- Czy Pomoc publiczna, którą Spółka otrzymała w ramach Programu stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, - Czy Pomoc publiczna, którą Spółka otrzymała w ramach Programu stanowi przychód zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 lutego 2024 r. za pośrednictwem platformy e-puap wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

  - Czy Pomoc publiczna, którą Spółka otrzymała w ramach Programu stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych,

  - Czy Pomoc publiczna, którą Spółka otrzymała w ramach Programu stanowi przychód zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

X Sp. z o. o. (dalej: Wnioskodawca/Spółka) jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka jest firmą produkcyjną działającą w sektorze technologii sanitarnej i ceramiki łazienkowej należącą do międzynarodowej grupy kapitałowej. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest (…).

Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa energię elektryczną i gaz ziemny. W 2022 r. Spółka odnotowała znaczący wzrost wydatków w związku ze wzrostem cen ww. czynników energetycznych w roku 2022

13 października 2022 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022 – 2024 (Dz. U. 2022, poz. 2088, dalej: ustawa o Zasadach Realizacji Programów Wsparcia).

Na podstawie art. 3 ust. 1 ww. ustawy, uchwałą nr 1/2023 z dnia 3 stycznia 2023 r. Rada Ministrów przyjęła program rządowy pod nazwą: „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.” (dalej: Program). Szczegóły dotyczące Programu zostały zawarte w załączniku do ww. uchwały (dalej: Załącznik do Uchwały). Celem Programu było udzielenie wsparcia finansowego przedsiębiorstwom energochłonnym, w przypadku których prowadzenie działalności gospodarczej było zagrożone, z uwagi na dynamiczny wzrost kosztów zakupu energii elektrycznej i gazu ziemnego w roku 2022.

Jak wynika z pkt 4 Załącznika do Uchwały, Program finansowany jest ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji (dalej: Fundusz), o którym mowa w ustawie z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1312 z późn. zm.; dalej: ustawa o Systemie Rekompensat). Fundusz jest państwowym funduszem celowym. Dysponentem Funduszu jest Minister właściwy do spraw Gospodarki.

Natomiast pkt 7 Załącznika do Uchwały stanowi, że pomoc jest udzielana w formie bezzwrotnej.

W okresie od 9 lutego 2023 r. do 22 lutego 2023 r. zainteresowane podmioty mogły składać wnioski o udzielenie pomocy w ramach Programu. Wnioskodawca w ww. okresie wysłał wniosek o udzielenie pomocy publicznej w ramach Programu (dalej: Wniosek) do Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: NFOŚiGW). NFOŚiGW jest operatorem Programu.

Spółka oświadczyła we Wniosku, że spełnia wymogi umożliwiające otrzymanie pomocy w ramach Programu.

(…). Spółka zawarła ze Skarbem Państwa - Ministrem Rozwoju i Technologii, reprezentowanym przez NFOŚiGW „Umowę o udzielenie pomocy publicznej w związku ze wzrostem cen energii elektrycznej i gazu ziemnego” (dalej: Umowa), na podstawie, której otrzymała bezzwrotną pomoc publiczną w postaci określonej kwoty pieniężnej (dalej: Pomoc publiczna) w ramach Programu. Pomoc publiczna została wypłacona Wnioskodawcy 17 marca 2023 r.

Umowa została zwarta z uwagi na konieczność łagodzenia negatywnych skutków nagłego wzrostu cen energii elektrycznej i gazu ziemnego, który to wzrost stanowi zagrożenie dla dalszej działalności przedsiębiorstw, szczególnie przemysłowych przedsiębiorstw energochłonnych, a więc takich, dla których koszty energii stanowią dużą część wszystkich kosztów operacyjnych, uwzględniając:

   - przepisy ustawy z dnia 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 (Dz. U. 2022, poz. 2088);

   - komunikat Komisji Europejskiej „Tymczasowe kryzysowe ramy środków pomocy państwa w celu wsparcia gospodarki po agresji Rosji wobec Ukrainy” (Dz. Urz. UE C 426 z 9 listopada 2022, str. 1), w którym dopuszczona została możliwość udzielania przez państwa członkowskie Unii Europejskiej pomocy publicznej z tytułu zakłóceń w  działalności gospodarki Unii Europejskiej;

   - przyjęty 3 stycznia 2023 r. przez Radę Ministrów, na podstawie art. 3 ww. ustawy program rządowy pod nazwą „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.”;

   - decyzję Komisji Europejskiej z 20 grudnia 2022 r. TCF: Aid for additional costs due to exceptionally severe increases in natural gas and electricity prices incurred in 2022 (program pomocowy nr: SA.104932);

   - umowę zawartą pomiędzy Ministrem Rozwoju i Technologii a NFOŚiGW w sprawie szczegółowych zasad współpracy w zakresie Programu (zawartą dnia 8 lutego 2023 r.);

   - Regulamin naboru w ramach Programu przyjętego uchwałą Rady Ministrów nr 1/2023 z  3 stycznia 2023 r. pod nazwą: „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z  nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.”, ze zmianami.

W Umowie Wnioskodawca oświadczył, m.in. że:

   - wykonuje działalność gospodarczą na dzień złożenia wniosku i wykonywał ją przez cały okres od 1 lutego do 31 grudnia 2022 r. i co najmniej jeden miesiąc roku 2021 na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

   - poniósł koszty zakupu energii elektrycznej lub gazu ziemnego w roku 2021 stanowiące łącznie nie mniej niż 3% jego wartości produkcji;

   - co najmniej 50% jego przychodu lub wartości jego produkcji w okresie referencyjnym i okresie kwalifikowanym pochodziło z działalności w jednej albo wielu podklasach PKD lub produkcji produktów o kodach PRODCOM wymienionych w części 17 Programu;

   - nie jest w stanie likwidacji lub nie jest w stosunku do niego otwarte postępowanie upadłościowe;

   - nie zalega z zapłatą podatków stanowiących dochód budżetu państwa;

   - nie zalega z zapłatą należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne.

Pytania

1) Czy Pomoc publiczna, którą Spółka otrzymała w ramach Programu stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

2) Czy Pomoc publiczna, którą Spółka otrzymała w ramach Programu stanowi przychód zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Państwa zdaniem, otrzymana Pomoc publiczna w ramach Programu nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ad. 2

Państwa zdaniem, otrzymana Pomoc publiczna w ramach Programu będzie stanowić przychód zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych.

Podstawy prawne

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, cyt.:

„Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.”

Na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, cyt.:

„Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art.  24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.”

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT, cyt.:

„Przychodami (...) są w szczególności:

 1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe,

 2) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe i instytucje gospodarki budżetowej w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie;”

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT, cyt.:

"Do przychodów nie zalicza się wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów.”

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, cyt.:

„Wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach;”

W myśl art. 21 ust. 1 ustawy o Systemie Rekompensat, cyt.:

„Fundusz Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, zwany dalej "Funduszem", jest państwowym funduszem celowym.”

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o Systemie Rekompensat, cyt.:

„Fundusz może otrzymywać wpłaty z budżetu państwa z przeznaczeniem na realizację programu rządowego, o którym mowa w ustawie z dnia 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 (Dz. U. poz. 2088).”

Ponadto, zgodnie z art. 23 pkt 3 ustawy o Systemie Rekompensat, cyt.:

„Środki Funduszu przeznacza się na: wypłatę pomocy publicznej w związku ze wzrostem cen energii elektrycznej i gazu ziemnego, o której mowa w ustawie z dnia 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024, oraz uzasadnionych kosztów poniesionych przez operatora programu wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024, związanych z wykonywaniem jego zadań.”

