Czy koszty niezbędnych badań typu „due diligence”, poniesione przez Spółkę w związku z potencjalnymi transakcjami akwizycji Tagetów (w przypadku gdy ostatecznie nie doszło do nabycia udziałów) powinny być alokowane przez Wnioskodawcę do przychodów z działalności operacyjnej, tj. do przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty niezbędnych badań typu „due diligence”, poniesione przez Spółkę w związku z potencjalnymi transakcjami akwizycji Tagetów (w przypadku gdy ostatecznie nie doszło do nabycia udziałów) powinny być alokowane przez Wnioskodawcę do przychodów z działalności operacyjnej, tj. do przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 marca 2024 r. (data wpływu 13 marca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.; dalej: „Ustawa o CIT”), posiadającym siedzibę w Polsce oraz podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wnioskodawca jest producentem (…).

Wnioskodawca na bieżąco i sukcesywnie szuka możliwości poszerzenia własnego potencjału wykonawczego oraz ekspansji w drodze zakupu innych, konkurencyjnych podmiotów z branży (…) (poprzez zakup udziałów lub akcji), które realizują prace z zakresu (…). Akwizycje mają umożliwić Spółce wejście na nowe rynki (w tym poprzez wykorzystanie relacji nabywanych spółek z inwestorami) przy jednoczesnym zmniejszeniu całkowitych kosztów ogólnych (optymalizacja wykorzystania zasobów) i wykorzystaniu synergii operacyjnej w obszarze zaopatrzenia (większy wolumen zakupów i wykorzystanie relacji nabywanych spółek z dostawcami; współdzielenie zasobów).

Wnioskodawca nie nabywa akcji czy udziałów innych podmiotów ze swojej branży w celu ich dalszej odsprzedaży czy też w wyłącznym celu czerpania zysków z dywidend. Nie są to dla Spółki wyłączne inwestycje kapitałowe. Zasadniczym celem zakupów jest ekspansja działalności gospodarczej, poszerzenie udziału w rynku oraz długoterminowe zwiększenie obrotów Spółki i jej podmiotów zależnych.

W 2022 roku Wnioskodawca zidentyfikował podmioty (dalej: „Targety”), które potencjalnie bardzo dobrze wpasowywały się w strategię ekspansji Spółki. Ich akwizycja dałaby możliwość Wnioskodawcy m.in.:

- zdywersyfikować portfel klientów i zwiększyć kontakty biznesowe;

- rozszerzyć świadczenia usług na teren całej Polski, z potencjałem wejścia na inne rynki;

- połączyć kompetencje i „know how” firm;

- zwiększyć elastyczność w zarządzaniu projektami;

- dokonać synergii operacyjnej w funkcji zakupowej (wyższy wolumen zakupów i relacje nabywanego podmiotu z dostawcami);

- zwiększyć potencjał synergiczny związany z lokalizacją Targetu;

- wejść do nowego perspektywicznego segmentu RDF (brak kompetencji u Wnioskodawcy);

- wejść do nowego segmentu oczyszczalni ścieków;

- zmniejszyć całkowite koszty ogólne.

W praktyce, żadne inne Targety na polskim rynku nie miały nawet porównywalnego potencjału synergicznego. Działalność Targetów w części obszarów (…) pokrywała się z działalnością Wnioskodawcy, natomiast część (…) miały być obszarami komplementarnymi.

W konsekwencji, podjęte zostały standardowe działania poprzedzające akwizycje, związane z koniecznością zachowania przez Spółkę należytej staranności i zminimalizowania ryzyka gospodarczego. Wnioskodawca skorzystał z usług doradztwa finansowego, podatkowego i prawnego w celu przeprowadzenia szczegółowego badania typu „due diligence” w wyselekcjonowanych Targetach. Dokonanie analiz strategicznych, inwestycyjnych, biznesowych, jak również finansowych, prawnych i podatkowych było niezbędne dla Wnioskodawcy dla podjęcia decyzji biznesowej w zakresie nabycia badanych Targetów. Badania „due diligence” przeprowadzone były przez zewnętrzne wyspecjalizowane kancelarie (Spółka nie posiada wystarczającej wiedzy eksperckiej do samodzielnego przeprowadzenia takich analiz). Badanie to pozwoliło ocenić potencjał i wartość dla Wnioskodawcy Targetów oraz zbadać ryzyka finansowe, prawne i podatkowe związane z ich potencjalnym nabyciem.

