Określenie momentu uzyskania przychodu oraz poniesienia kosztu bezpośrednio związanego z przychodami uzyskanymi z tytułu opłat.

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy momentu uzyskania przychodu podatkowego z tytułu przedpłat otrzymanych od uczestników X. oraz momentu rozpoznania kosztów podatkowych bezpośrednio związanych z tym przychodem.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z (…) 2024 r. (wpływ 2 lutego 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A. jako naczelny organ samorządu (…) działający na podstawie (…), organizuje X. (…), który odbędzie się w dniach (…) 2024 r. X. (…) jest najwyższym organem samorządu (…), a obowiązek jego zwołania - w myśl art. (…) - należy do A. W X. tym wezmą udział delegaci wybrani przez organizacje (…).

Organizacje te (np.…) zobowiązane są do wpłacenia na rachunek A. opłaty (...) za wybranego delegata, uchwalonej przez Zgromadzenie Ogólne A. w celu częściowego pokrycia kosztów organizacji X. Zgodnie z tą uchwałą opłaty należy dokonać do 10 listopada 2023 r. a niewniesienie wpłaty w tym terminie uniemożliwi delegatowi wzięcie udziału w X. Aktualnie w okresie od 1 października 2023 r. do 12 listopada 2023 r. na rachunek bankowy A. wpływają opłaty (...), za które na bieżąco wystawiane są faktury VAT, z adnotacją, że opłaty stanowią 100 % przedpłatę tytułem uczestnictwa w X. i nie podlegają zwrotowi.

A. równocześnie ponosi wydatki bezpośrednio związane z organizacją X., tj. za wynajęcie powierzchni i sprzętu audio-wizualnego, opłacenie konsumpcji dla uczestników X. tj. obiadu, kolacji i przerw kawowych. Natomiast koszty noclegu uczestników są pokrywane bezpośrednio przez nich samych we własnym zakresie. Koszty X. przewyższą otrzymane wpłaty a część nie pokryta opłatami (...) zostanie sfinansowana z zasobów A.

A. zawarł umowę na organizację X. z profesjonalną firmą (dalej wykonawca usługi) i na podstawie tej umowy jest zobowiązana do dokonania wpłat zaliczkowych w trzech transzach w trakcie roku 2023. Transze wyniosą łącznie 60 % wartości usługi. Po dokonaniu wpłaty każdorazowo otrzymuje fakturę zaliczkową, a ostateczne rozliczenie i otrzymanie faktury końcowej nastąpi po zakończeniu X., czyli w (…) 2024 r. Na fakturach wystawionych przez wykonawcę usługi dokumentujących wpłacone zaliczki figuruje nazwa usługi "pakiet konferencyjny", a w specyfikacji do umowy z wykonawcą usługi jest określone, że w skład tego pakietu wchodzą usługi wynajmu powierzchni oraz sprzętu, jak i usługi gastronomiczne. Wartość usług gastronomicznych jest dominująca.

A. jest podatnikiem podatku CIT oraz opłaca zaliczki miesięczne w formie uproszczonej, a także jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy i A. jest zobowiązana do sporządzania rocznego sprawozdania finansowego zgodnie z ustawą o rachunkowości.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Opisane we wniosku wydatki dotychczas poniesione zostały właściwie udokumentowane, oraz te które będą jeszcze poniesione również zostaną właściwie udokumentowane umowami, fakturami VAT i opisami. Wymienione we wniosku wydatki będą definitywne, nie zostaną zwrócone w żaden sposób.

Pytania

1)W którym momencie A. uzyska przychód podatkowy dla celów podatku CIT z tytułu wpłat otrzymanych od uczestników X., czy w miesiącu wykonania usługi (w miesiącu, w którym organizowany jest X. ) tj. w (…) 2024 r. czy też z chwilą wystawienia faktur za opłatę (...) (październik lub listopad 2023 r.)?

