Biorąc pod uwagę powyżej przedstawione uzasadnienie, w ocenie Wnioskodawcy usługi ubezpieczenia należy traktować jako świadczenia niewymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP i w konsekwencji Spółka nie jest zobowiązana do poboru podatku WHT przy dokonywaniu płatności za te usługi. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w licznym orzecznictwie sądów. Co więcej, gdyby intencją ustawodawcy było objęcie usług ubezpieczeniowych dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP, to zostałyby one literalnie wymienione w tym przepisie. Zasadna jest zatem argumentacja i stanowisko Wnioskodawcy, że wydatki ponoszone z tytułu usług ubezpieczenia w ramach Programu nie stanowią i nie będą w przyszłości stanowić zapłaty za świadczenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

- stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 27 marca 2023 r. (data wpływu 27 marca 2023 r.) - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 października 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1571/23; i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

• płatności z tytułu polis ubezpieczeniowych ponoszone przez Spółkę na rzecz C. (pośrednika transakcji) są wyłączone z opodatkowania tzw. podatku u źródła w Polsce jako niewymienione świadczenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP, a także niespełniające przesłanek „świadczeń o podobnym charakterze”, o których mowa w tym artykule i w konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do poboru tego podatku od ww. płatności - jest prawidłowe;
• płatności z tytułu polis ubezpieczeniowych, które będą ponoszone przez Spółkę w przyszłości na C. (pośrednika transakcji) będą wyłączone z opodatkowania tzw. podatku u źródła w Polsce jako niewymienione świadczenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP, a także niespełniające przesłanek „świadczeń o podobnym charakterze”, o których mowa w tym artykule i w konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do poboru tego podatku od ww. płatności - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 marca 2023 r. do Organu wpłynął wniosek z 27 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy płatności z tytułu polis ubezpieczeniowych ponoszone przez Spółkę (oraz ponoszone przez Spółkę w przyszłości), są (będą) wyłączone z opodatkowania tzw. podatku u źródła w Polsce jako niewymienione świadczenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP, a także niespełniające przesłanek „świadczeń o podobnym charakterze”, o których mowa w tym artykule i w konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do poboru tego podatku od ww. płatności.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

A. sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „A.” lub „Spółka”) prowadzi działalność w zakresie handlu detalicznego. Siedziba Spółki znajduje się w (…). Działalność Spółki jest prowadzona z kolei poprzez sieć sklepów rozlokowanych na terenie całego kraju.

Wnioskodawca należy do grupy kapitałowej B. (dalej: „Grupa B”), będącej częścią grupy przedsiębiorstw D. Grupa B. jest sprzedawcą detalicznym (…), która jest obecna głównie w Europie, a jego lokalne spółki detaliczne prowadzą sklepy w wielu krajach europejskich. Celem B jest uzyskanie korzyści skali poprzez wspólne zaopatrzenie i zakup towarów oraz umożliwienie lokalnym przedsiębiorstwom detalicznym osiągania wyników i dostaw na rynkach lokalnych poprzez usprawnioną strategię marketingu i sprzedaży.

Spółki z Grupy B, w tym A. mogą zwracać się o wsparcie w zakresie ubezpieczeń. W ramach grupy istnieje program ubezpieczeniowy, do którego spółki z grupy mogą przystąpić - „E” (dalej: „Program ubezpieczeniowy” lub „Program”).

C (dalej: „C”), jest spółką z Grupy z siedzibą w (…) będącą odpowiednikiem spółki cywilnej i podmiotu transparentnego (z punktu widzenia art. 16n ust. 1 pkt 13 UPDOP) i jest podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą. C jest koordynatorem Programu, pośredniczy w wyborze i zakupie polis ubezpieczeniowych odpowiadających potrzebom poszczególnych podmiotów z Grupy (w tym dla A.). Przedmiotowy Program ubezpieczeniowy obejmuje m.in. ubezpieczenia za transport międzynarodowy i krajowy, a także ubezpieczenia innego rodzaju jak np. ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej.

C. działa jako pośrednik ubezpieczeniowy i ubezpiecza Spółkę w powyższym zakresie. Wystawia faktury za polisy ubezpieczeniowe. W związku z tym A. dokonuje bezpośrednio płatności na rzecz C., które mają charakter składek ubezpieczeniowych i nie posiadają komponentu usługowego.

Spółka C. jest holenderską spółką z dwoma komplementariuszami:

1.F., Niderlandy (jest to Fundacja, dochód nie podlega opodatkowaniu w Niderlandach), oraz

2.G., Szwajcaria (podlega opodatkowaniu w Szwajcarii),

oraz jednym komandytariuszem Spółką H. z siedzibą w Niderlandach, który uczestniczy w zyskach i stratach oraz jest uprawniony do wszystkich zysków (po odliczeniu ewentualnego wynagrodzenia komplementariusza) i wpływów z likwidacji spółki C. Z punktu widzenia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, H. jest właścicielem faktycznym dochodów generowanych na poziomie C.

Wyżej wymienione podmioty - holenderski i szwajcarski nie posiadają siedziby ani zarządu w Polsce, w rozumieniu art. 3 ust. 2 UPDOP.