Wnioskodawca w 2023 roku poniósł wydatki na usługi zewnętrzne związane z przeprowadzeniem ww. analiz i badań.

Finalnie jednak, z przyczyn niezależnych od spółki, tj. odstąpienia od sprzedaży przez drugą stronę transakcji, akwizycja nie doszła do skutku, Wnioskodawca nie zakupił udziałów i nie doszło do przejęcia. Planowana inwestycja została przez Wnioskodawcę zaniechana. Jeżeli jednak doszłoby do zakupu, nie było planowane sprzedanie Targetów (planowanych spółek zależnych od Wnioskodawcy), a wręcz przeciwnie planowana była ich ścisła operacyjna integracja w celu zwiększania potencjału Wnioskodawcy oraz zwiększanie przychodów operacyjnych i poszerzanie udziału w rynku.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 6 marca 2024 r. wskazali Państwo m.in., że:

Wyłącznym zagadnieniem, które jest przedmiotem Wniosku o wydanie Interpretacji Indywidualnej jest przyporządkowanie kosztów do odpowiedniego źródła przychodów.

Innym słowy, wątpliwości Wnioskodawcy budzi jedynie kwestia zaliczenia do odpowiedniego źródła przychodów wydatków na nabycie usług due diligence, tj. czy poniesione koszty w/w usług powinny być alokowane przez Wnioskodawcę do przychodów z działalności operacyjnej, tj. do przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe.

Idąc dalej, nie są przedmiotem Wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (konsekwentnie przedmiotem pytania i stanowiska Wnioskodawcy) kwestie takie jak: (1) czy wydatki na nabycie usług due dilligence są kosztem uzyskania przychodu, (2) czy wydatki na nabycie usług due dilligence jako koszt uzyskania przychodów są kosztem bezpośrednim/pośrednim.

Tym samym aktualne pozostaje pytanie Wnioskodawcy:

„Czy koszty niezbędnych badań typu „due diligence”, poniesione przez Spółkę w związku z potencjalnymi transakcjami akwizycji Targetów (w przypadku gdy ostatecznie nie doszło do nabycia udziałów) powinny być alokowane przez Wnioskodawcę do przychodów z działalności operacyjnej, tj. do przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe?”

i korespondujące z nim Stanowisko Wnioskodawcy:

„Zdaniem Wnioskodawcy, koszty niezbędnych analiz typu „due diligence”, poniesione przez Spółkę w związku z potencjalnymi transakcjami akwizycji Targetów, w przypadku gdy ostatecznie nie doszło do nabycia udziałów, stanowią koszty uzyskania przychodu, które powinny być alokowane przez Wnioskodawcę do źródła przychodów z działalności operacyjnej, tj. do przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe”.

Resumując, przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy jest tylko i wyłącznie alokacja kosztów do źródła przychodów na gruncie przepisów Ustawy o CIT.

W celu rozwiania wątpliwości Organu interpretacyjnego Wnioskodawca jednoznacznie wskazuje, że część uzasadnienia Stanowiska Wnioskodawcy zawarta w pkt 1 oraz pkt 2 na str. 3-5 Wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotycząca traktowania wydatków na usługi due dilligence jako kosztów uzyskania przychodów (bezpośrednich/pośrednich) nie stanowi sama w sobie przedmiotu wniosku.

Pytanie i Stanowisko Wnioskodawcy nie odnoszą się do ustalenia, czy koszty badań due diligence stanowią koszt uzyskania przychodów pośrednio związany z przychodami.

W świetle Wezwania - Wnioskodawca zwraca się do Organu interpretacyjnego o potraktowanie analizy Wnioskodawcy w zakresie możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów kosztów na nabycie usług due diligence, jak również sposobu ich ujęcia jako koszty pośrednio związane z przychodami (wyrażonych w pkt 1 i pkt 2 Wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) - jako kwestii stanowiących element argumentacji (wstęp do zagadnienia ujętego w Pytaniu, Stanowisku Wnioskodawcy oraz z pkt 3), ale jednocześnie niebędących przedmiotem wątpliwości/pytania/stanowiska Wnioskodawcy.

