Moment powstania przychodu i sposób rozliczenia kosztów uzyskania przychodu w związku z zawartym kontraktem.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

    - czy prawidłowym jest stanowisko Spółki, że w przypadku usług realizowanych przez Spółkę w przedstawionym stanie faktycznym, przychód z tytułu tych usług powstaje w dacie zatwierdzenia Dokumentacji przez Wykonawcę;

    - czy koszty uzyskania przychodów poniesione bezpośrednio w związku z realizacją kontraktu powinny być rozliczane zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT, tj. proporcjonalnie do systematycznie uzyskiwanych przychodów z tytułu realizacji kontraktu, zgodnie z systemem opisanym przez Wnioskodawcę;

    - czy koszty uzyskania przychodów poniesione pośrednio w związku z realizacją kontraktu powinny być rozliczane zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, tj. w dacie ich poniesienia.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 11 marca 2024 r. (data wpływu 11 marca 2024 r.) oraz pismem z 25 marca 2024 r. (data wpływu 25 marca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”, „Podwykonawca” lub „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową z siedzibą w Hiszpanii. Ze względu na realizowany projekt w Polsce, Spółka założyła w Polsce oddział stanowiący zakład w rozumieniu Umowy miedzy Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Madrycie dnia 15 listopada 1979 r. (dalej: „UPO”). W związku z powyższym Spółka posiada ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce i rozlicza podatek dochodowy od osób prawnych w odniesieniu do zysków oddziału zgodnie z art. 7 UPO.

Przedmiotem działalności Spółki w Polsce jest realizacja kontraktu na zaprojektowanie, inżynierię, dostawę, prefabrykację, transport na miejsce i montaż (…) w ramach umowy podwykonawczej zawartej z Wykonawcą w projekcie (…).

Podpisany przez Spółkę kontrakt przewiduje realizację usług budowlano-montażowych w okresie od czerwca 2023 r. do listopada 2024 r. Rozliczenie kontraktu strony ustaliły w ramach etapów. Warunkiem uznania przez strony danego etapu jako zrealizowany jest przedstawienie i zatwierdzenie przez Wykonawcę określonej w umowie dokumentacji potwierdzającej wykonanie danego etapu (dalej: „Dokumentacja”).

Dla etapu 1 obejmującego 5% wynagrodzenia Spółki na Dokumentację składa się:

- zawiadomienie o przystąpieniu do rozpoczęcia Prac na Terenie budowy wystawione przez Spółkę oraz

- Certyfikat skutecznego Rozpoczęcia Prac na Terenie budowy.

Dla etapu 2 obejmującego 90% wynagrodzenia Spółki na Dokumentację składa się:

- Certyfikat wykonanych prac oraz

- odpowiednia dokumentacja uzupełniająca, włącznie z dokumentami dot. jakości oraz

- Certyfikat terminowości płatności na rzecz podwykonawców budowlanych drugiego szczebla.

W odniesieniu do Dokumentacji dotyczącej realizacji etapu 2 Wykonawca dokona jej weryfikacji w ciągu 15 dni roboczych od daty jej otrzymania od Podwykonawcy. Po zatwierdzeniu Dokumentacji przez Wykonawcę, Podwykonawca zobowiązany jest przedłożyć odpowiednią fakturę.

Dla etapu 3 obejmującego 5% wynagrodzenia Spółki na Dokumentację składa się:

- Certyfikat Końcowy dokumentacji dot. jakości zatwierdzony przez Wykonawcę.

10% z każdej faktury zostanie zatrzymane przez Wykonawcę jako zabezpieczenie pełnego wywiązania się z zobowiązań wynikających z Umowy o podwykonawstwo. Jednocześnie Spółka dokonuje identyfikacji kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z osiąganymi przychodami w danym roku podatkowym, które odpowiadają tym kosztom, zgodnie z zasadą ogólną ujętą w art. 15 ust. 4 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawych (dalej jako „Ustawa o CIT”).