Natomiast stosownie do art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej: ustawa o Finansach Publicznych), cyt.:

„Przychody państwowego funduszu celowego pochodzą ze środków publicznych, a koszty są ponoszone na realizację wyodrębnionych zadań państwowych.”

Ad. 1

Ustawa o CIT nie zawiera legalnej definicji przychodu. Katalog przychodów wymienionych w ustawie ma charakter otwarty i jedynie przykładowy. Ustawodawca nie wprowadził do ustawy o CIT ogólnej definicji przychodu.

O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje jego definitywny charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Wyjątki od tej zasady wynikać muszą z konkretnego przepisu ustawy wyłączającego bądź zwalniającego konkretny przychód/dochód z opodatkowania.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT, cyt.:

„Do przychodów nie zalicza się wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów.”

W ocenie Wnioskodawcy, udzielona Pomoc publiczna przyznana w ramach Programu, powinna zostać uznana za wyłączoną z przychodów podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT, jako wartość nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów.

Literalna wykładnia przepisu art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT, wskazuje, że możliwość zastosowania przedmiotowego przepisu, w odniesieniu do Pomocy publicznej, jest uzależniona od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

 a) uzyskany przychód musi stanowić przychód z otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy, praw czy też innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń,

 b) nieodpłatne świadczenia są finansowane lub współfinansowane ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych,

 c) nieodpłatne świadczenia są finansowane lub współfinansowane w powyższy sposób w  ramach programów rządowych.

Ad. a)

Odnosząc się do pierwszego z warunków należy stwierdzić, że niewątpliwie Wnioskodawca otrzymał Pomoc publiczną w formie pieniężnej. Jednakże nie oznacza to a priori, że stanowi ona przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W opinii Wnioskodawcy, w  określonych przypadkach otrzymanie środków pieniężnych może być następstwem świadczenia nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego.

Przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji świadczeń nieodpłatnych czy też częściowo odpłatnych. Wobec czego zasadne w tym zakresie będzie odwołanie się do orzecznictwa sądów administracyjnych. I tak, zgodnie z uchwałą NSA z 18 listopada 2002 r. (sygn. akt FPS 9/02), cyt.:

"(...) przez pojęcie nieodpłatnego świadczenia należy rozumieć wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku osobie, mające konkretny wymiar finansowy"

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka uzyskała Pomoc publiczną w związku z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r. Istotnie uzyskanie Pomocy publicznej nie wiązało się z koniecznością wykonania przez Wnioskodawcę ekwiwalentnego świadczenia wobec Funduszu, od którego otrzymana została Pomoc publiczna. Wnioskodawca nie był zobligowany do żadnego dodatkowego działania którego beneficjentem byłby podmiot wypłacający świadczenie. Zatem w ocenie Wnioskodawcy, uzasadnione jest stwierdzenie, że Wnioskodawca uzyskał nieodpłatne świadczenie, gdyż w  zaistniałej sytuacji mamy do czynienia z podstawową cechą świadczenia nieodpłatnego, jaką jest brak zobowiązania otrzymującego takie świadczenie do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego.

Wskazać również należy, że zgodnie z definicją Słowniku Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/szukaj/%C5%9Bwiadczenie.html, data dostępu: 26 stycznia 2024 r.), świadczeniem jest:

„obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz; też: to, co jest z tytułu takich zobowiązań wykonywane lub przekazywane”

Powyższa definicja pojęcia świadczenia jest szeroka i w żadnym razie nie zawęża pojęcia świadczenia wyłącznie do tzw. świadczeń niepieniężnych. Należy tutaj zauważyć, że świadczenia w obrocie gospodarczym można właśnie podzielić na świadczenia pieniężne i niepieniężne. Za przykład świadczeń posłużyć mogą świadczenia przyznawane w ramach pomocy społecznej np. zasiłek celowy i specjalny zasiłek celowy - który jest świadczeniem pieniężnym oraz pomoc rzeczową, w tym na ekonomiczne usamodzielnienie - która stanowi świadczenie niepieniężne. Tym samym nie ulega wątpliwości, że pod pojęciem świadczenia może się kryć przekazanie środków finansowych. W konsekwencji, otrzymana przez Wnioskodawcę Pomoc publiczna w formie pieniężnej stanowi dla Wnioskodawcy nieodpłatne świadczenie.

Ad. b)

Jeśli chodzi o drugi warunek, to w opisie stanu faktycznego wskazano, że z pkt 4 Załącznika do Uchwały wynika, że Program finansowany jest ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji. Z art. 21 ust. 1 ustawy o Systemie Rekompensat wprost wynika, że Fundusz ten jest państwowym funduszem celowym. Z kolei z art. 29 ustawy o Finansach Publicznych wynika, że przychody państwowego funduszu celowego pochodzą ze środków publicznych.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o Systemie Rekompensat przychodami Funduszu są w szczególności środki ze sprzedaży w drodze aukcji uprawnień do emisji, o których mowa w art. 49 ust. 2c ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, które to zgodnie z art. 49 ust. 2 tej ustawy stanowią dochód budżetu państwa.

Oprócz powyższego, w myśl art. 22 ust. 2 ustawy o Systemie Rekompensat, Fundusz może otrzymywać wpłaty z budżetu państwa z przeznaczeniem na realizację Programu.

Ponadto, jak wynika z art. 22a ust. 1 ustawy o Systemie Rekompensat, Dysponent Funduszu może zaciągać pożyczki z budżetu państwa na finansowanie programu rządowego, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o Zasadach Realizacji Programów Wsparcia.

Przywołane przepisy, w ocenie Wnioskodawcy, potwierdzają, że nieodpłatne świadczenia są finansowane ze środków budżetu państwa, zatem należy stwierdzić, że drugi warunek z art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT jest również spełniony.

Ad. c)

Natomiast co do trzeciego warunku, to należy wskazać, że w opisie stanu faktycznego zostało zaznaczone, że Program został przyjęty w drodze Uchwały na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o Zasadach Realizacji Programów Wsparcia, cyt.:

„Rada Ministrów może przyjąć, w drodze uchwały, program rządowy udzielania przedsiębiorcom pomocy. ”

Zatem otrzymaną Pomoc publiczną stanowiąca świadczenie nieodpłatne należy uznać za sfinansowaną w ramach programu rządowego i tym samym według Wnioskodawcy spełniony jest również trzeci warunek z art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT.

Podsumowanie

Podsumowując, w oparciu o przywołane przepisy prawa, uznać należy, iż w przedstawionych okolicznościach sprawy, Pomoc publiczna nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu na mocy art. 12 ust. 4 pkt 14 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.

Tym samym, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Ad. 2

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, w opinii Wnioskodawcy, otrzymana Pomoc publiczna w ramach Programu będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych.

Zwolnienie przedmiotowe

Jak zostało wskazane powyżej, ustawa o CIT nie zawiera legalnej definicji przychodu. Katalog przychodów wymienionych w ustawie ma charakter otwarty i jedynie przykładowy. Ustawodawca nie wprowadził do ustawy o CIT ogólnej definicji przychodu.

O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje jego definitywny charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej.

Przychodem są zatem wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Zatem co do zasady należy uznać, że otrzymane w ramach pomocy publicznej środki pieniężne będą stanowiły przychód podatkowy w rozumieniu ustawy o CIT.

Jednakże jak wynika z przywołanego art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z  wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. Literalne brzmienie powyższego przepisu wskazuje zatem, że wszelkie dotacje z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego (z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych) są zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych. Możliwość skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, uzależniona jest od tego czy przysporzenie majątkowe stanowi dotację oraz od pochodzenia dotacji. Tak więc w niniejszej sprawie wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy CIT, sprowadza się do oceny, czy na gruncie ww. przepisu otrzymane przez Wnioskodawcę środki w ramach Programu należy rozumieć jako dotację oraz jakie jest źródło finansowania tej dotacji.