Pytanie

Czy koszty niezbędnych badań typu „due diligence”, poniesione przez Spółkę w związku z potencjalnymi transakcjami akwizycji Tagetów (w przypadku gdy ostatecznie nie doszło do nabycia udziałów) powinny być alokowane przez Wnioskodawcę do przychodów z działalności operacyjnej, tj. do przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty niezbędnych analiz typu „due diligence”, poniesione przez Spółkę w związku z potencjalnymi transakcjami akwizycji Targetów, w przypadku gdy ostatecznie nie doszło do nabycia udziałów, stanowią koszty uzyskania przychodu, które powinny być alokowane przez Wnioskodawcę do źródła przychodów z działalności operacyjnej, tj. do przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe.

1. Wydatki na badania typu „due diligence” jako koszty uzyskania przychodu

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej - za wyjątkiem sytuacji, gdy ustawa wyraźnie wskazuje przynależność danego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

I tak podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, powinien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przez podatnika przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym. W tym celu każdorazowo wymagana jest ocena istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełniać następujące warunki:

    - zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku wydatek został pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

    - być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

    - pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

    - zostać poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

    - zostać właściwie udokumentowany,

    - nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 Ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna więc brać pod uwagę:

 1. przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu, racjonalność i niezbędność) oraz

 2. potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W opinii Wnioskodawcy, wydatki na badania typu „due diligence” spełniają drugi z powyższych warunków. Wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia potencjalnych przychodów w przyszłości. Badanie to pozwala ocenić potencjał i wartość dla Wnioskodawcy Targetów oraz zbadać ryzyka finansowe, prawne i podatkowe związane z potencjalnym nabyciem. W konsekwencji wydatki te mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu, o ile nie znajdują się w zamkniętym katalogu wyłączyć z art. 16 Ustawy o CIT. Koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionych w tym katalogu nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli został poniesiony w celu osiągnięcia potencjalnych przychodów w przyszłości.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na treść art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT, zgodnie z którą nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów. Podkreślenia wymaga, że użyte w ww. przepisie określenie „wydatki na nabycie” dotyczy wydatków, bezpośrednio warunkujących nabycie udziałów lub akcji tj. takich wydatków, bez poniesienia których skuteczne nabycie udziałów lub akcji nie byłoby możliwe. Do typowych wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT warunkujących nabycie udziałów lub akcji zalicza się przede wszystkim zapłaconą cenę udziałów lub akcji oraz opłaty notarialne i podatek od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, a także zgodnie z utrwalonym stanowiskiem organów podatkowych (m.in. interpretacje indywidualne: z 2 maja 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.111.2023.1.SP; z 27 września 2022 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.54.2022.1.AP) oraz orzecznictwem sądów administracyjnych (m.in. Wyrok WSA w Warszawie z 27 lutego 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2086/19, Wyrok NSA z 13 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 229/05, Wyrok NSA z 7 września 2004 r. sygn. akt FSK 324/04) wydatki na badania typu „due diligence” nie są wydatkami na nabycie udziałów, ponieważ nie są niezbędne/warunkujące ich zakup (można udziały/akcje kupić także bez przeprowadzania badań typu „due diligence”).

Podsumowując, zdaniem Spółki wydatki na badania typu „due diligence”:

- stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 Ustawy o CIT, oraz

- nie są wymienione w katalogu wyłączeń art. 16 Ustawy o CIT, mogą więc zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów.

2. Koszty badań typu „due diligence” jako koszty pośrednie

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione przez spółkę koszty badań typu „due diligence” stanowią koszty uzyskania przychodu inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami i potrącalne są w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d-4e Ustawy o CIT, gdyż nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach (przychody te w analizowanym stanie faktycznym nie powstaną, ponieważ doszło do zaniechania akwizycji), ale ich poniesienie jest niewątpliwie związane z całokształtem działalności Spółki i chęcią uzyskania i zabezpieczenia przez nią źródła przychodów.