Spółka kwalifikuje poszczególne koszty, do m.in. kategorii kosztów bezpośrednio związanych z osiągniętymi przychodami. W przedmiotowym zakresie Spółka prowadzi ewidencję księgową pozwalającą na uznanie poszczególnych wydatków i nakładów za związane z realizacją powyższego kontraktu, tj. pozwalającą na identyfikację tzw. kosztów bezpośrednich.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że obecnie jest to jego jedyny kontrakt realizowany poprzez oddział w Polsce.

Spółka ponosi również koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z przychodami takie jak koszty wynagrodzeń, najmu mieszkań dla pracowników, księgowości, usług doradczych oraz zakupu materiałów biurowych. Koszty te Spółka księguje do kosztów uzyskania przychodów na bieżąco, tj. w momencie ich poniesienia. Celem jak najdokładniejszego odzwierciedlenia wysokości kosztów podatkowych przyporządkowywanych bezpośrednio do przychodów, Spółka stosuje metodologię służącą jak najdokładniejszemu odzwierciedleniu zasady współmierności przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Stosownie do tej metodologii, wartość kosztów uzyskania przychodów z tytułu niezakończonego kontraktu obliczana będzie na podstawie całościowego budżetu kosztów, proporcjonalnie do stopnia zaawansowania tego kontraktu, liczonego stosunkiem sprzedaży zafakturowanej do sprzedaży ogółem.

Całościowy budżet kosztów stanowić będzie kwotę kosztów niezbędnych dla realizacji danego kontraktu - już poniesionych (rzeczywistych) oraz planowanych, koniecznych do pełnego wykonania kontraktu. Przykładowo, po realizacji etapu 1, który obejmuje zafakturowanie 5% wynagrodzenia z tytułu realizacji kontraktu, Spółka będzie miała prawo do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów wszystkich udokumentowanych kosztów bezpośrednich, nie więcej jednak niż obejmujących 5% kwoty kosztów zabudżetowanych na realizację całego kontraktu.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 11 marca 2024 r. wskazali Państwo m.in., że:

 1. Wnioskodawcą jest spółka zagraniczna (…).

 2. Faktury są wystawiane przez (…) po podpisaniu protokołu ukończenia danego etapu na spółkę na kontrahenta (…).

 3. Uzyskiwane przychody oraz ponoszone koszty z tytułu realizacji opisanego projektu są przypisane do działalności spółki poprzez oddział w Polsce.

Zgodnie z art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przedsiębiorca zagraniczny, który utworzył oddział, jest obowiązany prowadzić dla oddziału oddzielną rachunkowość w języku polskim zgodnie z przepisami o rachunkowości. Tak też postępuje Wnioskodawca wykazując przychody i koszty z tego projektu w księgach oddziału.

 4. Kwoty za realizację danego etapu są definitywne i nie podlegają zwrotowi. Odpowiadają one rzeczywistemu postępowi prac i stąd nie stanowią zaliczki na poczet realizacji prac w przyszłości a rozliczenie (zapłatę) za już zrealizowane prace.

Pytania

 1. Czy prawidłowym jest stanowisko Spółki, że w przypadku usług realizowanych przez Spółkę w przedstawionym stanie faktycznym, przychód z tytułu tych usług powstaje w dacie zatwierdzenia Dokumentacji przez Wykonawcę?

 2. Czy koszty uzyskania przychodów poniesione bezpośrednio w związku z realizacją kontraktu powinny być rozliczane zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT, tj. proporcjonalnie do systematycznie uzyskiwanych przychodów z tytułu realizacji kontraktu, zgodnie z systemem opisanym przez Wnioskodawcę?

 3. Czy koszty uzyskania przychodów poniesione pośrednio w związku z realizacją kontraktu powinny być rozliczane zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, tj. w dacie ich poniesienia?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach zaistniałego stanu faktycznego, przychód z tytułu świadczenia usług budowlano-montażowych powstaje w dacie spełnienia warunków niezbędnych do uznania etapu za zrealizowany zgodnie z postanowieniami umowy, tj.:

   - w zakresie realizacji etapu 1 przychód podatkowy po stronie Spółki powstanie w dacie wystawienia przez Spółkę zawiadomienie o przystąpieniu do rozpoczęcia Prac na Terenie budowy oraz Certyfikatu skutecznego Rozpoczęcia Prac na Terenie budowy,