Dotacja

W ocenie Wnioskodawcy, przyznana Pomoc publiczna w ramach rządowego programu pod nazwą "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r." wyczerpuje zakres pojęcia "dotacji", bowiem stanowi ona bezzwrotną pomoc państwa, która ma niwelować skutki wzrostu kosztów produkcji w przedsiębiorstwach zaliczanych do sektorów energochłonnych, będących następstwem wzrostu kosztów uprawnień do emisji przenoszonych na koszty energii elektrycznej. Jednocześnie jak w przypadku wszystkich innych dotacji Pomoc publiczna podlega kontroli Funduszu.

Użyte w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy CIT pojęcie "dotacja" nie zostało zdefiniowane ani w  ustawie o CIT, ani też w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023, poz. 2383; dalej „OP”), ani w innej ustawie podatkowej.

Definicja "dotacji" została zawarta w art. 126 ustawy o Finansach Publicznych zgodnie z którą, cyt.:

„Dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych."

Należy mieć jednak na uwadze, że sądy administracyjne uznają za niezasadne posiłkowanie się na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych pojęciem "dotacji" zawartym w art. 126 ustawy o Finansach Publicznych.

Wskazać bowiem należy, że cechą charakterystyczną polskiego prawa podatkowego jest jego autonomiczność w stosunku do innych gałęzi prawa. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT posługuje się pojęciem "dotacja", które to pojęcie nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego.

Wobec powyższego znaczenie pojęcia „dotacji” zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT należy odkodować posługując się językiem potocznym, jeżeli bowiem jakieś pojęcie nie jest zdefiniowane, zasadą powinno być potoczne rozumienie tego terminu (por. M. Zieliński, Wyznaczniki reguł wykładni prawa, RPEiS 1998/nr 3-4, s. 16).

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/szukaj/dotacja.html data dostępu: 26 stycznia 2024 r.), dotacją jest, cyt.:

"bezzwrotna pomoc finansowa udzielona przedsiębiorstwu, instytucji lub organizacji ze środków publicznych".

Również Encyklopedia PWN zawiera definicję pojęcia dotacja (https://encyklopedia.pwn.pl/szukaj/dotacja.html data dostępu: 26 stycznia 2024 r.), zgodnie z którą dotacja [łac. dotatio "wyposażenie"] to, cyt.:

„bezzwrotne świadczenie, podlegające szczególnym zasadom rozliczania, przekazywane ze środków publicznych (budżetu państwa lub lokalnego) na realizację zadań publicznych lub innej działalności, której finansowanie z tych środków uznaje się za celowe. ”

Jak wynika z opisu stanu faktycznego i przepisów ustawy o Systemie Rekompensat, przyznana Pomoc publiczna pochodzi ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, będącego państwowym funduszem celowym, którego przychody pochodzą ze środków publicznych. Natomiast stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy o Systemie Rekompensat, ww. Fundusz może otrzymywać wpłaty z budżetu państwa z przeznaczeniem na realizację Programu. Ponadto, jak wynika z pkt 7 Załącznika do Uchwały, pomoc publiczna udzielana jest w formie bezzwrotnej.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że otrzymane przez Spółkę w ramach Pomocy publicznej środki pieniężne mają charakter bezzwrotnej pomocy finansowej, czyli dotacji w rozumieniu języka potocznego, która udzielana jest ze środków publicznych - z budżetu państwa.

Co więcej, kierując się zasadą racjonalnego ustawodawcy, należy stwierdzić, iż w przypadku, gdyby ustawodawca tworząc zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT chciał posłużyć się definicją "dotacji" zawartą w innym akcie prawnym, to z całą pewnością dokonałby stosownego odesłania, tak jak to czyni w wielu innych przypadkach.

Jako przykład można wskazać na art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, w którym to ustawodawca - całkowicie odmiennie niż w przypadku art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT - wprost odsyła do ustawy o Finansach Publicznych, cyt.:

„Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe i instytucje gospodarki budżetowej w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie;”

Jako kolejny przykład można wskazać również brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022, poz. 2647; dalej: ustawa o PIT), który jest odpowiednikiem art. 17 ust.1 pkt 47 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, cyt.:

„Wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z zastrzeżeniem ust. 36.”

Tym samym wskazać należy, ze zarówno przepis art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT i art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o PIT mówią o dotacjach otrzymanych z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, przy czym art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o PIT wprost wskazuje na dotacje w rozumieniu przepisów o finansach publicznych. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT nie zawiera podobnego odesłania, więc należy przyjąć, że racjonalnie działający ustawodawca w sposób zamierzony dokonał powyższego rozróżnienia na gruncie podatku CIT i PIT i celowo w przepisie ustawy o CIT rozszerzył rozumienie pojęcia „dotacji”. Nie bez znaczenia jest również okoliczność, że oba przepisy weszły w życie w tym samym czasie, tj. 1 stycznia 2007 r. i w praktycznie niezmienionej formie (oprócz zastrzeżenia dodanego w ustawie o PIT) obowiązują do dnia dzisiejszego.

Jako trzeci przykład należy wskazać art. 17 ust. 1 pkt 53 ustawy o CIT, w którym również zawiera się bezpośrednie odesłanie do ustawy o Finansach Publicznych:

„Wolne od podatku są środki finansowe otrzymane przez uczestnika projektu jako pomoc udzielona w ramach programu finansowanego z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1, 2 i 4, pkt 5 lit. a i b i pkt 5a-5d ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych;”

Skoro zatem racjonalny ustawodawca w jednym miejscu ustawy zamieszcza stosowne odwołanie, to braku takiego odniesienia w innym miejscu tego samego aktu prawnego nie można uznać za zabieg niezamierzony. W świetle powyższego nie ma podstaw aby na potrzeby odkodowania zakresu zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT posługiwać się definicją dotacji z ustawy o Finansach Publicznych.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT dotacje należy rozumieć zgodnie z językiem potocznym, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo wyroki takie zapadły w tożsamych stanach faktycznych, w których strona skarżąca, tak jak Wnioskodawca, otrzymała Pomoc publiczną z Programu:

   - W wyroku z 21 grudnia 2023 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 488/23, w którym Sąd wskazał, że, cyt.:

„Zdaniem sądu, należało uznać za prawidłowe stanowisko skarżącej, że bezzwrotna pomoc publiczna otrzymana na podstawie programu rządowego stanowi dotację zwolnioną z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. (...)

W ocenie sądu, nie można posiłkować się definicją z art. 126 u.f.p. albowiem, gdyby racjonalny ustawodawca tworząc zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. chciał skorzystać z tej definicji, to dokonałby stosownego odesłania, tak jak to uczynił w  treści art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. (...)

(...) w rozpatrywanej sprawie wykładnia systemowa wewnętrzna daje jednoznaczne rezultaty, gdyż wprost wskazuje, że wolą ustawodawcy w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. nie było odwołanie się do definicji zawartej w u.f.p. (.)

W rozpoznanej sprawie nie wystąpiły powyższe przesłanki do zastosowania przy interpretacji pojęcia "dotacja", definicji zawartej w przepisach z innej gałęzi prawa niż prawo podatkowe. Zatem odwołanie się przez organ w zaskarżonej interpretacji do definicji zawartej w art. 126 u.f.p. było działaniem nieuprawnionym. Także w orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, według którego przy wykładni prawa podatkowego niedozwolone jest swobodne (przy braku wyraźnego odesłania) sięganie do definicji z innych gałęzi prawa (wyroki NSA: z 11 grudnia 2019 r., sygn. akt IIFSK 236/18; z 8 lipca 2019 r., sygn. akt IIFSK 1167/17, CBOSA). (...)