Zdaniem Spółki nie ma możliwości uznania kosztów badania typu „due diligence” za koszt bezpośredni, ponieważ, jako że nie ziściła się planowana przez Spółkę akwizycja, przychody nigdy nie powstaną. Jednakże samo poniesienie tych kosztów było oczekiwane i biznesowo uzasadnione. Zarząd powinien działać zgodnie z zasadą racjonalnego gospodarowania, badać i oceniać ryzyko biznesowe decyzji dotyczących strategicznego rozwoju biznesu. W przeciwnym razie naraziłby się na odpowiedzialność osobistą, a Spółkę na ewentualną szkodę. Koszty poniesione w związku z takim działaniem mają charakter pośrednio związany z przychodem.

Zgodnie więc z utrwalonym orzecznictwem organów koszty takie jak „due diligence”, które nie należą do kosztów bezpośrednio związanych z zakupem udziałów (bo nie są to koszty, które bezpośrednio warunkują nabycie) są kosztami pośrednimi związanymi z przychodem.

Charakter pośredni takiego kosztu został potwierdzony w wielu interpretacjach podatkowych (przykładowo: takie stanowisko zaprezentowano m.in. w interpretacji z 4 marca 2013 r. Znak: IPTPB3/423-446 /12-2/KJ; w interpretacji Znak: IPPB3/423-88/09-4/JG; w orzeczeniu WSA we Wrocławiu z 25 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1631/04).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, koszty badań typu „due diligence” są innym niż bezpośrednim kosztem uzyskania przychodu.

3. Alokacja kosztów do źródła przychodów z pozostałej działalności operacyjnej

W Ustawie o CIT przychody podatników zostały rozdzielone na źródła:

- z zysków kapitałowych, oraz

- z innych źródeł.

Ustawodawca zamieścił w Ustawie o CIT zamknięty katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do źródła zysków kapitałowych. Katalog ten został zawarty w art. 7b ust. 1 Ustawy o CIT. Taki sposób uregulowania przychodów w Ustawie o CIT oznacza, że wszystkie przychody, które nie zostały wymienione w art. 7b ust. 1 Ustawy o CIT stanowią przychody z innych źródeł (z tzw. działalności operacyjnej).

Wyodrębnienie dwóch źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych (przychody kapitałowe oraz przychody operacyjne) dotyczy również kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, poniesione przez podatnika koszty (zarówno bezpośrednie, jak i pośrednie) podlegają zaliczeniu:

- do źródła zyski kapitałowe, jeżeli są związane z przychodami wskazanymi w art. 7b Ustawy o CIT;

- do innych źródeł, jeżeli są związane z przychodami z działalności operacyjnej.

W praktyce oznacza to, że aby przyporządkować koszty badań typu „due diligence” do odpowiedniego „koszyka” kosztów (kapitałowych lub operacyjnych) należy określić, z jakim oczekiwanym typem przychodów są związane.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, poniesione przez Spółkę wydatki na badania typu „due diligence”, stanowiące pośrednie koszty uzyskania przychodu, są związane ze źródłem przychodu z działalności operacyjnej.

Po pierwsze, podstawowym celem badania możliwości przejęcia Targetów w drodze nabycia udziałów było zwiększenie osiąganych przez Spółkę przychodów z działalności operacyjnej poprzez zwiększenie udziału w rynku oraz zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów z działalności operacyjnej poprzez uzyskanie efektu synergii w realizacji projektów oraz nabycie wartościowych aktywów operacyjnych. Innymi słowy, poniesienie kosztów badania typu „due diligence” było związane z oczekiwaniem uzyskania w przyszłości przychodów operacyjnych, które jednak, z przyczyn niezależnych od Spółki, nie wystąpią. Skoro głównym celem planowanej transakcji było zwiększenie przychodów z działalności operacyjnej oraz optymalizacja kosztów działalności operacyjnej, to poniesione w związku z tym koszty należy alokować do „koszyka” kosztów operacyjnych.

