W zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca po zbyciu Udziałów i przy założeniu spełnienia wszystkich pozostałych warunków opodatkowania Ryczałtem mógł dokonać wyboru opodatkowania Ryczałtem poprzez złożenie zawiadomienia ZAW-RD, bez konieczności upływu okresu, o którym mowa w art. 28l ust. 2 Ustawy o CIT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca po zbyciu Udziałów i przy założeniu spełnienia wszystkich pozostałych warunków opodatkowania Ryczałtem mógł dokonać wyboru opodatkowania Ryczałtem poprzez złożenie zawiadomienia ZAW-RD, bez konieczności upływu okresu, o którym mowa w art. 28l ust. 2 Ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

X Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm., dalej: „Ustawa o CIT”).

Przeważającym przedmiotem działalności Wnioskodawcy wg PKD jest sprzedaż hurtowa wyrobów metalowych oraz sprzętu i dodatkowego wyposażenie hydraulicznego i grzejnego (PKD: 46, 74, Z). Spółka zajmuje się bowiem sprzedażą instalacji z sektora techniki grzewczej, sanitarnej i instalacyjnej.

W styczniu 2022 r. Spółka złożyła zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (dalej: „Ryczałt”), o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7 - ZAW-RD (dalej: „Zawiadomienie”). W zawiadomieniu Wnioskodawca wskazał, że dokonuje wyboru opodatkowania Ryczałtem od 1 stycznia 2022 r.

W wyniku wewnętrznej weryfikacji okazało się jednak, że Spółka na dzień rozpoczęcia opodatkowania Ryczałtem nie spełniała warunku, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 5 Ustawy o CIT, tj. posiadała udziały w kapitale innej spółki.

Wnioskodawca na podstawie umowy sprzedaży z dnia 29 kwietnia 2021 r., zawartej w formie aktu notarialnego, nabył dwa udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce o łącznej wartości nominalnej 100 zł (dalej: „Udziały”). Następnie Spółka, na mocy umowy sprzedaży Udziałów z dnia 8 lutego 2022 r., zawartej w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi, dokonała ich zbycia.

W związku z powyższym, Wnioskodawca na wskazany w zawiadomieniu pierwszy dzień opodatkowania Ryczałtem nie był uprawniony do dokonania wyboru tej formy opodatkowania. Obecnie, po dokonaniu zbycia Udziałów, Wnioskodawca spełnia warunek, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 5 Ustawy o CIT. Ponadto Spółka spełnia także inne warunki uprawniające do opodatkowania Ryczałtem, o których mowa w szczególności w art. 28j-28k Ustawy o CIT.

W związku z powyższym Wnioskodawca złożył 20 lutego 2024 roku zawiadomienie o wyborze opodatkowania Ryczałtem z dniem 1 lutego 2024 roku. W rezultacie Spółka zamknęła księgi rachunkowe, otworzyła księgi rachunkowe na pierwszy dzień miesiąca opodatkowania Ryczałtem oraz sporządzi sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Pytanie

Czy Wnioskodawca po zbyciu Udziałów i przy założeniu spełnienia wszystkich pozostałych warunków opodatkowania Ryczałtem mógł dokonać wyboru opodatkowania Ryczałtem poprzez złożenie zawiadomienia ZAW-RD, bez konieczności upływu okresu, o którym mowa w art. 28l ust. 2 Ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, po zbyciu Udziałów i przy założeniu spełnienia wszystkich pozostałych warunków opodatkowania Ryczałtem, mógł on dokonać wyboru opodatkowania Ryczałtem poprzez złożenie zawiadomienia ZAW-RD, bez konieczności upływu okresu, o którym mowa w art. 28l ust. 2 Ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Jak wynika z art. 28j ust. 1 pkt 2-7 Ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

2)mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

a)z wierzytelności,

b)z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

c)z części odsetkowej raty leasingowej,

d)z poręczeń i gwarancji,

e)z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

f)ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

g)z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 – w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;

3)podatnik:

a)zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku, gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82 % dni przypadających w roku podatkowym, lub

b)ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych;

4)prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, z wyłączeniem fundatorów i beneficjentów fundacji rodzinnej;

5)nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

6)nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości;

7)złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

Stosownie do art. 28j ust. 5 Ustawy o CIT, zawiadomienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 7, może zostać złożone, a opodatkowanie Ryczałtem wybrane przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego - jeżeli na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem podatnik zamknie księgi rachunkowe oraz sporządzi sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości. W tym przypadku księgi rachunkowe otwiera się na pierwszy dzień miesiąca opodatkowania ryczałtem.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o CIT, rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

W myśl art. 8 ust. 2a Ustawy o CIT, w przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności w drugiej połowie roku kalendarzowego i wybrania roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym, pierwszy rok podatkowy może trwać od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym rozpoczęto działalność.