Należy również zauważyć, że przyjmując na potrzeby odkodowania przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. definicję z u.f.p. organ w żaden sposób nie wyjaśnił, dlaczego w jego ocenie uprawnionym jest odwołanie się akurat do tej definicji. Pomocny w tym względzie nie jest także przywołany przez organ wyrok NSA wydany w sprawie o sygn. akt II GSK 159/13, albowiem dotyczy on wprost pomocy publicznej zdefiniowanej w art. 126 u.f.p. ”

   - W wyroku z 17 października 2023 r. WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 817/23, w którym Sąd stwierdził, że, cyt.:

„W ocenie Sądu, nie można posiłkować się definicją z art. 126 u.f.p. albowiem, gdyby racjonalny ustawodawca tworząc zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. chciał skorzystać z tej definicji, to dokonałby stosownego odesłania, tak jak to uczynił w treści art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. (czyli tej samej podstawowej jednostki redakcyjnej u.p.d.o.p.). (...)

W konsekwencji, w rozpatrywanej sprawie wykładnia systemowa wewnętrzna daje jednoznaczne rezultaty wskazując, że wolą ustawodawcy w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. nie było odwołanie się do definicji zawartej w u.f.p. (...)

W rozpoznanej sprawie nie wystąpiły powyższe przesłanki do zastosowania przy interpretacji pojęcia "dotacja", definicji zawartej w przepisach z innej gałęzi prawa niż prawo podatkowe. Zatem odwołanie się przez organ w zaskarżonej interpretacji do definicji zawartej w art. 126 u.f.p. było działaniem nieuprawnionym. Pogląd taki prezentowany jest także w orzecznictwie NSA, według którego przy wykładni prawa podatkowego niedozwolone jest swobodne (przy braku wyraźnego odesłania) sięganie do definicji z innych gałęzi prawa (wyroki NSA: z dnia 11 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 236/18; z dnia 8 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 1167/17).”

- W wyroku z 30 listopada 2023 r. WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 664/23, w którym Sąd wskazał, że, cyt.:

„Przepis art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. posługuje się pojęciem "dotacja". Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ani w  Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, nie można posiłkować się definicją z art. 126 ustawy o finansach publicznych albowiem, gdyby racjonalny ustawodawca tworząc zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. chciał skorzystać z tej definicji to dokonałby stosownego odesłania, tak jak to uczynił np. w treści art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w myśl, którego przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w  szczególności: wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Skoro zatem racjonalny ustawodawca w jednym miejscu ustawy zamieszcza stosowne odwołanie, to braku takiego odniesienia w innym miejscu tego samego aktu prawnego nie można uznać za zabieg niezamierzony.

Tym samym definicja dotacji zawarta w art. 126 ustawy o finansach publicznych została skonstruowana jedynie na użytek ustawy o finansach publicznych, co niweczy możliwość jej stosowalność na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.”

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdzają w drodze analogii także poniższe wyroki sądów administracyjnych dotyczące rekompensat otrzymanych od Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: Prezes URE), które również są finansowane z Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji:

   -prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 17 czerwca 2021 r. (sygn. akt I SA/Wr 102/21), w którym sąd wskazał, że, cyt.:

"Należy zauważyć, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. posługuje się pojęciem "dotacja". Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ani w Ordynacji podatkowej. Nie można, jak to wskazuje zarówno Skarżąca, jak i organ podatkowy posiłkować się definicją z art. 126 ustawy o finansach publicznych albowiem gdyby racjonalny ustawodawca tworząc zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. chciał skorzystać z tej definicji to dokonałby stosownego odesłania, tak jak to uczynił np. w treści art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. (...)

Skoro zatem racjonalny ustawodawca tego nie uczynił należy uznać, że był to zabieg celowy. Zatem definicja dotacji zawarta w art. 126 ustawy o finansach publicznych została zbudowana na użytek ustawy o finansach publicznych, co wyklucza jej stosowalność na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.

Tym samym w sprawie należy posłużyć się językiem potocznym. W myśl Nowego Słownika Języka Polskiego (red. nauk. B. Dunaj), Warszawa 2005, s. 104 pod pojęciem "dotacja" należy rozumieć "bezzwrotną pomoc finansową udzielaną jakiejś instytucji na określony cel". Słownik Języka Polskiego PWN pod pojęciem "dotacji" rozumie "bezzwrotną pomoc finansową udzieloną przedsiębiorstwu, instytucji lub organizacji ze środków publicznych" (www. https://sjp.pwn.pl/szukaj/dotacja.html, data dostępu: 16 czerwca 2021 r.). Dekodując normę prawną z treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. należy uznać, że wolne od podatku (dochodowego od osób prawnych) są dotacje rozumiane jako bezzwrotna pomoc finansowa udzielona m.in. przedsiębiorstwu ze środków publicznych - m.in. z budżetu państwa.”

    - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 7 grudnia 2021 r. (sygn. akt II FSK 1276/21), w którym Sąd utrzymał w mocy ww. wyrok WSA we Wrocławiu, i wskazał, że cyt.:

„W świetle powyższych rozważań należy zauważyć, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. posługuje się pojęciem "dotacja", które to pojęcie nie zostało zdefiniowane w  przepisach prawa podatkowego. Ustawodawca nie zawarł nadto w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bądź też w przepisach Ordynacji podatkowej stosownego odesłania do innych gałęzi prawa dla odkodowania znaczenia tego pojęcia. Tym samym zgodzić należy się z sądem pierwszej instancji, że zarówno skarżąca, jak i  organ interpretacyjny, nie wykazali, że dokonując wykładni pojęcia dotacja, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., należy posiłkować się w ramach wykładni systemowej zewnętrznej definicją legalną z art. 126 oraz warunkami przewidzianymi wyraźnie dla dotacji w przepisach następnych, ale zasadniczo na potrzeby stosowania dotacji w przepisach ustawy o finansach publicznych. Jak trafnie wskazał WSA, gdyby racjonalny ustawodawca tworząc zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. chciał skorzystać z tej definicji to dokonałby stosownego odesłania, tak jak to uczynił np. w treści art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. (...)

Skoro racjonalny ustawodawca tego nie uczynił należy uznać, że był to zabieg celowy. Zatem definicja dotacji zawarta w art. 126 ustawy o finansach publicznych została zbudowana na użytek ustawy o finansach publicznych oraz przepisów zawierających stosowne odesłanie do art. 126 i nast. ufp, co wyklucza jej stosowanie ze wszystkimi warunkami przewidzianymi dla tej instytucji na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p."

-     - wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 8 grudnia 2022 r. (sygn. akt I SA/Go 358/22) w którym Sąd stwierdził, że, cyt.:

"Przepis art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. posługuje się pojęciem "dotacja". Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ani w Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, nie można posiłkować się definicją z art. 126 ustawy o finansach publicznych albowiem, gdyby racjonalny ustawodawca tworząc zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. chciał skorzystać z tej definicji to dokonałby stosownego odesłania, tak jak to uczynił np. w treści art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. (...)

Skoro zatem racjonalny ustawodawca tego nie uczynił, należy uznać, że był to zabieg celowy. Tym samym definicja dotacji zawarta w art. 126 ustawy o finansach publicznych została skonstruowana jedynie na użytek ustawy o finansach publicznych, co niweczy możliwość jej stosowalność na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.