Spółka w wyniku powyższego, powzięła wątpliwości, czy w związku z płatnościami na rzecz C, będzie miała obowiązek poboru podatku u źródła w Polsce.

Pytania

1)Czy płatności z tytułu polis ubezpieczeniowych ponoszone przez Spółkę na rzecz C (pośrednika transakcji) są wyłączone z opodatkowania tzw. podatku u źródła w Polsce jako niewymienione świadczenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP, a także niespełniające przesłanek „świadczeń o podobnym charakterze”, o których mowa w tym artykule i w konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do poboru tego podatku od ww. płatności?

2)Czy płatności z tytułu polis ubezpieczeniowych, które będą ponoszone przez Spółkę w przyszłości na rzecz C. (pośrednika transakcji) będą wyłączone z opodatkowania tzw. podatku u źródła w Polsce jako niewymienione świadczenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP, a także niespełniające przesłanek „świadczeń o podobnym charakterze”, o których mowa w tym artykule i w konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do poboru tego podatku od ww. płatności?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Płatności z tytułu polis ubezpieczeniowych ponoszone przez Spółkę na rzecz C (pośrednika transakcji) są wyłączone z opodatkowania tzw. podatku u źródła w Polsce jako niewymienione świadczenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP, a także niespełniające przesłanek „świadczeń o podobnym charakterze”, o których mowa w tym artykule i w konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do poboru tego podatku od ww. płatności.

Ad. 2

Płatności z tytułu polis ubezpieczeniowych, które będą ponoszone przez Spółkę w przyszłości na rzecz C. (pośrednika transakcji) także będą wyłączone z opodatkowania tzw. podatku u źródła w Polsce jako niewymienione świadczenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP, a także niespełniające przesłanek „świadczeń o podobnym charakterze”, o których mowa w tym artykule i w konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do poboru tego podatku od ww. płatności.

Uzasadnienie

Ograniczony i nieograniczony obowiązek podatkowy

W myśl art. 3 ust. 2 UPDOP, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 UPDOP, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej; tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

5) niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Co więcej, jak stanowi art. 3 ust. 5 UPDOP, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Z kolei zasada ograniczonego obowiązku podatkowego stanowi, że bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałym na terytorium Polski - jest to zasada źródła.

Zryczałtowany podatek dochodowy (podatek u źródła)

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Katalog usług wskazanych powyżej (w art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP) należy uznać za katalog otwarty. Wskazuje na to samo sformułowanie "świadczeń o podobnym charakterze", które uprawnia do twierdzenia, że za świadczenia o podobnym charakterze należy uznawać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do tych, wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie mogło być zakwalifikowane do tegoż katalogu, należałoby spełnić te same przesłanki - tak aby daną usługę uzyskać bądź wynikały z niej takie same prawa i obowiązki dla stron.

O tym, czy dane świadczenie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym (dalej: „WHT”) powinna decydować nie tylko treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, ale przede wszystkim sam charakter faktycznie wykonywanych świadczeń. Treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP, jednoznacznie wskazuje, że oprócz usług wymienionych w tym przepisie objęto obowiązkiem podatkowym również inne usługi, które nie zostały wymienione w tej regulacji, a mowa tu o charakterze podobnym do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń.

Należy jednak wyraźnie podkreślić, że ustawodawca nie wymienił literalnie usług ubezpieczeniowych w katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu podatkiem WHT.

Stosownie do art. 21 ust. 2 UPDOP, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (dalej: „umowa o UPO”), których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Jeżeli polski podatnik (płatnik) dokonuje wypłat należności z tytułu świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 UPDOP na rzecz nierezydenta, mającego siedzibę lub zarząd w kraju, z którym Polska zawarła umowę o UPO, to pierwszeństwo mają przepisy tej umowy międzynarodowej. Przy czym zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych certyfikatem rezydencji, wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Co więcej, w art. 21 UPDOP, wymienione zostały konkretne rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem "u źródła" ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 UPDOP.

Idąc w myśl tego przepisu (art. 26 ust. 1 UPDOP), osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o UPO, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Uwzględnia się tutaj charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Ubezpieczenie a gwarancja - różnice

a)Odmienna istota ubezpieczeń

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka w ramach uczestnictwa w Programie, ponosi opłaty za polisy ubezpieczeniowe, które obejmują m.in. ubezpieczenia komunikacyjne za transport międzynarodowy i krajowy, a także ubezpieczenia innego rodzaju jak np. ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej.

C. działa jako pośrednik ubezpieczeniowy i ubezpiecza Spółkę w powyższym zakresie. Wystawia ona fakturę za polisy ubezpieczeniowe. Jak podała również Spółka w stanie faktycznym, rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności jest Wspólnik C. w związku z charakterem spółki cywilnej C., do której nie mogą być stosowane zapisy umowy o UPO PL-NL. W konsekwencji, w charakterze prawnym uznać należy, iż należności wypłacane w ramach Programu, należy kwalifikować jako należności wypłacane na rzecz Wspólnika C.