   - w zakresie realizacji etapu 2 przychód podatkowy po stronie Spółki powstanie w dacie zatwierdzenia przez Wykonawcę certyfikatu wykonanych prac, dokumentacji uzupełniającej, włącznie z dokumentami dot. jakości oraz certyfikatu terminowości płatności na rzecz podwykonawców budowlanych drugiego szczebla

   - w zakresie realizacji etapu 3 przychód po stronie Spółki powstanie w dacie zatwierdzenia Certyfikatu Końcowej dokumentacji dot. jakości.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Moment zaliczenia uzyskanych z działalności gospodarczej przysporzeń do przychodów określają przepisy art. 12 ust. 3a, 3c, 3d i 3e ustawy o CIT.

Z treści art. 12 ust. 3a ustawy o CIT wynika, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

- wystawienia faktury albo

- uregulowania należności.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika generalna zasada, że przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powstaje w dniu wydania rzeczy/wykonania usługi (także częściowego). Wyjątek od tej zasady stanowi:

   - wystawienie faktury w terminie wcześniejszym,

   - uregulowanie należności przed wydaniem rzeczy/wykonaniem usługi Jednocześnie, wskazać należy, że za przychód podatkowy w rozumieniu przepisów prawa podatkowego mogą zostać uznane tylko takie przysporzenie podatnika, które mają charakter definitywny, tj. w sposób bezzwrotny i trwały powiększają jego majątek.

Przychody należne, to bowiem wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

W świetle powyższego, Wnioskodawca uważa, że w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego, przychód powstaje w dniu realizacji danego etapu zatwierdzonego przez Wykonawcę, bowiem zdarzenia te mają miejsce przed wystawieniem faktury oraz przed uregulowaniem należności.

W konsekwencji, w celu odpowiedzi na pytanie, które Spółka przedstawiła w niniejszym wniosku, konieczne jest zidentyfikowanie dnia wykonania usługi (bądź częściowego wykonania usługi), gdyż ten dzień wyznacza moment powstania przychodu.

W języku potocznym rozumie się powszechnie, że dana usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi. Wskazać przy tym należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.

Z kolei o charakterze i o dacie wykonania usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usługi.

Powszechną praktyką gospodarczą jest, że usługi budowlane i budowlano-montażowe wykonywane są na podstawie umowy określającej m.in. zakres usługi, warunki dotyczące jej wykonania, termin wykonania oraz sposób rozliczeń finansowych. W umowach tych zamawiający zazwyczaj zastrzega sobie prawo do skontrolowania prawidłowości wykonania usługi przed jej zaakceptowaniem, co może powodować konieczność dokonania przez wykonującego usługi dodatkowych czynności zapewniających wykonanie zamówionej usługi zgodnie z obustronnie określonymi warunkami. Uzgodniony w umowie o świadczenie usług budowlanych i budowlano-montażowych odbiór robót, w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której taka usługa jest wykonywana, jest decydujący dla uznania, że usługa została wykonana. Zakończenie prac protokołem stanowi specyfikę branży budowlanej i to protokół pozwala określić faktycznie wykonane usługi i prawidłowo określić wartość zrealizowanych świadczeń.

Zdaniem Wnioskodawcy, przez częściowe wykonanie usługi, o którym mowa w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, należy rozumieć wykonanie takiej części usługi, za którą ustalono płatność. W szczególności dotyczy to usług odbieranych etapami w sytuacji gdy za poszczególne etapy należne jest wynagrodzenie w wyodrębnionej kwocie. Spółka uważa zatem, że za dzień wykonania usługi (częściowego wykonania usługi) należy zatem uznać dzień zatwierdzenia przez Wykonawcę wykonania robót przez Wnioskodawcę, tj. dzień zatwierdzenia Dokumentacji wymienionej w umowie potwierdzającej realizację danego etapu prac.