Zatem rozpoznając niniejszą kwestię należało posłużyć się językiem potocznym. W myśl Nowego Słownika Języka Polskiego (red. nauk. B. Dunaj), Warszawa 2005, s. 104 pod pojęciem "dotacja" należy rozumieć "bezzwrotną pomoc finansową udzielaną jakiejś instytucji na określony cel". Słownik Języka Polskiego PWN pod pojęciem "dotacji" rozumie "bezzwrotną pomoc finansową udzieloną przedsiębiorstwu, instytucji lub organizacji ze środków publicznych" (www.https://sjp.pwn.pl/szukaj/dotacja.html, data dostępu: 16 czerwca 2021 r.). Dekodując normę prawną z treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. należy uznać, że wolne od podatku (dochodowego od osób prawnych) są dotacje rozumiane jako bezzwrotna pomoc finansowa udzielona m.in. przedsiębiorstwu ze środków publicznych - m.in. z budżetu państwa (zob. wyrok I SA/Wr 102/21).”

Podobne tezy wypływają również z nieprawomocnych wyroków WSA:

- WSA we Wrocławiu z 19 stycznia 2023 r., (sygn. akt I SA/Wr 146/22);

- WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 31 sierpnia 2023 r. (sygn. I SA/Go 154/23);

- WSA w Rzeszowie z 18 lipca 2023 r. (sygn. akt I SA/Rz 244/23).

Wskazać nadto należy, że odesłanie do dotacji otrzymanych od Prezesa URE z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorze lub podsektorach energochłonnych w sprawie Pomocy publicznej otrzymanej w ramach Programu jest jak najbardziej właściwe, co również potwierdzają cytowane wcześniej wyroki sądów administracyjnych:

      - wyrok z 17 października 2023 r. WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 817/23, w którym Sąd stwierdził, cyt.:

„W dalszej kolejności należy wskazać, że kwestia wykładni przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. była przedmiotem rozstrzygnięć wielu sądów administracyjnych w tym w sprawach przywołanych przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz skardze. Jako przykłady można wskazać wyroki: z dnia 7 grudnia 2021 r. sygn. akt II FSK 1276/21, czy też z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 862/15 (dotyczące traktowania rekompensat otrzymanych przez podatnika jako dotacji) albo z  28 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2343/15 (dotyczący m.in. dotacji unijnych). Z uwagi na podobieństwo tych spraw Sąd w niniejszym uzasadnieniu po części posłużył się argumentacją zawartą w uzasadnieniach tych wyroków oraz w szczególności wyrażoną w uzasadnieniu wyroku tut Sądu sygn. akt I SA/Kr 797/23 wydanego w sprawie na podstawie ustawy z dnia 29 września 2022 r. i uchwały RM z 3 stycznia 2023, gdyż podziela stanowisko w nich zawarte. ”

      - wyrok z 21 grudnia 2023 r. WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 488/23, w którym Sąd wskazał, że, cyt.:

„Zauważenia również wymaga, że kwestia wykładni przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. była przedmiotem rozstrzygnięć wielu sądów administracyjnych w tym w sprawach przywołanych przez skarżącą w skardze, jednak nie odnoszących się wprost do pomocy udzielanej na podstawie ustawy z dnia 29 września 2022r. i uchwały RM z dnia 3 stycznia 2023 r.

Jako przykłady można wskazać wyroki: z dnia 7 grudnia 2021 r. sygn. akt II FSK 1276/21, czy też z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 862/15, z dnia 5 października 2023 r., sygn. akt I SA/Go 161/23 (dotyczące traktowania rekompensat otrzymanych przez podatnika jako dotacji) albo z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2343/15 (dotyczący m.in. dotacji unijnych).

Z uwagi na podobieństwo tych spraw, w przedmiotowym uzasadnieniu wykorzystano częściowo argumentację zawartą w uzasadnieniach tych wyroków.”

Źródło finansowania dotacji - dotacja z budżetu państwa

Jednocześnie spełniona jest druga przesłanka do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT. Pomoc publiczna przyznana została w ramach programu rządowego, zatem wyczerpuje ona zakres pojęcia "dotacji otrzymanych z budżetu państwa", bowiem wypłacana jest ze środków budżetu państwa.

W opisie stanu faktycznego wskazano, że z pkt 4 Załącznika do Uchwały wynika, że Program finansowany jest ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji.

Z art. 21 ust. 1 ustawy o Systemie Rekompensat wprost wynika, że fundusz ten jest państwowym funduszem celowym. Z kolei z art. 29 ust. 2 ustawy o Finansach Publicznych wynika, że przychody państwowego funduszu celowego pochodzą ze środków publicznych.

Art. 22 ust. 1 ustawy o Systemie Rekompensat uszczegóławia skąd pochodzą środki, którymi dysponuje Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji. Zgodnie z tym przepisem, cyt.:

„Przychodami funduszu są:

 1) środki ze sprzedaży w drodze aukcji uprawnień do emisji, o których mowa w art. 49 ust. 2c ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych;

 2) odsetki od wolnych środków Funduszu przekazanych w zarządzanie zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1634, 1692, 1725, 1747, 1768 i 1964);

 3) środki stanowiące zwroty rekompensat dokonywane na podstawie decyzji, o której mowa w art. 15;

 4) inne przychody.”

Z kolei zgodnie z art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, cyt.:

„Środki uzyskane ze sprzedaży w drodze aukcji uprawnień do emisji stanowią dochód budżetu państwa. ”

Oprócz powyższego w myśl art. 22 ust. 2 ustawy o Systemie Rekompensat, Fundusz może otrzymywać wpłaty z budżetu państwa z przeznaczeniem na realizację Programu.

Ponadto, jak wynika z art. 22a ust. 1 ustawy o Systemie Rekompensat, cyt.:

„Dysponent Funduszu może, za zgodą ministra właściwego do spraw finansów publicznych, zaciągać pożyczki z budżetu państwa na finansowanie programu rządowego, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024. ”

Przywołane przepisy w ocenie Wnioskodawcy potwierdzają, że otrzymana Pomoc publiczna została sfinansowana ze środków budżetu państwa.

Powyższe stanowisko potwierdzają wcześniej przywołane wyroki sądów administracyjnych:

   - wyrok WSA w Kielcach z 21 grudnia 2023 r., (sygn. akt I SA/Ke 488/23), w którym Sąd stwierdził, że, cyt.:

„Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest tylko źródło pochodzenia środków pomocy publicznej, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego. To kryterium sporna pomoc wypełnia, co zresztą przyznaje sam organ podając, że pomoc "będzie stanowiła świadczenie publicznoprawne z budżetu państwa" (str. 25 interpretacji).”

   - wyrok WSA w Krakowie z 17 października 2023 r., (sygn. akt I SA/Kr 817/23), w którym Sąd stwierdził, że, cyt.:

„Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest tylko źródło pochodzenia środków pomocy publicznej, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego a to kryterium sporna pomoc spełnia. W konsekwencji należy zgodzić się ze stanowiskiem, że ustawodawca objął zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych wszelkiego rodzaju pomoc publiczną, która odpowiada językowemu znaczeniu pojęciu dotacja, skoro w ustawie podatkowej nie zawarł definicji tego pojęcia ani też jakichkolwiek dodatkowych ograniczeń. ”

W tym zakresie należy również wskazać na wcześniej cytowany wyrok NSA z 7 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1276/21, który przez analogię zajdzie zastosowanie w niniejszej sprawie, a w którym sąd wskazał, że, cyt.:

„Dekodując normę prawną z treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. należy zatem uznać, że wolne od podatku (dochodowego od osób prawnych) są dotacje rozumiane jako bezzwrotna pomoc finansowa udzielona m.in. przedsiębiorstwu ze środków publicznych - m.in. z budżetu państwa. Tego rodzaju przesłanki spełnia natomiast rekompensata wypłacana przez Prezesa URE z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorze lub podsektorach energochłonnych spełnia ww. definicję. ”

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy za prawidłową należy przyjąć kwalifikację otrzymanej Pomocy publicznej jako „dotacji z budżetu państwa”, o której mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT.