Stosownie do art. 8 ust. 6 Ustawy o CIT, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Zgodnie z art. 8 ust. 6a Ustawy o CIT, jeżeli podatnik dokonał wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek przed upływem przyjętego roku podatkowego, zgodnie z art. 28j ust. 5, miesiąc poprzedzający pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem jest ostatnim miesiącem roku podatkowego tego podatnika.

Zgodnie z art. 28f ust. 1 Ustawy o CIT, opodatkowanie ryczałtem obejmuje okres bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych wskazany przez podatnika w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7.

W myśl art. 28l ust. 1 Ustawy o CIT, podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem:

1)roku podatkowego okresu, o którym mowa w art. 28f ust. 1 albo 2 - w przypadku, gdy podatnik złoży informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem;

3)roku podatkowego, w którym podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 i 3;

4)roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym:

a)podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 4-6,

b)podatnik nie prowadził ksiąg podatkowych lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie wyniku finansowego netto,

c)podatnik dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału podmiotów lub otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że:

-podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny jest opodatkowany ryczałtem albo

-podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny z dniem przejęcia lub wniesienia wkładu zamknie księgi rachunkowe, sporządzi sprawozdanie finansowe oraz dokona rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku,

d)podatnik zostanie przejęty przez inny podmiot w drodze łączenia lub podziału podmiotów, w tym podziału przez wydzielenie, lub wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że podmiot przejmujący jest opodatkowany ryczałtem.

Z kolei w myśl art. 28l ust. 2 Ustawy o CIT, w przypadku utraty prawa do opodatkowaniem ryczałtem podatnik może złożyć ponowne zawiadomienie, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7, po upływie 3 lat podatkowych, jednak nie wcześniej niż po upływie 36 miesięcy, następujących po roku kalendarzowym, w którym podatnik utracił prawo do opodatkowania ryczałtem.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zawiadomienie złożone przez niego w styczniu 2022 r. zostało złożone nieskutecznie i nie wywołało skutków prawnych w postaci rozpoczęcia opodatkowania Ryczałtem od dnia w nim wskazanego, tj. od 1 stycznia 2022 r. Zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 5 Ustawy o CIT, Spółka nie złożyła skutecznego zawiadomienia o wyborze opodatkowania Ryczałtem, ponieważ posiadała wówczas Udziały w innej spółce, w efekcie czego nie spełniała warunku, o którym mowa w przytoczonym powyżej przepisie. Należy zatem dojść do wniosku, że Wnioskodawca na skutek złożenia Zawiadomienia w ogóle nie nabył prawa do opodatkowania Ryczałtem.

Z literalnej wykładni art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. a w zw. z art. 28l ust. 2 Ustawy o CIT wynika, że utracić prawo do opodatkowania ryczałtem może wyłącznie „podatnik opodatkowany ryczałtem”. Definicja „opodatkowania ryczałtem” została uregulowana w przywołanym wcześniej art. 28f ust. 1 Ustawy o CIT. Ustawodawca wiąże okres opodatkowania Ryczałtem z okresem wskazanym w zawiadomieniu o wyborze opodatkowania Ryczałtem. Jak jednak zostało wcześniej zaznaczone, Wnioskodawca nie złożył skutecznie Zawiadomienia, ponieważ zarówno na dzień jego złożenia, jak i na dzień wskazany jako pierwszy dzień opodatkowania Ryczałtem, nie spełniał on warunku wymienionego w art. 28j ust. 1 pkt 5 Ustawy o CIT.

W świetle powyższego trzeba stwierdzić, że Spółka nie spełniała definicji „podatnika opodatkowanego ryczałtem”, a zatem nie może w stosunku do niej znaleźć zastosowania art. 28l ust. 1 Ustawy o CIT, regulujący przesłanki i moment utraty prawa do opodatkowania Ryczałtem. Skoro natomiast nie zostały spełnione przesłanki konieczne do stwierdzenia utraty prawa do opodatkowania Ryczałtem, to również nie znajdzie w sytuacji Spółki zastosowanie art. 28l ust. 2 Ustawy o CIT.