2)W którym okresie należy rozpoznać koszt podatkowy bezpośrednio związany z przychodem uzyskanym z tytułu opłat (...), przy założeniu, że przychód powstaje z chwilą wystawienia faktur sprzedaży, czy w (...) 2024 r. czy wcześniej, tj. w roku 2023, w dacie przychodu. Czy można rozpoznać koszty podatkowe w roku 2023, pomimo ich poniesienia to znaczy zaksięgowania w roku następnym, jeśli tak , to czy tylko do wysokości przychodów czy też w pełnej wysokości i czy możliwe jest ustalenie przychodów w innym roku podatkowym a bezpośrednich kosztów ich poniesienia w innym?

3)Czy A. przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wykonawcę usługi, gdy na fakturze widnieje nazwa usługi "pakiet konferencyjny" ze stawką 23 %, w sytuacji gdy faktycznie w skład tej usługi kompleksowej wchodzą usługi opodatkowane różnymi stawkami, a więc gastronomiczne opodatkowane stawką 8 %, stanowiące w wartości usługi najwyższą wartość, wynajmu pomieszczeń i wynajmu sprzętu opodatkowane stawką 23 %? Czy na fakturze od wykonawcy usługi powinny być wyodrębnione usługi gastronomiczne i usługi wynajmu pomieszczeń i sprzętu z właściwymi stawkami podatku VAT czyli 8% i 23%.

Przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest odpowiedz na pytanie Nr 1 i Nr 2 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytania Nr 3 dotyczącego podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu z (…) 2024 r.)

Ad 1

W opisanej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 12 ust.4 pkt 1 ustawy o CIT, według którego do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Bezspornym jest, że uczestnicy X. (ich organizacje) wpłacają do A. przedpłaty na poczet udziału w X., który odbędzie się w (...) 2024 r. oraz, że A. wystawiła faktury za wniesione przedpłaty oraz że przedmiotowe opłaty nie podlega zwrotowi.

Ponieważ usługa jeszcze nie została wykonana, a A. otrzymała jedynie przedpłaty na poczet opłaty (...), to przychód z tytułu otrzymanych opłat (...) powinien być rozpoznany w (...) 2024 r, tj. z chwilą wykonania usługi, na podstawie art. 12 ust. 4 ust.1 ustawy CIT. Ustawodawca nie wykluczył z tego przepisu przedpłat wynoszących 100 % wartości usługi, gdyż wpłata w wysokości 100 % ceny dokonana przed wykonaniem usługi, chociaż jest definitywna to nadal pozostaje przedpłatą

Ad 2

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (art. 15 ust. 1 ustawy CIT).

W myśl art. 15 ust. 4 koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Z kolei wg art. 15 ust. 4b pkt 1 i ust. 4c ustawy CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania jednak nie później niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, a koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast w myśl ust. 4d i 4e art. 15 tej ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia, przy czym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając powyższe przepisy na uwadze, koszt organizacji X. również powinien być rozpoznany w (...) 2024 r., a więc miesiącu otrzymania przychodu podatkowego w celu zachowania współmierności kosztów do odpowiadających im przychodów. Przemawia za tym w/w art. 15 ust. 4e ustawy CIT. W księgach rachunkowych koszt będzie ujęty w (...) 2024 r. w dacie wystąpienia zdarzenia na podstawie rozliczeniowej faktury zakupu otrzymanej od Wykonawcy. Wynika to z ustawy o rachunkowości, a konkretnie z art. 6, ust. 1. który brzmi: „W księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty”. X. jest wydarzeniem odbywającym się w (...) 2024 r., dlatego też zarówno przychody jak i koszty z nim związane będą księgowane w (...) 2024 r. Taki sposób postępowania wynika z nadrzędnych zasad rachunkowości, którymi są zasada memoriału i zasada współmierności przychodów z kosztami ich uzyskania.