Charakter i cel przyznanej pomocy publicznej

Ponadto, w świetle wykładni celowościowej istotny jest też charakter i cel przyznanej Pomocy publicznej w ramach Programu. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy o Zasadach Realizacji Programów Wsparcia, przyznawane wsparcie może być udzielone w celu pokrycia zwiększonych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej związanych ze wzrostem cen energii elektrycznej oraz gazu ziemnego. Program ma służyć przede wszystkim zapewnieniu płynności i dostępu do finansowania dla przedsiębiorstw zmagających się z wyzwaniami obecnego kryzysu. Oczywistym zatem jest, że opodatkowanie przedmiotowej Pomocy publicznej spowodowałoby w praktyce zmniejszenie realnej kwoty środków finansowych przekazanych danemu przedsiębiorstwu i w konsekwencji, ograniczyłoby skuteczność realizacji celu Pomocy publicznej, którą otrzymała Spółka.

Prawidłowość takiego stanowiska potwierdzają wcześniej cytowane wyroki sądów administracyjnych:

      - wyrok WSA w Kielcach z 21 grudnia 2023 r., (sygn. akt I SA/Ke 488/23), w którym Sąd wskazał, że, cyt.:

„Słusznie skarżąca we wniosku i w skardze podnosi, że powyższą wykładnię wspiera też wykładnia celowościowa, wskazująca na charakter i cel przedmiotowej pomocy publicznej. Sąd podziela pogląd, że opodatkowanie przedmiotowej pomocy publicznej ograniczyłoby skuteczność realizacji jej celu określonego jednoznacznie w przepisach regulujących zasady przyznania pomocy.”

      - wyrok z 17 października 2023 r. WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 817/23, w którym Sąd stwierdził, że, cyt.:

„Powyższą wykładnię wspiera też wykładnia celowościowa, wskazująca na charakter i cel przedmiotowej pomocy publicznej, której opodatkowanie ograniczyłoby skuteczność realizacji jej celu określonego jednoznacznie w przepisach regulujących zasady przyznania pomocy.”

      - wyrok NSA w wyroku z 7 grudnia 2021 r. (sygn. akt II FSK 1276/21), w którym wskazał, że, cyt.:

„W kategoriach nieuprawnionej polemiki należy bowiem traktować stanowisko organu interpretacyjnego przedstawione w końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej (zob. s. 11), który z jednej strony wskazuje, że wypłata rekompensat ma na celu wsparcie redukcji emisji gazów cieplarnianych poprzez zrekompensowanie kosztów ponoszonych przez przemysły energochłonne, wynikających z uwzględnienia w cenie energii faktu zakupu uprawnień do emisji przez przedsiębiorstwa energetyczne, a z drugiej strony twierdząc, że zwolnienie z opodatkowania tych rekompensat skutkowałoby uzyskaniem przez spółkę korzyści ekonomicznych, a nie ograniczeniem wpływu przenoszenia kosztów uprawnień do emisji gazów cieplarnianych zakupionych przez producentów energii na jej odbiorców. Oczywiste bowiem jest, że opodatkowanie przedmiotowej rekompensaty ograniczy skuteczność realizacji jej celu określonego jednoznacznie w przepisach regulujących zasady przyznania owej rekompensaty. ”

Podsumowanie

Mając powyższe na uwadze, w opinii Wnioskodawcy, otrzymana Pomoc publiczna w ramach Programu będzie stanowić przychód zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych.

Powyższe stanowisko potwierdzają przytoczone przez Wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych.

Tym samym, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawa z dnia  29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 (Dz. U. z 2022 r. poz. 2088) wprowadza możliwość przyjęcia przez Radę Ministrów programów pomocowych, mających na celu udzielenie wsparcia finansowego określonym grupom przedsiębiorców, w przypadku których prowadzenie działalności gospodarczej jest zagrożone z uwagi na dynamiczny wzrost kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, wynikających z obecnej dynamicznej sytuacji na rynku energii.

Podstawą przyjmowania programów pomocowych przez Radę Ministrów jest opublikowany w marcu 2022 r. komunikat Komisji Europejskiej „Tymczasowe kryzysowe ramy środków pomocy państwa w celu wsparcia gospodarki po agresji Rosji wobec Ukrainy” (dalej: „Komunikat Komisji” lub „Tymczasowe Ramy Kryzysowe”), w którym dopuszczona została możliwość udzielania przez państwa członkowskie Unii Europejskiej pomocy publicznej z tytułu zakłóceń w działalności gospodarki Unii Europejskiej (UE). Pomoc ta ma służyć przede wszystkim zapewnieniu płynności i dostępu do finansowania dla przedsiębiorstw zmagających się z wyzwaniami obecnego kryzysu, przy jednoczesnym zachowaniu warunków działania na jednolitym rynku UE. Wsparcie może być udzielone na pokrycie zwiększonych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej związanych ze wzrostem cen energii elektrycznej oraz gazu ziemnego.

Na podstawie powołanej na wstępie ustawy, uchwałą z 3 stycznia 2023 roku (nr 1/2023) Rada Ministrów przyjęła program rządowy pod nazwą „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.”

Operator programu (Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej), działając w imieniu ministra właściwego do spraw gospodarki, na podstawie oceny wniosku zawiera umowę z przedsiębiorstwem, na mocy której, zostaje udzielona pomoc publiczna. Umowa określa przeznaczenie pomocy, jej wysokość, warunki udzielenia pomocy, termin i sposób jej rozliczenia (w tym zobowiązanie przedsiębiorcy do zwrotu pomocy w przypadku gdy pomoc przyznana zostałaby w wysokości wyższej niż należna), a także tryb kontroli. Wypłata pomocy jest dokonywana na rachunek bankowy wskazany we wniosku składanym do Operatora Programu. Udzielona w ramach programu pomoc ma rekompensować koszty związane ze wzrostem cen zakupu energii elektrycznej lub gazu w 2022 roku, ponad poziom 150% średniorocznej ceny z 2021 roku.

Ustawa wprowadzająca powyższe rozwiązanie nie określa przepisów szczególnych wyłączających/zwalniających z opodatkowania otrzymanej pomocy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm.; dalej: „ustawa CIT”),

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy CIT:

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przypadkowy i pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Wystąpienie każdego zdarzenia powodującego wymierną korzyść po stronie podatnika skutkuje obowiązkiem opodatkowania osiągniętej nadwyżki ponad koszty jej uzyskania przez podatnika. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Przyjęte rozwiązanie legislacyjne pozwala na stosowanie przepisów ustawy niezależnie od specyfiki podmiotów podlegających opodatkowaniu, zmieniających się okoliczności i rzeczywistości gospodarczej, jak również ewolucji różnego rodzaju instrumentów wykorzystywanych w obrocie gospodarczym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu. Zwrócić należy uwagę, że katalog przychodów wymienionych w ustawie ma charakter otwarty i jedynie przykładowy. Ustawodawca nie wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ogólnej definicji przychodu.

Jak stanowi art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

 1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

 2) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Należy zaznaczyć, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje jego definitywny charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej.

Przychodem są zatem wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

W świetle ww. przepisu, otrzymane w sposób definitywny środki pieniężne (np. w postaci pomocy publicznej) stanowią, co do zasady, przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednocześnie zgodnie z art. 14 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT:

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 47 ww. ustawy:

Analizując charakter opisanej we wniosku bezzwrotnej pomocy publicznej, należy mieć na uwadze, że warunki i tryb udzielenia tego typu pomocy określone zostały w programie rządowym pod nazwą „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.” (dalej: „Program rządowy”), będącym załącznikiem do uchwały Rady Ministrów z dnia 3 stycznia 2023 r., która przyjęła ww. program na podstawie art. 3 ust. 1, 2 i 4  ustawy z dnia 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 (Dz. U. z 2022 r., poz. 2088, dalej: „ustawa”).