Zaprezentowana powyżej literalna wykładnia powyższych przepisów jest spójna z wykładnią celowościową. Jak wynika z uzasadnienia do projektu Ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2122) wprowadzającej te przepisy, „Zasada [wynikająca z art. 28l ust. 2 - dop. Wnioskodawcy] ta zapewni stałość przyjmowanych przez podatników form opodatkowania, jak również ograniczy możliwości wykorzystywania ryczałtu dla celów optymalizacyjnych.”

Podstawowym środkiem do osiągnięcia w/w celu jest przewidziane w art. 28l ust. 2 wyłączenie możliwości dokonania wyboru opodatkowania ryczałtem w okresie kolejnych trzech lat podatkowych (nie mniej niż 36 miesięcy) od momentu utraty prawa do opodatkowania Ryczałtem. Cel ten może więc zostać spełniony wyłącznie w sytuacji, gdy dokonano skutecznego wyboru opodatkowania Ryczałtem i w następstwie podejmowanych następczo działań utracono prawo do tej formy opodatkowania. W sytuacji, gdy podatnik nie dokonał skutecznego wyboru opodatkowania Ryczałtem, sankcja z art. 28l ust. 2 Ustawy o CIT nie znajduje uzasadnienia.

Ponadto zaprezentowana powyżej interpretacja przepisów jest spójna z wykładnią systemową. Ustawodawca wiąże moment nabycia prawa do opodatkowania Ryczałtem z dniem wskazanym w skutecznie złożonym zawiadomieniu - jako pierwszym dniem opodatkowania Ryczałtem. Jak podkreślił jednak Wnioskodawca, w dniu wskazanym w zawiadomieniu nie spełniał on warunku, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 5 Ustawy o CIT. Zgodnie natomiast z art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. a Ustawy o CIT, w takiej sytuacji podatnik traci prawo do opodatkowania Ryczałtem z ostatnim dniem roku podatkowego poprzedzającego rok, w którym podatnik nie spełnił tego warunku. Przyjęcie, że ten ostatni przepis ma w sprawie zastosowanie prowadziłoby do nielogicznego skutku - ponieważ należałoby wówczas uznać, że Spółka utraciła z dniem 31 grudnia 2021 roku uprawnienie, które miałoby przez nią zostać nabyte dopiero później tj. z dniem 1 stycznia 2022 roku. Taka wykładnia jest niezgodna z założeniem racjonalności ustawodawcy.

Biorąc pod uwagę powyższe należy przyjąć, że w sytuacji opisanej w stanie faktycznym Wnioskodawca nie utracił prawa do opodatkowania Ryczałtem, ponieważ nigdy go nie nabył. Wobec Spółki nie mogło więc znaleźć zastosowanie wyłączenie z możliwości skutecznego złożenia zawiadomienia o wyborze opodatkowania Ryczałtem, a Spółka z dniem 1 lutego 2024 roku skutecznie wybrała opodatkowanie Ryczałtem.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje poparcie w wydanych dotychczas interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Organ interpretacyjny jednolicie bowiem uznaje, że w sytuacji, gdy podatnik na pierwszy dzień opodatkowania Ryczałtem wskazany w zawiadomieniu o wyborze opodatkowania Ryczałtem nie spełnia co najmniej jednego z warunków uprawniających do wyboru tej formy opodatkowania, to sankcja z art. 28l ust. 2 ustawy o CIT nie znajduje zastosowania. Takie stanowisko zostało zaprezentowane w następujących rozstrzygnięciach:

- interpretacja indywidualna z 7 września 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.362.2023.1.RH;

- interpretacja indywidualna z 25 listopada 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.542.2022.1.AR;

- interpretacja indywidualna z 12 października 2022 r., Znak: O111-KDIB1-1.4010.482.2022.1.AW.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, z przytoczonych powyżej powodów wynika, że po zbyciu Udziałów Spółka była uprawniona do wyboru opodatkowania Ryczałtem oraz do skutecznego złożenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT, co miało miejsce w dniu 20 lutego 2024 roku. W sytuacji opisanej w stanie faktycznym nie mógł zostać wobec niej zastosowany art. 28l ust. 2 Ustawy o CIT, przewidujący wyłączenie możliwości dokonania wyboru opodatkowania Ryczałtem przez okres trzech lat podatkowych (ale nie mniej niż 36 miesięcy) od momentu utraty uprawnienia do opodatkowania Ryczałtem. Wnioskodawca nie utracił bowiem prawa do opodatkowania Ryczałtem, ponieważ Zawiadomienie zostało złożone nieskutecznie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Spółkę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.