Reasumując, skoro poniesione koszty związane z organizacją X. pokrywane bezpośrednio z wniesionych przez uczestników X. opłat (...) stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4b ustawy CIT, to ponieważ przychód podatkowy zostanie uzyskany w momencie wykonania usługi czyli w (...) 2024 r. - będą stanowić koszty podatkowe w (...) 2024 r. Również koszty związane z organizacją X. nie pokryte wniesionymi opłatami (...) lecz z zasobów A. - jako koszty także bezpośrednio związane z przychodami- stanowić będą koszt podatkowy w dacie ich poniesienia tj. w (...) 2024 r. Naszym zdaniem koszty bezpośrednie nie są ograniczone tylko do wysokości przychodu, który je pokrywa lecz o ich rodzaju decyduje charakter merytoryczny.

Ponieważ koszt ujmiemy w księgach roku 2024, to tym samym nie wystąpi podstawa prawna do wykazania kosztu podatkowego w roku 2023.

Przy założeniu, że przychód powstaje z chwilą wystawienia faktur sprzedaży uczestnikom X., to znaczy w okresie X-XI 2023 r. naszym zdaniem koszt podatkowy powinien być rozpoznany w (...) 2024 r., ponieważ wtedy zostanie definitywnie poniesiony i zaksięgowany na podstawie faktury zakupu otrzymanej od Wykonawcy usługi, to jest podmiotu obsługującego X. Będzie to faktura rozliczeniowa, końcowa, a wcześniejsze trzy faktury wystawione w trakcie roku 2023 były fakturami zaliczkowymi i jako takie nie powinny stanowić podstawy księgowania kosztu. Koszt wynikający z faktury końcowej będzie kosztem bezpośrednim organizacji X. . Naszym zdaniem w przedstawionej sytuacji nie można rozpoznać kosztu jako kosztu podatkowego w roku 2023. Tym samym należy uznać za możliwe i dopuszczalne ustalenie przychodów podatkowych w jednym roku podatkowym to znaczy w 2023 a kosztów ich poniesienia w następnym czyli w 2024. Jednakże dla zachowania współmierności przychodów i odpowiadających im kosztów naszym zdaniem najbardziej prawidłowe byłoby rozpoznanie zarówno przychodów jak też kosztów ich uzyskania w (…) roku 2024, tj. w miesiącu organizacji X.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad 1

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 2805.; dalej: ustawa o CIT):

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 ww. ustawy:

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Moment zaliczenia uzyskanych z działalności gospodarczej przysporzeń do przychodów określają przepisy art. 12 ust. 3a, 3c, 3d i 3e ustawy o CIT. Z treści art. 12 ust. 3a ustawy o CIT wynika, że:

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1)wystawienia faktury albo

2)uregulowania należności.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika generalna zasada, że przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, w przypadku świadczenia usług, powstaje w dniu wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi. Wyjątek od tej zasady stanowi:

• wystawienie faktury w terminie wcześniejszym niż faktyczne wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi - datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury (o ile uregulowanie należności nie nastąpiło wcześniej),
• uregulowanie należności przed wykonaniem usługi albo częściowym wykonaniem usługi - datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności (o ile wcześniej nie wystawiono faktury).

Przytoczone przepisy to generalna zasada określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego.

Należy jednak wskazać, że za przychód podatkowy można uznać tylko te przysporzenia, które mają charakter definitywny, tzn. są bezzwrotne i trwale powiększają majątek podatnika i może on swobodnie nimi dysponować.

Ustawodawca przewidział także wyjątki, w których otrzymanie środków pieniężnych przychodu podatkowego nie stanowi. W myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT:

Do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że A. jako naczelny organ samorządu (…) działający na podstawie ustawy (…), organizuje X. (…), który odbędzie się w dniach (…) 2024 r. W X. tym wezmą udział delegaci wybrani przez organizacje (…). Organizacje te (np. ...) zobowiązane są do wpłacenia na rachunek A. opłaty (...) za wybranego delegata, uchwalonej przez Zgromadzenie Ogólne A. w celu częściowego pokrycia kosztów organizacji X. Zgodnie z tą uchwałą opłaty należy dokonać do 10 listopada 2023 r. a niewniesienie wpłaty w tym terminie uniemożliwi delegatowi wzięcie udziału w X. Aktualnie w okresie od 1 października 2023 r. do 12 listopada 2023 r. na rachunek bankowy A. wpływają opłaty (...), za które na bieżąco wystawiane są faktury VAT, z adnotacją, że opłaty stanowią 100 % przedpłatę tytułem uczestnictwa w X. i nie podlegają zwrotowi.