Stosownie do art. 1 ww. ustawy:

W brzmieniu art. 2 ww. ustawy:

W myśl art. 3 pkt 1-3 ww. ustawy:

 1. Rada Ministrów może przyjąć, w drodze uchwały, program rządowy udzielania przedsiębiorcom pomocy.

 2. Program rządowy, o którym mowa w ust. 1, określa w szczególności:

1) przedsiębiorców uprawnionych do otrzymania pomocy w ramach danego programu;

2) formy, kryteria, warunki i okres przyznania pomocy;

3) sposób obliczania wysokości pomocy;

4) maksymalną kwotę pomocy;

5) zakres wniosku o udzielenie pomocy;

6) termin i sposób składania wniosków o udzielenie pomocy;

7) zasady i terminy rozliczania przez przedsiębiorcę pomocy.

 3. Za realizację programu rządowego, o którym mowa w ust. 1, odpowiada minister właściwy do spraw gospodarki. W związku z realizacją tego programu minister właściwy do spraw gospodarki może w szczególności wydawać operatorowi programu rządowego, o którym mowa w ust. 4 pkt 1, polecenia albo udzielać temu operatorowi rekomendacji, z zastrzeżeniem, że nie mogą one dotyczyć rozstrzygnięć co do istoty sprawy załatwianej w drodze decyzji administracyjnej.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy:

W myśl art. 7 ww. ustawy:

 1. Podstawą udzielenia pomocy jest umowa o udzielenie pomocy zawarta przez operatora programu, działającego w imieniu ministra właściwego do spraw gospodarki, z przedsiębiorcą.

 2. Umowa, o której mowa w ust. 1, określa w szczególności:

 1) szczegółowe przeznaczenie pomocy;

 2) wysokość udzielonej pomocy;

 3) warunki udzielenia, sposób i termin rozliczenia pomocy, w tym zobowiązanie przedsiębiorcy do zwrotu pomocy w przypadku stwierdzenia przez niego, że pomoc została przyznana w wysokości wyższej niż należna;

 4) tryb kontroli.

 3. Operator programu jest podmiotem udzielającym pomocy publicznej w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2021 r. poz. 743 oraz z 2022 r. poz. 807), w odniesieniu do pomocy udzielanej na podstawie programu rządowego, o którym mowa w art. 3 ust. 1.

W świetle powyższych regulacji zauważyć należy, że Pomoc publiczna ma charakter zindywidualizowanej pomocy publicznej.

W tym miejscu zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „dotacja”. Brak ustawowej definicji pojęcia „dotacja” nie uprawnia jednak do dowolnego określenia jego zakresu znaczeniowego.

Mając powyższe na względzie, uprawnionym jest odwołanie się do ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. 2022 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: „u.f.p.”), w zakresie rozumienia sformułowania „dotacja” zawartego w przepisach podatkowych.

Zgodnie z zamieszczoną w art. 126 u.f.p. definicją ogólną:

Określone w ww. przepisie dotacje, to środki przeznaczone na cele służące dobru całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości (na cel dostępny lub przeznaczony dla wszystkich). Uznanie otrzymanych środków za „dotację” w rozumieniu ww. ustawy warunkuje przeznaczenie tych środków na cele wartościowe, korzystne lub pożądane przez całe społeczeństwo lub jakąś jego zbiorowość.

Co do zasady, przyznanie dotacji skutkuje możliwością poniesienia w dalszej kolejności określonych wydatków na realizację zadania publicznego, które następuje po otrzymaniu takiej dotacji. Beneficjentem ww. dotacji może być m.in. osoba prawna, realizująca zadania, których celem jest ogólny interes publiczny, czy też Fundusz celowy, realizujący zadanie publiczne w postaci przyznawania rekompensat określonej grupie podmiotów.

Zwolnienie ustanowione w art. 17 ust. 1 pkt 47 updop dotyczy wszelkich dotacji udzielanych ze środków budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem jednej kategorii – dopłat do oprocentowania kredytów bankowych. Z zastrzeżeniem ww. dopłat, dla zakresu omawianego zwolnienia nie ma znaczenia rodzaj dotacji ani system jej przekazywania i rozliczania. Istotne pozostaje natomiast źródło pochodzenia środków, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej otrzymali Państwo pomoc z programu rządowego „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.”. Uzyskana pomoc jest związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r. Wyjaśnili Państwo, że program finansowany jest ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w ustawie z 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1312 z późn. zm.). Fundusz jest państwowym funduszem celowym, którego Dysponentem jest Minister właściwy do sprawa Gospodarki. Operatorem programu jest Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Wskazali Państwo, że pomoc publiczna, o której mowa powyżej została uzyskana na podstawie zawartej ze Skarbem Państwa − Ministrem Rozwoju i Technologii, reprezentowanym przez Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej – Umowy o udzielenie pomocy publicznej w związku ze wzrostem cen energii elektrycznej i gazu ziemnego. Pomoc publiczna, w postaci określonej kwoty pieniężnej została Państwu wypłacona 17 marca 2023 r. Pomoc została udzielana w formie bezzwrotnej

Państwa wątpliwości budzi kwestia ustalenia, czy otrzymana przez Państwa pomoc publiczna ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji stanowi przychód, a jeśli tak − to czy jest on objęty zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy CIT.

Państwa zdaniem Pomoc publiczna, którą otrzymali Państwo ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji na podstawie zawartej Umowy, nie będzie stanowić przychodu Spółki na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w świetle art. 12 ust. 4 pkt 14 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT.

Z powyższym stanowiskiem nie sposób się zgodzić.

Ze wskazanego przez Państwa art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT wynika, że do przychodów nie zalicza się wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a  także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów.

Tymczasem opisane przez Państwa we wniosku dofinansowanie z tytułu wzrostu cen energii elektrycznej i gazu, w stosunku do której nastąpił wzrost cen stosowanych wobec Spółki, nie może zostać potraktowane jako „inne nieodpłatne świadczenia”.

Pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Analizując kwestię nieodpłatnych świadczeń na gruncie ustawy CIT, można wskazać na pewne ich cechy. Muszą one mieć zawsze charakter jednostronny, pozbawiony jakiejkolwiek formy ekwiwalentu. Warto również zwrócić uwagę na cechę świadczenia wskazaną w nazwie „nieodpłatne świadczenia”, czyli jego nieodpłatność – jest to istotne, ponieważ wskazuje na pewną specyfikę przychodu, tzn. brak kosztu jego uzyskania.

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem „świadczenie nieodpłatne”, a zatem w celu zdefiniowania tego pojęcia pomocne jest odwołanie do wykładni gramatycznej, a także poglądów orzecznictwa i doktryny. Zgodnie z pojęciem słownikowym odpłacać to „oddawać komuś coś w zamian”, odpłatny natomiast to „taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów” (sjp.pl).

W orzecznictwie natomiast ugruntował się pogląd, że przez nieodpłatne świadczenie rozumieć należy takie zdarzenia prawne i gospodarcze, dotyczące działalności gospodarczej, których skutkiem jest świadczenie nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku osoby prawnej, mające konkretny wymiar finansowy.

Tym samym podstawową cechą świadczenia nieodpłatnego jest brak zobowiązania otrzymującego takie świadczenie do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Innymi słowy świadczenie uzyskiwane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać od podatnika w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe nie ma charakteru nieodpłatnego. Przychód ze świadczeń nieodpłatnych powstanie natomiast zawsze wtedy, gdy podatnik otrzyma rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw, bez obowiązku świadczenia wzajemnego.