Odnosząc się do powyższego, Wnioskodawca wskazuje, że dopiero z chwilą zatwierdzenia Dokumentacji można twierdzić, że usługa została wykonana bądź częściowo wykonana. Powyższe zatwierdzenie Dokumentacji stanowi sfinalizowanie usługi budowlanej (lub jej części), bez którego nie jest możliwe żądanie od Wykonawcy zapłaty wynagrodzenia. Umowa przewiduje, że wszystkie płatności za wykonane na podstawie Umowy o prace są dokonywane powykonawczo, na podstawie zatwierdzonej Dokumentacji (m.in. wskazujących jakie prace, kiedy i przez kogo zostały wykonane) w terminach określonych Umową na podstawie wystawianych faktur VAT. Przed zatwierdzeniem Dokumentacji dokonanym zgodnie z warunkami Umowy, nie sposób zatem mówić o przychodzie należnym w rozumieniu przepisów ustawy o CIT. W dniu zatwierdzenia Dokumentacji następuje definitywne zakończenie wykonywania usługi bądź jej części, do której referuje to zatwierdzenie. Niemożliwe jest zatem uznanie, że usługa została wykonana wcześniej – skoro bowiem do dnia zatwierdzenia Dokumentacji Spółka może wykonywać prace wchodzące w zakres tej usługi.

Innymi słowy okres wykonywania usługi trwa do momentu zatwierdzenia Dokumentacji, bowiem dzień ten stanowi datę graniczną, jeśli chodzi o możliwość wykonywania czynności składających się na usługę opisaną w odpowiednio:

1. Certyfikacie skutecznego Rozpoczęcia Prac, w odniesieniu do etapu 1,

2. Certyfikacie wykonanych prac, w odniesieniu do etapu 2 i

3. Certyfikacie Końcowej dokumentacji dot. jakości, w odniesieniu do etapu 3.

Dokonanie zatwierdzenia powyższych dokumentów wraz z dokumentacją towarzyszącą jest wyrażeniem przez Wykonawcę oświadczenia o wykonaniu przez drugą stronę świadczenia w sposób należyty, który umożliwia przyjęcie jego efektu. Uznanie usługi za wykonaną przed zatwierdzeniem jej wykonania kłóciłoby się z ogólnymi zasadami wykładni przepisów prawa, w tym przepisów prawa podatkowego. Oznaczałoby to w istocie, że usługa uznawana jest za wykonaną przed dniem, w którym Wykonawca ma (chociażby teoretyczną) możliwość „korzystania” z niej oraz przed dniem, w którym Wykonawca dowiaduje się, że usługa została zrealizowana. Taki pogląd byłby nie do zaakceptowania, stanowiłby bowiem naruszenie zasady swobody umów, zgodnie z którą to strony decydują o treści wiążącego je stosunku zobowiązaniowego.

Wypada podkreślić, że przepisy prawa podatkowego są przepisami powszechnie obowiązującymi (strony nie mają możliwości modyfikowania wynikających z nich zasad), jednakże przepisy te stosuje się w odniesieniu do stanów faktycznych ukształtowanych zgodnie z wolą stron. Zatem akceptacja prac stanowi sfinalizowanie usługi budowlanej (lub jej części), bez którego nie jest możliwe żądanie od Wykonawcy zapłaty wynagrodzenia. Przed akceptacją prac przez Wykonawcę nie sposób zatem mówić o przychodzie należnym w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT. Skoro w dniu zatwierdzenia wskazanych w opisie stanu faktycznego dokumentów powstaje dla Spółki należność z tytułu zrealizowanej przez nią usługi budowlanej, toteż dzień ten jest jednocześnie dniem powstania przychodu w świetle przepisów podatkowych. Zatwierdzenie Dokumentacji jest więc najwcześniejszym dającym się zidentyfikować momentem, w którym można stwierdzić, że usługa została wykonana w stopniu, który rodzi przychód po stronie Wnioskodawcy.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do przepisów Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów poniesione w związku z realizacją określonego kontraktu (kontraktu długoterminowego) powinny być rozliczane zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT, tj. proporcjonalnie do systematycznie uzyskanych przychodów im odpowiadających.

Celem prawidłowego rozliczenia kosztów dla celów podatkowych, w ocenie Wnioskodawcy, słuszne jest przyporządkowanie kosztów do odpowiadających im przychodów w ramach opisywanej metodologii uwzględniającej stopień zaawansowania prac ustalony narastająco w stosunku do zafakturowanych przychodów i kosztów ich uzyskania na danym etapie realizacji kontraktu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W świetle powyższego, powszechnie przyjmuje się aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

   - poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

   - został właściwie udokumentowany,

   - jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

   - nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów.