Państwa wątpliwości zgłoszone w pytaniu nr 1 dotyczą ustalenia momentu uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem opłat (...).

Odnosząc się do wskazanej Państwa wątpliwości zauważyć należy, że regulacja zawarta w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT stanowi odstępstwo od ogólnych reguł ustalania przychodów z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest uznanie, że otrzymane kwoty mają charakter zaliczek (zadatków, przedpłat) na poczet towarów i usług, które zostaną dostarczone lub wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Zatem o kwalifikacji otrzymanej kwoty na poczet przyszłych okresów sprawozdawczych decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy kwoty niestanowiące na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy przychodu, nie mają takiego charakteru ze względu na możliwość ich zwrotu przed terminem dostawy towaru czy wykonania usług, na poczet których zostały wpłacone - przy zachowaniu warunków właściwych dla danego rodzaju przedpłaty. Fakt, że dana wpłata stanowi przedpłatę (zadatek lub zaliczkę) na poczet konkretnej dostawy towaru lub konkretnej usługi, która zostanie wykonana w przyszłości, musi zatem wynikać z postanowień zawartej umowy i powinien znaleźć odzwierciedlenie w treści dokumentacji.

Jeżeli jednak otrzymana kwota przedpłaty (zaliczki lub zadatku) ma charakter definitywny i ostateczny, tj. z góry następuje zapłata za zakupiony towar lub wykonanie usługi, to zgodnie z powyższym przepisem, kwota ta, jako związana z uregulowaniem należności przed wysłaniem towaru lub wykonaniem usługi nie może być potraktowana, jako nieuznana za przychody podatkowe wpłata na poczet dostawy towarów czy usług, które dostarczone będą (wykonane) w okresie późniejszym. Otrzymana zapłata w formie przedpłaty (uregulowana należność) niemająca charakteru zaliczki podlegającej w późniejszym terminie rozliczeniu lub zwrotowi, stanowi bowiem już w momencie jej otrzymania lub utraty przez nią charakteru zaliczki przychód z działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie nie można zaaprobować Państwa stanowiska stwierdzającego, że usługa (...) nie została jeszcze wykonana, a zatem A. otrzymała jedynie przedpłaty na poczet opłaty (...), w związku z tym przychód z tytułu otrzymanych opłat (...) powinien być rozpoznany w (...) 2024 r, tj. z chwilą wykonania usługi, na podstawie art. 12 ust. 4 ust. 1 ustawy o CIT.

Skoro zatem, jak wyraźnie wynika z opisu sprawy, otrzymane przez Państwa od uczestników X. kwoty pieniężne stanowiące przedpłaty na poczet udziału w X. mają/będą miały charakter definitywny (stanowią 100% przedpłatę tytułem uczestnictwa w X. i nie podlegają zwrotowi), stwierdzić należy, że kwoty pieniężne wpłacone przez uczestników nie będą stanowiły zaliczek, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, a tym samym będą stanowiły dla Państwa przychód w momencie ich otrzymania nie później niż w dacie wystawienia faktur.

Zatem przychód podatkowy powinien być rozpoznany przez Państwa w dacie najwcześniejszego z powstałych zdarzeń wskazanych w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. W przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym będzie to dzień otrzymania przedpłaty lub dzień wystawienia faktury, jeżeli dniem wystawienia faktury jest dzień otrzymania tej przedpłaty.

W konsekwencji, Państwa stanowisko wskazujące, że momentem uzyskania przychodu podatkowego z tytułu otrzymanych wpłat od uczestników X. będzie miesiąc, w którym organizowany jest X., tj. styczeń 2024 r. jest nieprawidłowe.