Wypłata dofinansowania z tytułu wzrostu cen energii elektrycznej nie stanowi wymienionego w art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy CIT „innego nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia” (co powoduje, że bez znaczenia pozostaje badanie źródła finansowania pod kątem wypełnienia pozostałych przesłanek tego przepisu, tj. czy pochodzi ono ze środków budżetu państwa itd.).

Przepis art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy CIT – jeżeli chodzi o źródło przysporzenia uznawane przez ustawodawcę za przychód podatkowy – odnosi się do art. 12 ust. 1 pkt 2, zgodnie z którym przychodem jest m.in. wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Jest to niewątpliwie inne źródło, niż wymienione w pkt 1 otrzymane pieniądze.

Na skutek złożonego wniosku o dofinansowanie z tytułu wzrostu cen energii elektrycznej i gazu, w stosunku do której nastąpił wzrost cen stosowanych wobec Spółki, uzyskali Państwo przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT w wysokości otrzymanego dofinansowania (pieniędzy). Nie otrzymali Państwo nieodpłatnego bądź częściowo odpłatnego świadczenia, bowiem za świadczenie w postaci dostarczenia energii elektrycznej zapłacili dostawcy cenę według obowiązujących (podwyższonych) stawek i dopiero po wystąpieniu ze stosownym wnioskiem otrzymali Państwo dofinansowanie z tytułu wzrostu cen energii, wynikające z przepisów ustawy z 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 oraz uchwały z 3 stycznia 2023 roku (nr 1/2023) Rada Ministrów, która przyjęła program rządowy „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.”.

Otrzymali Państwo pieniądze jako dofinansowanie z tytułu wzrostu cen energii elektrycznej i gazu, w stosunku do której nastąpił wzrost cen stosowanych wobec Spółki, natomiast przepis art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy CIT odnosi się do wartości otrzymanych nieodpłatnie (lub częściowo odpłatnie) rzeczy lub prawa, a także innych nieodpłatnych (lub częściowo odpłatnych) świadczeń finansowych.

Zatem otrzymane pieniądze w formie ww. dofinansowania nie mogą stanowić nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w tym przepisie. Ponadto, nieodpłatne świadczenia stanowią odrębną od środków pieniężnych, kategorię przychodów wymienionych w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.

Biorąc powyższe pod uwagę, w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że otrzymane pieniądze podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT i nie korzystają z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy CIT, ponieważ przepis ten dotyczy tylko świadczeń niepieniężnych.

Zatem otrzymane przez Państwa pieniądze stanowiące dofinansowanie z tytułu wzrostu cen energii elektrycznej i gazu, w stosunku do której nastąpił wzrost cen stosowanych wobec Spółki, nie może zostać objęte dyspozycją art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy CIT. W związku z tym otrzymaną kwotę środków pieniężnych zobowiązani są Państwo uznać za przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie braku powstania przychodu z tytułu otrzymanego przez Spółkę dofinansowania z tytułu wzrostu cen energii elektrycznej i gazu, w stosunku do której nastąpił wzrost cen stosowanych wobec Spółki (pytanie nr 1), należało uznać za nieprawidłowe.

Rozpatrując w dalszej kolejności Państwa wniosek w kwestii zwolnienia z opodatkowania przyznanej Państwu bezzwrotnej pomocy publicznej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy CIT należy wskazać, że w analizowanym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, pomoc publiczna pochodzi z Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 296), który jest państwowym funduszem celowym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera pojęcia „rekompensata”, zatem zasadne jest posłużenie się wykładnią językową tego pojęcia. Jak wskazuje Słownik Języka Polskiego (PWN) „rekompensata”, to m.in. „zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś”, „zlikwidowanie poniesionych przez kogoś strat lub doznanych krzywd”. Aby określone środki stanowiły „rekompensatę” musi zaistnieć zatem przyczyna (źródło) generująca stratę/niedobór/krzywdę. Niedostatki te następnie są „rekompensowane”.

Zauważyć przy tym należy, że ww. Fundusz jest funduszem celowym, a zatem w istocie − jest beneficjentem środków otrzymywanych w celu wypłaty rekompensat.

Otrzymana pomoc/rekompensata nie stanowi w istocie realizacji żadnego celu publicznego. Stanowi ona wyłącznie rekompensatę dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

Ponadto, beneficjentem dotacji nie są Państwo, tylko Fundusz Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w art. 21 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych realizujący zadanie publiczne w postaci rekompensaty dla podatnika, natomiast dysponentem jest minister właściwy do spraw gospodarki.

Ponadto, sam ustawodawca posługując się pojęciem „rekompensaty” jednoznacznie wskazuje, że otrzymana przez podatnika na jego wniosek kwota stanowi zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, co samo w sobie wyklucza objęcie jej definicją dotacji. Jeśli bowiem ustawodawca posługuje się pojęciem „rekompensaty”, a nie pojęciem „dotacja” należy przyjąć, że czyni to w sposób racjonalny.

Brak określenia omawianej kwoty pojęciem „dotacja” stanowi dodatkowy argument przemawiający za wykluczeniem stosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy CIT, w opisanym przypadku.

Zauważyć przy tym należy, że gdyby wolą ustawodawcy było uznanie, że środki określone w ustawie o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 stanowią dotację, to stosowałby właśnie takie pojęcie w cytowanej ustawie. Ustawodawca posługując się pojęciem „pomoc” jednoznacznie przesądził, że otrzymana przez podatnika na jego wniosek kwota stanowi zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, co samo w sobie wyklucza objęcie jej definicją dotacji. Jeśli bowiem ustawodawca posługuje się pojęciem „pomoc”, a nie pojęciem „dotacja” należy przyjąć, że czyni to w sposób racjonalny.

Wskazanych powyżej pojęć nie można stosować zamiennie, albowiem warunki, w jakich dochodzi do ich przyznania, rodzą odmienne skutki na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W wyroku z dnia 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt II GSK 159/13 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że środki przyznane w ramach dotacji mają „znaczony” charakter i podmiot je otrzymujący nie ma swobody w ich wykorzystaniu, chyba że pozwalają mu na to przepisy szczególne. W uzasadnieniu wyroku NSA podkreślił:

W przypadku opisanej przez Państwa we wniosku Pomocy publicznej bez znaczenia natomiast pozostaje, na co przeznaczone zostaną otrzymane środki. Podmiot otrzymujący pomoc/rekompensatę − odmiennie, niż w przypadku otrzymanej dotacji − może zatem przeznaczyć otrzymane środki na dowolny cel. Otrzymane środki stają się bowiem środkami prywatnymi tego podmiotu.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, w rozpatrywanej sprawie stwierdzić należy, że przyznana Państwu bezzwrotna pomoc publiczna na podstawie ustawy o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 oraz uchwały nr 1/2023 Rady Ministrów z dnia 3 stycznia 2023 r. w sprawie przyjęcia programu rządowego pod nazwą „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.” oraz załączniku do tej uchwały − choć będzie stanowiła świadczenie publicznoprawne z budżetu państwa − to nie będzie miała charakteru dotacji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy CIT.

Tym samym otrzymana przez Państwa bezzwrotna pomoc publiczna, o której mowa we wniosku, stanowi Państwa przychód, który nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy CIT.

Podsumowując, Państwa stanowisko w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania pomocy publicznej, którą Spółka otrzymała ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT (pytanie nr 2), należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że nie są one wiążące dla organu podatkowego. Orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, osadzonych w określonych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i tylko w tych sprawach wydane rozstrzygnięcia są wiążące. W związku z tym, organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich rozstrzygnięć wprost, ponieważ nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

   - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z  dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

   - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30  sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).