Na tle powyższego Wnioskodawca podkreśla, iż omawiane w stanie faktycznym budżetowe koszty, niezbędne do poniesienia celem realizacji kontraktu, niewątpliwie stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ww. art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

Powołana regulacja nie określa jednak terminu, kiedy – dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu – należy potrącić koszty, tj. zaliczyć je dla celów podatkowych do kosztów uzyskania przychodów. Sposób, w jaki należy rozliczyć koszty uzyskania przychodów jest uzależniony od stopnia ich powiązania z uzyskiwanymi przychodami.

Ustawa o CIT posługuje się, lecz nie definiuje pojęć „koszty bezpośrednio związane z przychodami” oraz „koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami”. Jednakże, zgodnie z ukształtowanym podejściem, za koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami uważa się wydatki ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, wpływające na osiągnięcie konkretnego przychodu.

W odniesieniu do kosztów bezpośrednich, podatnik ma możliwość ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi (konkretny, zidentyfikowany) przychód. Z kolei koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie) to koszty, które również mają związek z osiąganymi przychodami, ale nie można ich przyporządkować do konkretnych przychodów uzyskanych w danym okresie przez podatnika. Koszty te wykazują związek z pozyskaniem lub utrzymaniem (zabezpieczeniem, zachowaniem) źródła przychodów, nie mniej konkretny przychód, z którym są związane nie jest możliwy do identyfikacji, ponieważ dotyczą one całokształtu prowadzonej działalności i są związane z funkcjonowaniem przedsiębiorcy (podatnika).

W przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z kosztami mającymi bezpośredni wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, tj. przychodów (wynagrodzenia ryczałtowego) osiąganych z konkretnego kontraktu zawartego z Wykonawcą.

Kwestia związana z momentem potrącalności bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4-4c Ustawy o CIT.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

   - sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

   - złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

W myśl art. 15 ust. 4c Ustawy o CIT natomiast, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Podsumowując powyższe, generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ich ujęcie (potrącenie) w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego (terminie do złożenia zeznania) po zakończonym roku podatkowym. Wówczas jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. W odniesieniu do powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty bezpośrednie należy więc ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów, a w przypadku realizacji kontrakt, o którym mowa w opisie stanu faktycznego - gdy przychód osiągany jest na przestrzeni różnych okresów sprawozdawczych - koszty te należy potrącać (ujmować) współmiernie do przychodów, tj. proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie przychodów z tytułu realizacji poszczególnych etapów kontraktu zawartego z Wykonawcą.

Konsekwentnie, zaprezentowany przez Spółkę sposób rozpoznania tzw. kosztów bezpośrednich i ich przyporządkowywania do odpowiadających im przychodów osiągniętych w danym roku podatkowym (przyjętą metodologię) należy zatem uznać za prawidłową z punktu widzenia poprawności ustalenia kosztu uzyskania przychodów i ustalenia podstawy opodatkowania.

Opisywana metodologia, zdaniem Wnioskodawcy, zapewnia sprawne i efektywne odzwierciedlenie współmierności przychodów i kosztów dzięki uwzględnieniu podstawowych wielkości ekonomicznych:

A. planowanej sprzedaży (tj. zakładanego przychodu Spółki z tytułu realizacji kontraktu) oraz

B. planowanych kosztów (tj. całościowego budżetu kosztów), wpływających na scharakteryzowanie podstawowych mierników efektywności prac.

Mierniki te, służą ukazaniu w miarę postępów w realizacji kontraktu odpowiedniej proporcji osiągniętych przychodów (zafakturowanych) i odpowiadających tym przychodom kosztów bezpośrednich. Koszty te natomiast, liczone są narastająco celem jak najdokładniejszego odwzorowania omawianej proporcji. Co istotne, do czasu zakończenia kontraktu (prace w toku), koszty te uwzględniane są w wysokości nie wyższej niż koszty rzeczywiście poniesione tak aby przyjęta metodologia nie prowadziła do uchybienia przepisom materialnym prawa podatkowego w zakresie zasad rozliczeń kosztów podatkowych, w tym w szczególności zasady realnego poniesienia kosztu, a także aby koszty te nie wpływały sztucznie na zawyżenie bądź zaniżenie wyników finansowych Spółki i tym samym na wysokość straty lub dochodu.