Po drugie, wydatki te pozwoliły na dokonanie oceny statusu Targetów, tym samym z perspektywy Wnioskodawcy rezultat zakupionych prac jest zbliżony do rezultatu zakupu usług np. badania i analizy rynku i konkurencji, związanych stricte ze strategią zwiększania potencjału prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku poniesienia przez Wnioskodawcę wydatków na np. usługi konsultingowe związane z analizą konkurencji nie byłoby żadnych wątpliwości, że jest to koszt związany z działalnością operacyjną. Zdaniem Spółki, analogicznie należy traktować koszty badania typu „due diligence”.

Ponadto należy mieć na uwadze, że realizacja strategii zwiększenia udziału w rynku, w tym poprzez przejmowanie innych podmiotów, jest procesem wieloaspektowym i podatnik ponosząc wydatki liczy się z tym, że z różnych względów proces ten może nie zakończyć się sukcesem - o czym okazuje się dopiero na pewnym etapie, np. w toku negocjacji, w momencie otrzymania wyników analiz czy oceny ryzyka. W przypadku Spółki akwizycja nie doszła do skutku, w związku z czym Wnioskodawca powrócił do analizy innych możliwości realizacji tej strategii, jednak mając większy stan wiedzy o podmiotach konkurencyjnych niż wcześniej.

Zdaniem Wnioskodawcy brak jest argumentów przemawiających za uznaniem kosztów badania typu „due diligence” za koszt kapitałowy. Katalog przychodów z zysków kapitałowych, wyszczególnionych przez ustawodawcę w art. 7b ust. 1 Ustawy o CIT, jest katalogiem zamkniętym. Obejmuje on takie przychody jak np. przychody ze sprzedaży udziałów/akcji czy ich umorzenia. W przypadku Spółki brak jest związku przyczynowo-skutkowego z zyskami kapitałowymi, ponieważ Spółka żadnych udziałów ostatecznie nie nabyła, więc nie będzie mogła ich zbyć, umorzyć ani otrzymać z tego tytułu dywidendy.

Zdaniem Spółki, aby art. 7b ust. 1 Ustawy o CIT miał zastosowanie, ponoszone wydatki musiałyby być ponoszone przy okazji inwestycji w udziały innych podmiotów realizowanych w celu ich odsprzedaży lub czerpania zysków w drodze dywidendy. Spółka nie kierowała się w swoich działaniach w istotnym stopniu celem uzyskania zysku ze sprzedaży udziałów czy czerpania praw z samej dywidendy. Działania podejmowane przez Wnioskodawcę skutkujące poniesieniem wydatków koncentrowały się na celu integracji działalności gospodarczej nakierowanej na poszerzenie rynków zbytu, zwiększanie potencjału gospodarczego i pozycji na rynku, a docelowo zwiększanie przychodów z działalności operacyjnej oraz podniesienia jej rentowności. Dlatego należy uznać poniesione przez Wnioskodawcę koszty badań „due diligence” za koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy z działalności operacyjnej.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że wykładnia przywołanych przepisów Ustawy o CIT, wskazuje, że o kwalifikacji wydatku jako kosztu uzyskania przychodu decyduje przede wszystkim cel jego poniesienia oraz jego związek z przychodem (kwestie faktyczne). W przypadku Spółki dominujący cel wydatku był stricte operacyjny - długoterminowy wzrost organiczny Spółki, a nie uzyskiwanie przychodów z dywidend czy inwestycji kapitałowych. Planowane nabycie udziałów nie tylko od początku nie było dokonane w celu uzyskiwania przychodów kapitałowych, ale również obecnie nie ma fizycznie żadnej możliwości uzyskania jakichkolwiek przychodów kapitałowych, ponieważ udziały nie zostały kupione (nie ma możliwości ich sprzedaży, umorzenia czy otrzymania darowizny).

Przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje odzwierciedlenie między innymi w powołanych niżej wyrokach sądów administracyjnych:

 1.„Wydatki związane z nabyciem akcji lub udziałów, inne niż wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm.) mogą być kwalifikowane na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy jako koszty uzyskania przychodów z działalności niestanowiącej zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ustawy obejmującej działalność gospodarczą nabywcy akcji lub udziałów.