Ad 2

Wskazali Państwo w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, że A. równocześnie ponosi wydatki bezpośrednio związane z organizacja X. Koszty X. przewyższą otrzymane wpłaty a część nie pokryta opłatami (...) zostanie sfinansowana z zasobów A.

A. zawarła umowę na organizację X. z profesjonalną firmą (dalej wykonawca usługi) i na podstawie tej umowy jest zobowiązana do dokonania wpłat zaliczkowych w trzech transzach w trakcie roku 2023. Transze wyniosą łącznie 60 % wartości usługi. Po dokonaniu wpłaty A. każdorazowo otrzymuje fakturę zaliczkową, a ostateczne rozliczenie i otrzymanie faktury końcowej nastąpi po zakończeniu X., czyli w (...) 2024 r. Na fakturach wystawionych przez wykonawcę usługi dokumentujących wpłacone zaliczki figuruje nazwa usługi "pakiet konferencyjny", a w specyfikacji do umowy z wykonawcą usługi jest określone, że w skład tego pakietu wchodzą usługi wynajmu powierzchni oraz sprzętu, jak i usługi gastronomiczne.

Wskazali Państwo również, ze rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy i A. jest zobowiązana do sporządzania rocznego sprawozdania finansowego zgodnie z ustawą o rachunkowości.

Państwa wątpliwości dotyczą określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na organizację X. bezpośrednio związanych z uzyskanym przychodem z wpłat (przedpłat) (...).

Zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…)

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. W szczególności zaś wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu (zachowania, zabezpieczenia źródła przychodu), względnie w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat, bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Moment potrącalności kosztów uzyskania przychodów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy o CIT.

W przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami znajdują zastosowanie zasady określone w art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c, natomiast do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami zasady zawarte w art. 15 ust. 4d i ust. 4e ww. ustawy.

Odnosząc się natomiast do momentu zaliczenia ww. wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów, koniecznym jest rozpoznanie rodzaju powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

• bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
• inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztów „bezpośrednich” oraz kosztów „innych niż bezpośrednio związanych z przychodami” („pośrednich”) - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają kryteriów, jakimi należy kierować się przy zaliczaniu konkretnych wydatków do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami albo do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Koszty pozostające w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z faktycznie otrzymanymi lub należnymi przychodami danego roku podatkowego, podlegającymi opodatkowaniu w tym roku, są kosztami uzyskania przychodu na podstawie przepisów art. 15 ust. 4, ust. 4b albo 4c tej ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ww. ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast art. 15 ust. 4b cytowanej ustawy, stanowi, że:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1)sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2)złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Co do zasady termin do złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) i należnego podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy (CIT-8) przypada do 31 marca roku następującego po roku, za który podatnik składa zeznanie, o czym stanowi art. 27 ust. 1 ustawy o CIT.

Z art. 15 ust. 4c ustawy wynika, że:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zgodnie z zasadą potrącalności kosztów w czasie wyrażoną w tych przepisach, jeżeli poniesione koszty można bezpośrednio odnieść do osiągniętych przychodów, wówczas winny być one uwzględnione w rachunku podatkowym, w tym roku, w którym osiągnięte zostały przychody. Odstąpienie od zasady potrącalności kosztów możliwe jest tylko wtedy, gdy zarachowanie kosztu w danym roku podatkowym nie było możliwe, np. gdy podatnik otrzymał fakturę (rachunek) dotyczącą danego roku podatkowego z opóźnieniem m.in. po sporządzeniu sprawozdania finansowego zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania albo po złożeniu zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, wówczas koszt ten potrąca się w roku, w którym faktycznie został poniesiony.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika ponadto, że ustawodawca ograniczył możliwość zaliczenia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami danego roku podatkowego, a poniesionych po jego zakończeniu, sporządzeniu sprawozdania finansowego zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania.

Biorąc pod uwagę treść przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o CIT wszelkie koszty poniesione do czasu zatwierdzenia sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy, dotyczące przychodów tego roku, winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tego roku.