Prostym przykładem powyższego działania jest rozliczenie przez Spółkę etapu 1 kontraktu, którego realizację spółka zakłada na rok 2023. Jeśli na koniec roku 2023 Spółka rozliczy jedynie etap 1 kontraktu opiewający na 5% wynagrodzenia, Spółkę będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, rzeczywiście poniesionych kosztów bezpośrednich, nie więcej jednak niż 5% kosztów budżetowanych dla realizacji całego kontraktu. A zatem w sytuacji, gdy koszty rzeczywiście poniesione wyniosą więcej niż 5%, słusznym jest aby podatnik rozliczył nadwyżkę tych kosztów w następnych okresach rozliczeniowych w toku dalszego postępu prac i proporcjonalnego osiągania przychodów. Przeciwnie, na gruncie podatku dochodowego doszłoby do zaburzenia stopnia współmierności przychodów i kosztów oraz wskazania ujemnego wyniku kontraktu i sztucznego generowania straty. Odmiennie, gdy koszty rzeczywiście poniesione wyniosą mniej niż 5%, słusznym jest aby podatnik rozliczył jedynie wartość kosztów rzeczywiście poniesionych.

W ocenie Wnioskodawcy, prezentowane powyżej działanie, jest najbardziej wiarygodne i pozwala na zachowanie współmierności kosztów podatkowych w stosunku do przychodów. Jednocześnie, gdyby nie zastosować możliwości narastającego rozliczenia ponoszonych kosztów w przyszłych okresach rozliczeniowych, zdaniem Wnioskodawcy, mogłoby dojść do sytuacji, w której podatnik ponosząc koszty w rzeczywistej wysokości większej aniżeli proporcjonalnie do osiąganych przychodów w danym okresie rozliczeniowym, nigdy nie mógłby rozliczyć kosztów podatkowych w pełnej wysokości kosztów realnie poniesionych w toku realizacji całego kontraktu.

Odnosząc się do ww. uproszczonego przykładu, gdyby podatnik w pierwszym roku poniósł rzeczywiste koszty w wysokości 70% a w drugim 30% całości budżetowanych kosztów to, pominięcie opisywanego stopnia zaawansowania prac doprowadziłoby do nieproporcjonalnego uwzględnienia:

  A. 70% kosztów i zaniżenia podstawy opodatkowania w pierwszym roku realizacji kontraktu, albowiem proporcjonalne przyporządkowanie kosztów w stosunku do przychodów osiąganych w danym okresie skutkować powinno uwzględnieniem jedynie 5% kosztów, oraz

  B. 30% kosztów i zawyżenia podstawy opodatkowania w drugim roku realizacji kontraktu, albowiem proporcjonalne przyporządkowanie kosztów w stosunku do przychodów osiąganych w danym okresie skutkować powinno uwzględnieniem 95% kosztów.

Co więcej, ewentualne pominięcie narastającego przyporządkowania kosztów w stosunku do przychodów osiąganych w danym okresie skutkowałoby wyliczeniem proporcji bez uwzględnienia kosztów już rozliczonych (w poprzednich okresach), a zatem skutkowałoby permanentnym zniekształceniem wyniku finansowego podatnika za dany okres rozliczeniowy.

Ad. 3

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

   - bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) – art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o CIT,

   - inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie) – art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Wnioskodawca uważa, że koszty ponoszone przez Spółkę z tytułu wynagrodzeń, najmu mieszkań dla pracowników, księgowości, usług doradczych, zakupu materiałów biurowych nie stanowią elementu procesu budowy zbiorników technologicznych, nawet w sytuacji gdy jest to jedyny obecnie kontrakt realizowany przez Spółkę w Polsce. Wydatki te należy zatem zakwalifikować jako tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodów. Są to bowiem ogólne, stałe koszty związane z prowadzeniem przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Zaliczenie powyższych wydatków do kosztów pośrednich oznacza, że podlegają one potrąceniu zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest prawidłowe w zakresie pytania Nr 1, 2. Natomiast w zakresie pytania Nr 3 jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny w zakresie pytania Nr 1 i 2.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad. 3