„Jeżeli wydatki związane z kosztami ekspansji poniesione zostały w celu zwiększenia przychodu z działalności operacyjnej i ocena możliwości wpływu poniesienia tych kosztów na osiągnięcie tego przychodu jest na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy realna, to istnieje związek pomiędzy tymi kosztami a źródłem przychodu innym niż zyski kapitałowe nawet wtedy, gdy wynikiem ich poniesienia było nabycie akcji innej spółki.” - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1969/2;

 2. „Sama okoliczność, że nabycie akcji lub udziałów potencjalnie może przynosić wskazane w art. 7b u.p.d.o.p. zyski kapitałowe w sposób oczywisty jest niewystarczającą przesłanką do uznania, że wszystkie wydatki związane z nabyciem akcji lub udziałów należy kwalifikować jako wydatki, które mogą być poddane kwalifikacji pod kątem uznania tylko za koszt uzyskania zysków kapitałowych i które nie mogą być kosztem uzyskania pozostałych przychodów niebędących zyskami kapitałowymi w rozumieniu art. 7b u.p.d.o.p. Wydatki związane z nabyciem akcji lub udziałów, inne niż wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. mogą być kwalifikowane na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jako koszty uzyskania przychodów z działalności niestanowiącej zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b u.p.d.o.p. obejmującej działalność gospodarczą nabywcy akcji lub udziałów.” - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1695/20;

 3. „Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, że koszty pośrednio związane z przychodami, ponoszone w związku z wydatkami takimi jak nabycie akcji lub udziałów, które ze swej istoty w przyszłości mogą przynieść przychody zaliczane do wskazanych w art. 7b zysków kapitałowych zawsze i bezwzględnie należy kwalifikować jako koszty uzyskania przychodów ze źródła - zyski kapitałowe”: „praktyka związana z obrotem gospodarczym wskazuje, że nabycie akcji lub udziałów oprócz tego, że może być dokonane w celu uzyskiwania przychodów kapitałowych, wskazanych w art. 7b u.p.d.o.p. to może także być dokonane w innym celu niż osiąganie tych przychodów. Ten inny cel może dotyczyć działalności gospodarczej, którą prowadzi podmiot nabywający akcja lub udziały i która jest nakierowana na uzyskiwanie innych przychodów niż przychody z zysków kapitałowych. Cel taki może mieć bezpośredni związek z działalnością gospodarczą, która przynosi inne przychody niż zyski kapitałowe. Jako przykład takiego nabywania akcji lub udziałów można wskazać nabywanie akcji lub udziałów podmiotów, których kontrola może mieć pozytywny wpływ na działalność biznesową podmiotu nabywającego te akcje lub udziały. W ramach tego rodzaju działań możliwie jest osiąganie różnorodnych celów biznesowych np. wkraczanie na nowe rynki, uzyskiwanie kontroli nad podmiotami współpracującymi lub konkurującymi, uzyskiwanie know how. W tej sytuacji nabycie akcji lub udziałów służy uzyskaniu przychodów ze źródła innego niż zyski kapitałowe ewentualnie służyć może utrzymaniu lub zabezpieczeniu tego źródła (innego ni z zyski kapitałowe).” - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 37/19.

Podsumowując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, koszty typu „due diligence” poniesione w związku z potencjalnymi transakcjami przejęcia innych spółek w celu rozwoju działalności gospodarczej i dalszej ekspansji, w przypadku gdy ostatecznie nie doszło do nabycia udziałów, stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodu alokowane do źródła przychodów z działalności operacyjnej, tj. do przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Zatem, inne kwestie wynikające własnego stanowiska, nie objęte pytaniem (zgodnie z Państwa wskazaniem w uzupełnieniu wniosku z 6 marca 2024 r.), nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji. W związku z powyższym tut. Organ nie odniósł się do kwestii ustalenia, czy koszty badań due diligence stanowią koszt uzyskania przychodów pośrednio związany z przychodami.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”):

W myśl art. 7 ust. 2 updop:

Należy zauważyć, że w updop przychody podatników tego podatku zostały rozdzielone na źródła:

- z zysków kapitałowych oraz

- z innych źródeł.

