pragnie wskazać, że na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, wartość majątku należy rozumieć jako majątek w ujęciu szerszym, stanowiący zbiór aktywów oraz zobowiązań. Przedstawione powyżej rozumienie pojęcia „majątku” na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT przemawia również za przyjęciem identycznego podejścia do tego pojęcia na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT. Przemawia za tym podstawowa reguła wykładni językowej zgodnie z którą te same pojęcia należy intepretować zawsze w ten sam sposób.

Przedstawione powyżej stanowisko zostało potwierdzone przez organy podatkowej przy interpretacji pojęcia „majątku” użytego w ustawie o CIT, przykładowo w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

a)z 24 maja 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.38.2019.2.MC oraz z 21 stycznia 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.478.2019.1.JF, w których wnioskodawcy w stanowiskach uznanych przez organ za prawidłowe wskazali: „Jednocześnie wycena wartości majątku, winna uwzględniać również wartość przejmowanych pasywów (zobowiązań) przejmowanej spółki. Zauważyć bowiem należy, że wszelkie zobowiązania, stanowią obciążenie ekonomiczne, a w konsekwencji obniżają wartość majątku przejmowanej spółki”;

b)z 3 lipca 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.163.2019.1.AM, w której organ potwierdził, że: „Wartość majątku Spółki przejmowanej stanowi wartość poszczególnych składników majątku pomniejszona o wartość zobowiązań i rezerw na zobowiązania”;

c)z 26 maja 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.94.2020.1.AK, z 23 kwietnia 2021 r., Znak: 0114- KDIP2-1.4010.74.2021.1.JF, w których organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, wskazując: „Odnosząc wyższej cytowane przepisy do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że przez ustaloną na dzień łączenia wartość majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów”;

d)z 13 października 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.332.2020.1.SG, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie wartości majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT należy rozumieć szeroko, tj. jako zbiór aktywów i pasywów”.

Mając na uwadze powyższe argumenty, zdaniem Wnioskodawcy, przez pojęcie wartości rynkowej majątku Spółki Dzielonej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny (jako przykład przywołać można tutaj metody majątkowe, metody dochodowe, metody porównawcze, metody mieszane), przy czym majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i zobowiązań.

W związku z tym, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym, wartość rynkowa wydawanych udziałowcowi udziałów w zamian za przejmowany majątek Spółki Dzielonej będzie nie niższa niż rynkowa wartość wyodrębnionej części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej (dla ustalenia, której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i zobowiązań) na dzień poprzedzający dzień Podziału, w rozważanym przypadku nie powstanie przychód dla Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 18 ze zm.).

Natomiast, zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółki dzielonej oraz spółki przejmującej przy podziale przez wydzielenie regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o CIT,

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o CIT,

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT,

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

-przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

-przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

-przychody spółki dzielonej.

W myśl art. 7b ust. 1a ustawy o CIT,

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Powołane przepisy nie stanowią jednak podstawy powstania zobowiązania podatkowego, a jedynie wskazówkę, do jakiego koszyka przychodów wskazane powyżej przychody powinny być zaklasyfikowane. Samo powstanie ewentualnego przychodu reguluje art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT,

przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT,

przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8f ww. ustawy,

przychodem jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT,

przychodem jest w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie albo podziale przez wyodrębnienie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału lub dzień wydzielenia albo dzień wyodrębnienia, przy czym przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ww. ustawy,

do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego, oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT,

do przychodów nie zalicza się w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie albo podziale przez wyodrębnienie majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa - wartości rynkowej składników majątku przeniesionych na spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane ustalonej na dzień poprzedzający dzień podziału lub dzień wydzielenia albo dzień wyodrębnienia.

Zgodnie z art. 12 ust. 13 ustawy o CIT,

przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W świetle art. 12 ust. 14 ustawy o CIT,

jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT,

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Artykuł 12 ust. 16 ustawy o CIT stanowi,

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Państwa wątpliwosci w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 budzi kwestia ustalenia czy Jednostka Biznesowa - Dystrybucja oraz Jednostka Biznesowa - Zarządzanie Majątkiem w momencie Podziału będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, a w konsekwencji Podział nie będzie skutkował powstaniem po stronie Spółki Dzielonej przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości wskazać należy, że biorąc pod uwagę literalną treść cytowanego już wyżej art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT należy stwierdzić, że ww. przepis odnosi się do trzech sytuacji, tj. podziału spółki oraz podziału przez wydzielenie lub podziału przez wyodrębnienie. W pierwszym przypadku wskazanych przepisów ustawodawca wskazuje, że przychód występuje w sytuacji, gdy majątek przejmowany nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast w dwóch pozostałych przypadkach zwartych w tych przepisach prawodawca uznał, że przychód wystąpi w sytuacjach, gdy majątek przejmowany lub majątek pozostający w spółce nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, żeby skorzystać z wyłączenia z przychodów obydwie części majątku muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W konsekwencji wystąpienie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, uzależnione jest od posiadania przez obydwie części przedsiębiorstwa podlegającego podziałowi przez wydzielenie atrybutu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ww. ustawy.

Z kolei zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT,

ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wynika z cytowanego przepisu, status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

- stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań),

- jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie,

- jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych,

- mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że jednym z podstawowych elementów istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).

Z opisu sprawy wynika m.in., że w ramach procesu reorganizacji działalności Wnioskodawcy, planowany jest podział Spółki Dzielonej.

Uchwałą zarządu Spółki Dzielonej w Spółce Dzielonej wyodrębniono dwie jednostki biznesowe. Pierwszą z wyodrębnionych jednostek jest Jednostka Biznesowa – Dystrybucja. Drugą z wyodrębnionych jednostek jest Jednostka Biznesowa - Zarządzanie Majątkiem. Poszczególne jednostki biznesowe mają zatem odrębne cele biznesowe. Dla poszczególnych jednostek zostały również ustalone odrębne zadania. Do każdej Jednostki Biznesowej przypisano kierownika danej jednostki (osobę wyznaczoną do kierowania daną jednostką). Uchwałą ustalono także zasady przypisania Jednostce Biznesowej - Dystrybucja oraz Jednostce Biznesowej - Zarządzanie Majątkiem określonych składników majątku Spółki Dzielonej (w tym środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, środków pieniężnych, wyposażenia itp.), które są bezpośrednio związane z działalnością danej Jednostki Biznesowej. Każdej z jednostek biznesowych przypisano także zobowiązania związane z przydzielonymi jej składnikami majątku Spółki Dzielonej oraz pracownikami i pozostałym personelem zatrudnionym na podstawie innych tytułów niż umowa o pracę.