Rozważając kwestię kwalifikacji wydatków, wynikających z organizacji X. w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że wydatki na zakup usługi (...) do dnia ostatecznego zatwierdzenia sprawozdania finansowego, są to koszty bezpośrednio związane z osiągniętymi przychodami z tytułu wpłat dokonanych przez uczestników X.

Jednocześnie należy zauważyć, że koszty te nie powstałyby samoistnie, w oderwaniu od wpłat dokonanych w X-XI 2023 r. przez uczestników X. Umożliwia to bezpośrednie powiązanie wydatków poniesionych na organizację X. z przychodami uzyskanymi w 2023 r. Tym samym - jak zresztą sami Państwo wskazują w opisie sprawy, poniesione przez Państwa wydatki na realizację X., o których mowa we wniosku, stanowią dla Państwa koszty bezpośrednio związane z przychodem.

Z wniosku wynika, że trzy faktury otrzymane przez Państwa w 2023 r. od wykonawcy X. miały charakter zaliczkowy i wydatki z nich wynikające nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w 2023 r. Fakturę końcową, rozliczeniową, otrzymali Państwo w (...) 2024 r. i dopiero na podstawie tej faktury możliwe jest rozpoznanie kosztu uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z uzyskanymi w X-XI 2023 r. przychodami.

Stąd, odpowiadając na Państwa wątpliwości należy podkreślić, że możliwym jest ustalenie przychodów podatkowych w jednym roku podatkowym, to znaczy w 2023 r., a kosztów ich poniesienia w następnym, czyli 2024 r., jednak do dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego, złożenia zeznania. W takiej sytuacji faktura otrzymana przed dniem zatwierdzenia sprawozdania finansowego, a dotycząca kosztów uzyskania przychodów 2023 r. winna być zaliczona do kosztów tego roku.

Z przywołanego powyżej art. 15 ust. 4b ustawy o CIT wynika jednoznacznie, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, tj. roku 2023, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego, tj. w (...) 2024 r. do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, albo złożenia zeznania - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zatem, otrzymana przez A. faktura rozliczeniowa (końcowa) stanowi o poniesieniu przez Państwa kosztu organizacji X., jednak otrzymanie takiej faktury, tj. poniesienie takiego kosztu należy powiązać z odpowiadającymi tym kosztom uzyskanymi przychodami w 2023 r. Również koszty związane z organizacją X. nie pokryte wniesionymi opłatami (...) lecz z zasobów A. - jako koszty także bezpośrednio związane z przychodami roku 2023 - stanowić będą koszt podatkowy w roku, w którym uzyskano odpowiadające im przychody, tj. w okresie X-XI 2023 r., bowiem koszty bezpośrednie nie są ograniczone tylko do wysokości przychodu, który je pokrywa lecz o ich rodzaju decyduje bezpośredni ich związek z uzyskanymi w 2023 r. przychodami.

Pewne wydatki przyporządkowywane do danego przychodu mogą być ponoszone później niż samo osiągnięcie tego przychodu, o czym świadczy m.in. treść art. 15 ust. 4b pkt 1 ustawy o CIT.

Tym samym, nie można zaaprobować Państwa stanowiska, że:

• koszty bezpośrednio związane z uzyskanymi przychodami w (...) 2024 r., a zatem w momencie wykonania usługi (w pierwszym Państwa założeniu) będą stanowić koszty podatkowe również w (...) 2024 r.;
• koszty związane z organizacją X. nie pokryte wniesionymi opłatami (...) lecz z zasobów A., jako koszty bezpośrednio związane z przychodami stanowić będą również koszt podatkowy w dacie ich poniesienia, tj. w (...) 2024 r.;
• koszty podatkowe bezpośrednio związane z uzyskiwanymi w X-XI 2023 r. przychodami (w drugim Państwa założeniu) powinny zostać rozpoznane w (...) 2024 r.

- ponieważ zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o CIT wydatki te zostały przez Państwa poniesione do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego albo złożenia zeznania rocznego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty).

W konsekwencji, Państwa stanowisko dotyczące momentu rozpoznania kosztu bezpośrednio związanego z przychodami uzyskanymi z tytułu opłat (...) jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).