Wydzielając źródło przychodów z zysków kapitałowych na gruncie updop, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b ust. 1 updop. Na podstawie powyższego przepisu:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się:

1) przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:

 a) dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,

 b) przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,

 c) przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,

 d) przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,

 e) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3,

  f) równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki,

 g) dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału podmiotów lub

 h) przychody wspólnika spółki dzielonej, z wyjątkiem podziału przez wyodrębnienie, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

  i) zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,

  j) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia,

 k) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3,

  l) odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna),

m) przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

    - przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

    -przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

    -przychody spółki dzielonej,

 n) przychód ze zmniejszenia kapitału akcyjnego w prostej spółce akcyjnej;

1a) przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów;

1b) przychody uzyskane w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, wystąpienia wspólnika z takiej spółki lub zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce, jeżeli Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia otrzymanych składników majątku;

 2) przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego;

 3) inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym:

a) przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia,

b) przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów;

4) przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną;

5) przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych;

6) przychody:

 a) z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika,

 b) z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,

 c) z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,

 d) z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,

 e) ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c,

  f) z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną.

Wyodrębnienie źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy również kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, koszty takie będą mogły podlegać zaliczeniu do źródła zyski kapitałowe, o ile dotyczą kategorii przychodu wskazanej w dodanym art. 7b updop.

Zatem w związku z istnieniem różnych źródeł przychodów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy mają również obowiązek przyporządkowywania ponoszonych kosztów odpowiednio do przychodów z zysków kapitałowych oraz przychodów z działalności „podstawowej”.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy koszty niezbędnych badań typu „due diligence”, poniesione przez Spółkę w związku z potencjalnymi transakcjami akwizycji Tagetów (w przypadku gdy ostatecznie nie doszło do nabycia udziałów) powinny być alokowane przez Wnioskodawcę do przychodów z działalności operacyjnej, tj. do przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe.

Odnosząc się do powyższej wątpliwości, wskazać należy, że wydatki dotyczące niezbędnych badań due diligence związane z nabyciem udziałów (akcji) mają związek z przychodami kwalifikowanymi od 1 stycznia 2018 r., jako przychody z zysków kapitałowych.

Po analizie opisu sprawy nie ulega wątpliwości, że przedstawione wydatki na przeprowadzenie badań due diligence odnoszą się do transakcji jaką było nabycie akcji mimo iż finalnie do ich zakupu nie doszło. Biorąc zatem powyższe pod uwagę, w sprawie będącej przedmiotem wniosku wydatki na badania due diligence, powinny być więc zaliczane do kosztów uzyskania przychodu z zysków kapitałowych. Za taką kwalifikacją przemawia wykładnia powołanego wcześniej art. 7b updop.

W art. 7b ust. 1 updop ustawodawca wymienia zdarzenia, w związku z którymi podatnik osiąga przychody będące następstwem uzyskania przychodów z obrotu udziałami/akcjami. Nie są to wyłącznie przychody ze zbycia udziałów/akcji, ale także np. przychody z umorzenia udziałów/akcji lub ze zmniejszenia ich wartości, uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów, czy też w wyniku wymiany udziałów.

Zauważyć zatem należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia kwalifikacji do odpowiedniego źródła przychodów związanych z udziałami/akcjami od celu nabycia przedmiotowych udziałów/akcji. W każdej sytuacji koszty pośrednie związane z takim nabyciem powinny więc być odnoszone do kosztów związanych z zyskami kapitałowymi. Kwalifikacja ta również nie jest uzależniona od faktu czy ostatecznie doszło do nabycia udziałów/akcji czy też nie, lecz od celu w jakim koszt został poniesiony.

Przychody z udziałów/akcji zaliczane są do przychodów z zysków kapitałowych, a zatem wszystkie wydatki (bezpośrednie i pośrednie) związane z ich nabyciem powinny być przypisane do źródła przychodów jakim są zyski kapitałowe. Tym samym, koszty  badań typu due diligence ponoszone w celu nabycia udziałów/akcji w innych podmiotach powinny być rozpoznawane jako koszty pośrednie poniesione ze źródła, jakim są zyski kapitałowe.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie określenia źródła przychodów jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).