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”),

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

- wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika,

- musi być definitywny, a więc bezzwrotny,

- musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

- musi zostać właściwie udokumentowany,

- nie może być kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 updop.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Przepisy updop, dokonują również podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast, pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Regulacje dotyczące potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zawarte zostały w art. 15 ust. 4, 4b i 4c updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop,

Natomiast art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e updop, regulują zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d updop,

Państwa wątpliwości w zakresie pytania Nr 3 budzi kwestia ustalenia, czy koszty uzyskania przychodów poniesione pośrednio w związku z realizacją kontraktu, tj. koszty wynagrodzeń, najmu mieszkań dla pracowników, księgowości, usług doradczych oraz zakupu materiałów biurowych, powinny być rozliczane zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz wyjaśnienia wskazać należy, że ponoszone przez Spółkę koszty najmu mieszkań dla pracowników, księgowości, usług doradczych oraz zakupu materiałów biurowych, stanowią koszty uzyskania przychodu inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami i potrącalne są w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, ponieważ nie da się ich przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do osiągnięcia przychodów w prowadzonej przez Spółkę działalności.

Zatem, zgodzić się należy z Państwa stanowiskiem, że ponoszone przez Państwa koszty podczas realizacji kontraktu, w części dotyczącej kosztów najmu mieszkań dla pracowników, księgowości, usług doradczych oraz zakupu materiałów biurowych, nawet w sytuacji gdy jest to jedyny obecnie kontrakt realizowany przez Spółkę w Polsce, należy zakwalifikować jako tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodów, bowiem są to ogólne, stałe koszty związane z prowadzeniem przez Państwa działalności gospodarczej. Zaliczenie powyższych wydatków do kosztów pośrednich oznacza, że podlegają one potrąceniu zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 3, tj. w części dotyczącej ustalenia czy koszty ponoszone przez Spółkę podczas realizacji kontraktu, tj. koszty najmu mieszkań dla pracowników, księgowości, usług doradczych oraz zakupu materiałów biurowych – jest prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do poniesionych przez Spółkę kosztów tytułem wynagrodzeń pracowników, wskazać należy, że moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów „kosztów pracowniczych” reguluje art. 15 ust. 4g oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 updop.

Podkreślić również należy, że wśród kosztów uznawanych za koszty uzyskania przychodów są także tzw. „koszty pracownicze” obejmujące m.in. świadczenia wypłacane na rzecz pracowników wraz z narzutami, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety, ale również i inne wydatki ponoszone na rzecz pracowników, które w sposób pośredni wpływają na zwiększenie ich motywacji do pracy, poprawę jakości wykonywanej pracy oraz zdrowie i samopoczucie.

Wydatki na rzecz pracowników co do zasady są kosztami podatkowymi, jednak tylko te, które wykazują związek z uzyskanym przychodem lub zachowaniem (zabezpieczeniem) źródła przychodów. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenie, wszelkiego rodzaju nagrody, premie oraz zwrot kosztów podróży służbowych, różnego rodzaju świadczenia dodatkowe.

W myśl art. 15 ust. 4g updop,

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 57 updop,

Zatem, wynagrodzenia należy kwalifikować jako koszty podatkowe w oparciu o cytowany powyżej art. 15 ust. 4g w powiązaniu z art. 16 ust. 1 pkt 57 updop. W związku z powyższym, wydatki poniesione przez Spółkę na wynagrodzenia, stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów, jednakże moment ich poniesienia regulują przepisy art. 15 ust. 4g w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 57 updop. Zatem koszty wynagrodzeń pracowniczych stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone (postawione do dyspozycji) w terminach wynikających z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybieniu terminowi stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 updop.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 3, w części dotyczącej ustalenia, czy koszty wynagrodzeń ponoszone przez Spółkę podczas realizacji kontraktu, stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów podlegające potrąceniu zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

  - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

  - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym: