W zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie płacone przez Wnioskodawcę za usługi budowlane świadczone przez Podmiot powiązany, jest ukrytym zyskiem w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy CIT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie płacone przez Wnioskodawcę za usługi budowlane świadczone przez Podmiot powiązany, jest ukrytym zyskiem w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy CIT.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 29 lutego 2024 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.13.2024.1.BJ, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 14 marca 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej również; Spółka) jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w terytorium RP. Spółka z o.o. zamierza zmienić formę opodatkowania na ryczałt od dochodów spółek tzw. CIT Estoński.

W tym celu Spółka złoży zawiadomienie do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego o wyborze tej formy opodatkowania na formularzu ZAW-RD.

Wnioskodawca spełnia wszystkie warunki określone w art. 28j ust. 1 oraz art. 28k ust. 1 u.p.d.o.p. Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy jest wykonywanie prac budowlanych, w szczególności wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych.

Wnioskodawca zamierza korzystać z usług podmiotu powiązanego, tj. usług spółki jawnej (dalej również: Podmiot powiązany lub Spółka jawna), świadczącej usługi budowlane i budowlano-montażowe.

Podmiot powiązany w ramach swojej działalności będzie świadczyć, przy wykorzystaniu własnych pracowników, usługi budowlane oraz budowlano-montażowe na rzecz Wnioskodawcy.

Współpraca pomiędzy dwoma podmiotami rozpoczęła się zanim Wnioskodawca postanowił zmienić formę opodatkowania na ryczałt od dochodów spółek.

Wnioskodawca nie wyklucza w przyszłości współpracy z innymi podmiotami niepowiązanymi w zakresie tych samych usług, jednakże aktualna potrzeba współpracy z podmiotem powiązanym podyktowana jest brakiem odpowiednio wykwalifikowanych pracowników i kontrahentów na rynku. Wszystkie transakcje odbywać się będą przy zastosowaniu cen rynkowych, zgodnie z art. 11c u.p.d.o.p.

Wnioskodawca wskazuje, że wypłacane na rzecz podmiotu powiązanego wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług nie będzie w rzeczywistości służyło dekapitalizowaniu tego podmiotu powiązanego.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 8 marca 2024 r. Wnioskodawca wskazał, że:

Spółka powstała w 2019 r., w wyniku zawarcia umowy przez wspólników i zgłoszenia tego faktu do KRS.

Główną działalnością jest wykonawstwo usług budowlanych w formule generalnego wykonawcy.

Wspólnicy wybrali opodatkowanie ryczałtem od stycznia 2024 roku.

Spółka prowadzi działalność w oparciu o środki trwałe w postaci maszyn i urządzeń stanowiących własność spółki, a także w oparciu o wyposażenie niezbędne do realizacji prac budowlanych, które również stanowi jej własność. Spółka dodatkowo leasinguje część składników majątkowych takie jak np. samochody. Spółka posiada pracowników, a także pracowników administracyjnych. Spółka wynajmuje lokale niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej.

Wspólnicy zapewnili Spółce aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, poprzez wniesienie wkładów pozwalających na nabycie niezbędnych maszyn i urządzeń. Wynajęli niezbędne nieruchomości pozwalające na prowadzenie działalności gospodarczej, a także zatrudnili pracowników którzy wykonują prace budowlane - czyli realizują podstawowy zakres działalności spółki, dodatkowo spółka zatrudnia pracowników administracyjnych.

Planowane jest zawarcie umowy w najbliższym czasie, umowa będzie zawierana każdorazowo do poszczególnej realizowanej przez Wnioskodawcę inwestycji, o ile będzie zachodziła taka potrzeba.

Istnieją powiązania osobowe - te same osoby są wspólnikami w obu spółkach.

Usługi budowlane oraz budowlano-montażowe świadczone przez podmiot powiązany są niezbędne w realizacji podstawowej działalności Spółki. Potrzeba wynika z tego, że w niektórych sytuacjach Wnioskodawca nie posiada wystarczających własnych mocy przerobowych do realizacji kontraktów i musi posiłkować się podwykonawcami - jednym z takich podwykonawców jest podmiot powiązany.

Powiązanie stron umowy o świadczenie usług nie będzie miało wpływu na warunki zawarcia umowy. Warunki zawarcia umowy są rynkowe i kwoty nie przekraczają założeń kosztorysowych przewidzianych przez Wnioskodawcę.

Przedmiotem działalności podmiotu powiązanego jest wykonawstwo usług budowlanych.

Spółka nabywa tożsame usługi od podmiotów niepowiązanych od momentu rozpoczęcia działalności. Każda umowa jest zawierana na potrzeby konkretnej inwestycji.

W odpowiedzi na pytanie o treści: Czy usługi świadczone na Państwa rzecz przez podmiot powiązany są/będą tożsame (chociażby częściowo) z usługami świadczonymi przez Państwa?

Wnioskodawca wyjaśnił, że w pewnym zakresie są zbliżone, bowiem Wnioskodawca i podmiot powiązany świadczą usługi budowlane. Jednakże Wnioskodawca występuje przede wszystkim jako generalny wykonawca, natomiast spółka powiązana (sp. jawna), jest podmiotem który działa przede wszystkim jako podwykonawca.

Nabywane świadczenia są niezbędne w realizacji podstawowej działalności Wnioskodawcy. Wykonanie usługi budowlanej do jakiego zobowiązuje się Wnioskodawca w każdej umowie w określonym terminie wymaga zrealizowania określonych w kontrakcie prac. Niekiedy zakres prac jest tak rozległy, że Wnioskodawca nie jest w stanie zrealizować tych prac przy wykorzystaniu wyłącznie własnych zasobów, wówczas musi posiłkować się pracą podwykonawców. Jednym z takich podwykonawców jest spółka powiązana. Tym samym wymienione w treści wniosku świadczenia usług będą niezbędne do prawidłowego ukończenia kontraktów zawieranych przez Wnioskodawcę.

Wartość świadczeń najczęściej określana jest na podstawie kosztorysu wykonawczego.

Pytanie

Czy wynagrodzenie płacone przez Wnioskodawcę za usługi budowlane świadczone przez Podmiot powiązany działalność gospodarczą, którego wysokość ma charakter rynkowy w rozumieniu art. 11c u.p.d.o.p., jest ukrytym zyskiem w rozumieniu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p.?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone przez Podmiot powiązany na rzecz Wnioskodawcy, nie stanowią ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., a w konsekwencji po stronie Wnioskodawcy - w związku z ich nabyciem - nie powstaje dochód podlegający opodatkowaniu CIT Estońskim, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy u.p.d.o.p. opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Zgodnie z art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

  1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

  2) świadczenia wykonane na rzecz:

       a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

       b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

  3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

  4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

  5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

  6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

  7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

  8) wydatki na reprezentację;

  9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W myśl art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p. do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

  1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

  2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

  3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Natomiast, zgodnie z art. 28o ust. 1 u.p.d.o.p.:

Ryczałt wynosi:

1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;

2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

    - wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

    - inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a u.p.d.o.p ), o czym stanowi art. 28m ust. 8 u.p.d.o.p.,

    - wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

    - wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 u.p.d.o.p. ilekroć jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g. co najmniej 5%.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. ilekroć jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to.

  a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

  b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

- ten sam inny podmiot lub

- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

  c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład;

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, stosownie do art. 11a ust. 2 u.p.d.o.p. rozumie się:

   1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub,

    2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

    3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zgodnie z art. 11c ust. 1 u.p.d.o.p. podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Jak już wcześniej wskazano zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., opodatkowaniu ryczałtem podlega m in. a dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Z kolei przez ukryte zyski (co wynika z art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p.) rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Przykładem transakcji traktowanej jako dochód z tytułu ukrytych zysków jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p). Z treści przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu. Jednocześnie zauważyć należy, że ustawodawca dokonał także pewnych wyłączeń z kategorii ukrytych zysków, które zostały określone art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p.

Biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, że wypłata przez Wnioskodawcę na rzecz podwykonawcy, będącego podmiotem z nim powiązanym, wynagrodzenia z tytułu dokonywanych z tym podmiotem transakcji w zakresie świadczenia usług budowlanych nie będzie stanowiła dochodu z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. Wynagrodzenie na rzecz podmiotu powiązanego zostanie ustalone na poziomie rynkowym, a charakter ponoszonych wydatków związany jest z przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy w zakresie związanym z jego funkcjonowaniem.

Dodatkowo wskazać należy, iż Wnioskodawca skorzysta z usług podwykonawcy będącego podmiotem powiązanym, ponieważ w sytuacji braku pracowników na rynku będzie mógł w każdej chwili skorzystać z jego wsparcia.

Jednocześnie Wnioskodawca ma na uwadze, że zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena, czy wydatki z tytułu wskazanych we wniosku transakcji Wnioskodawcy z podmiotem powiązanym spełnia warunki do uznania ich za ukryty zysk powinna zostać przeprowadzona w oparciu o przesłanki wskazane w tym przepisie.

Jak wynika z art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia. W związku z tym, w przedstawionym stanie faktycznym świadczenie usług przez podmiot powiązany przy zastosowaniu cen rynkowych na rzecz Wnioskodawcy nie będzie stanowiło wypłaty ukrytego zysku w myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. Z tym zastrzeżeniem, że wynagrodzenie na rzecz podmiotu powiązanego w istocie będzie odpowiadać wartości rynkowej (co zadeklarowano w opisie zdarzenia przyszłego), a wypłacone na rzecz podmiotu powiązanego wynagrodzenie nie będzie w rzeczywistości służyło dekapitalizowaniu tego podmiotu.

Istotne jest także to, że do zawarcia transakcji z podmiotem powiązanym doszłoby niezależnie od istniejących powiązań między stronami transakcji, a zawarcie wskazanych transakcji wynika z faktycznych potrzeb biznesowych Wnioskodawcy.

W podobnym stanie faktycznym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał pozytywną interpretację Znak: 0111-KDIB2-1.4010.518.2021.2.AR, w której stwierdzono: „W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wypłata wynagrodzenia na podstawie faktur wystawionych przez podmioty powiązane z tytułu wykonania po cenach rynkowych w ramach podwykonawstwa na rzecz Wnioskodawcy wskazanych we wniosku usług - nie będzie stanowiła wypłaty ukrytego zysku w myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT jest prawidłowe z zastrzeżeniem, że wynagrodzenie na rzecz podmiotów powiązanych (tu: Wspólnika oraz spółki kapitałowej w której Wspólnik jest udziałowcem) w istocie będzie odpowiadać wartości rynkowej, wypłacone na rzecz podmiotów powiązanych wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nich usług nie będzie w rzeczywistości służyło dekapitalizowaniu tych podmiotów, do zawarcia transakcji z podmiotami powiązanym doszłoby niezależnie od istniejących powiązań między stronami transakcji a zawarcie wskazanych transakcji wynika z faktycznych potrzeb biznesowych Wnioskodawcy.”

Podobnie wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z  29 marca 2023 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.54.2023.1.JG, „Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że wynagrodzenie płacone przez Wnioskodawcę za usługi budowlane świadczone przez wspólnika prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą, którego wysokość ma charakter rynkowy w rozumieniu art. 11c u.p.d.o.p, nie będzie stanowiło ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., a tym samym nie będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.”

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Od 2021 r. podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mają możliwość wyboru formy opodatkowania jaką jest ryczałt od dochodów spółek. Ten sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa CIT”):

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy CIT:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

 1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

 2) świadczenia wykonane na rzecz:

 a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

 b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

 3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

 4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

 5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

 6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

 7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

 8) wydatki na reprezentację;

 9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10)odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11)zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12)świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W świetle art. 28m ust. 4 ustawy CIT:

Natomiast, zgodnie z art. 28o ust. 1 ustawy CIT:

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z  podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

   - wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

   - inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy CIT), o czym stanowi art. 28m ust. 8 ustawy CIT,

   - wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

   - wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy CIT:

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy CIT:

Ilekroć jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

    a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

    b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

- ten sam inny podmiot lub

- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

     d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

W świetle art. 11a ust. 2 ustawy CIT:

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub,

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zgodnie z art. 11c ust. 1 ustawy CIT:

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy wynagrodzenie płacone przez Wnioskodawcę za usługi budowlane świadczone przez Podmiot powiązany, jest ukrytym zyskiem w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy CIT.

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem (…).

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy CIT, wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Zasadniczy przykład odwołujący się do transakcji pomiędzy spółką a podmiotem powiązanym (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy CIT) nakazuje odczytywać pojęcie ukrytych zysków również poprzez odwołanie się do rynkowych warunków transakcji. W sytuacji, w której świadczenia spółki na rzecz podmiotów powiązanych przewyższać będą ich wartość rynkową powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce.

Przy czym, jak przedstawione zostało wcześniej, zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT, wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy określone świadczenie spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy CIT wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

W relacji spółka – podmiot powiązany istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości).

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści podmiotu powiązanego, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do opisu sprawy przedstawionego we wniosku oraz Państwa wątpliwości należy stwierdzić, że wynagrodzenie płacone przez Wnioskodawcę za usługi budowlane świadczone przez Podmiot powiązany, nie będzie stanowić ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy CIT, co za tym idzie nie będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy:

   - przedmiotem przeważającej działalności Państwa jest wykonywanie prac budowlanych, w szczególności wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych;

   - podmiot powiązany w ramach swojej działalności będzie świadczyć, przy wykorzystaniu własnych pracowników, usługi budowlane oraz budowlano-montażowe na Państwa rzecz. Współpraca pomiędzy dwoma podmiotami rozpoczęła się zanim Wnioskodawca postanowił zmienić formę opodatkowania na ryczałt od dochodów spółek;

   - usługi budowlane oraz budowlano-montażowe świadczone przez podmiot powiązany są niezbędne w realizacji podstawowej działalności Spółki;

   - powiązanie stron umowy o świadczenie usług nie będzie miało wpływu na warunki zawarcia umowy. Warunki zawarcia umowy są rynkowe;

   - wypłacane na rzecz podmiotu powiązanego wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług nie będzie w rzeczywistości służyło dekapitalizowaniu tego podmiotu powiązanego;

   - w prowadzonej działalności korzystają Państwo z podwykonawstwa także innych (niż podmiot powiązany) podmiotów;

   - wartość świadczeń najczęściej określana jest na podstawie kosztorysu wykonawczego.

Skoro zatem jak wynika z wniosku, wynagrodzenie wypłacane z tytułu tych usług będzie odpowiadać wartości rynkowej, a usługi te są niezbędne w realizacji podstawowej działalności Spółki, to stwierdzić należy, że wynagrodzenie to nie będzie stanowiło ukrytego zysku, w myśl art. 28m ust. 3 ustawy CIT, a tym samym nie będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

W świetle powyższego Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy podkreślić, że ocena okoliczności wpływu powiązań pomiędzy podmiotami na zasadność i racjonalność zawartej umowy, w tym zasad rynkowych przy jej zawieraniu, nie może być dokonywana w postępowaniu interpretacyjnym. Dokładne zbadanie okoliczności zawartej transakcji pomiędzy spółką a podmiotem powiązanym pod kątem spełnienia/niespełnienia przesłanek do uznania/nieuznania dokonanych wypłat wynagrodzenia na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu świadczonych przez nich usług za ukryte zyski zdefiniowane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, możliwe jest w postępowaniu podatkowym, w wyniku analizy i oceny wszelkich dowodów i okoliczności faktycznych mających znaczenie dla sprawy.

Jeżeli w wyniku takiego postępowanie okazałoby się, że wynagrodzenie należy uznać za ukryty zysk, wówczas interpretacja nie będzie pełniła funkcji ochronnej w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).