Przechodząc do kwestii wątpliwości Wnioskodawcy odnoszących się do obowiązku opodatkowania WHT płatności ponoszonych przez niego na rzecz zagranicznego podatnika (C.) z tytułu nabywanych usług ubezpieczeniowych w ramach Programu, należy wskazać, że jak zostało wskazane wyżej, przyjęło się uważać, że świadczenia wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP można podzielić na dwie grupy, tj. świadczenia wyraźnie nazwane oraz nienazwane, które mogą mieć charakter świadczeń podobnych. Choć nie należy jednoznacznie utożsamiać usług ubezpieczeniowych z usługami z kategorii świadczeń o charakterze podobnym, to niezbędne jest zakwalifikowanie ich do jednej z tych grup.

Przy tej ocenie, warto zwrócić uwagę na przyjęte w orzecznictwie stanowisko, zgodnie z którym dla świadczenia niewymienionego wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP, aby było objęte jego zakresem, decydującym jest to, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (por. wyrok NSA z 5 lipca 2016 r. (sygn. akt II FSK 2369/15)).

Dokonując zatem wykładni pojęcia "świadczeń o podobnym charakterze" należy mieć przede wszystkim na uwadze, że poprzez pojęcie "podobny" należałoby rozumieć - mający pewne cechy wspólne z czymś, z kimś, o którym była mowa poprzednio lub który się ma na myśli (por. Słownik Języka Polskiego PWN).

Aby zatem konsekwentnie ustalić, czy dane świadczenie powinno być zakwalifikowane jako świadczenie podobne do świadczeń wymienionych w powołanym przepisie (art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP), niezbędne jest wykazanie cech zbliżonych do tych, posiadanych przez świadczenia wymienionych w tymże przepisie.

Wnioskodawca chciałby przy tym podkreślić, że choć polisy ubezpieczeniowe swoim charakterem mogą przypominać gwarancje, to jedyną ich cechą wspólną może być ewentualnie wyłącznie obowiązek wykonania świadczenia przez gwaranta lub zakład ubezpieczeń w związku z zaistnieniem określonego zdarzenia. Nie można jednoznacznie wskazać, że są to świadczenia o podobnym do siebie charakterze, bowiem można zauważyć daleko idące cechy je odróżniające. Mianowicie, umowa gwarancji jest umową nienazwaną opartą na zasadzie swobody umów, podczas gdy umowa ubezpieczenia jest umową nazwaną uregulowaną w art. 805 i następne Kodeksu cywilnego.

Istota ubezpieczenia polega na wyrównaniu przez ubezpieczyciela skutków przyszłych ewentualnych zdarzeń losowych, poprzez wypłacenie odszkodowania za powstałą szkodę lub wypłacenie ustalonej sumy pieniężnej, renty lub innego świadczenia.

Na dodatkową uwagę zasługuje fakt, że brak jest precyzyjnej definicji usługi gwarancji. Można uznać, iż w praktyce uznaje się, że gwarancja jest umową, na podstawie której gwarant zapewnia co do istnienia określonych właściwości bądź zdarzeń na wypadek gdyby okoliczności, co do których zapewniał, nie spełniły się. Gwarancja ubezpieczeniowa będąca jednym z rodzajów gwarancji, jest przy tym szczególnym poświadczeniem, że w ocenie gwaranta, dłużnik spłaci zaciągnięte zobowiązanie, przy czym gwarant przyjmuje na siebie zobowiązanie, że w razie braku spłaty ustalonego zobowiązania przez dłużnika, samodzielnie wykona ten obowiązek.

W przeciwieństwie do powyższego, usługa ubezpieczeniowa ma na celu rekompensatę poniesionej szkody. Z kolei gwarancja służy zagwarantowanemu wierzycielowi, że dłużnik to świadczenie spełni. W swej istocie ubezpieczenia są odmienne od gwarancji na gruncie tej argumentacji.

b)Liczba podmiotów

Jako kolejną różnicę zasługującą na uzasadnienie jest fakt, iż specyfika umowy gwarancyjnej polega na tym, że zawierana jest między osobą będącą gwarantem, a beneficjentem. Jednocześnie między gwarantem a dłużnikiem zawierana jest dodatkowa umowa o udzielenie gwarancji. W formie takiej umowy, mogą występować na różnych etapach nawet 3 podmioty.

Umowa ubezpieczenia różni się z kolei tym, że cechuje ją wyłącznie dwustronność.

c)Funkcja

Kolejnym argumentem odróżniającym gwarancję od ubezpieczenia jest funkcja samych umów. Mianowicie gwarancje ubezpieczeniowe służą potwierdzeniu wiarygodności finansowej przedsiębiorcy (dłużnika-zleceniodawcy gwarancji) względem kontrahentów. W przypadku ubezpieczenia - polega na spełnieniu określonego świadczenia w razie przewidzianego w umowie zajścia.

Funkcja ubezpieczenia, polega m.in. na tym, iż ubezpieczyciel wyrównuje szkodę spowodowaną określonym zdarzeniem, a w ramach gwarancji ubezpieczeniowej gwarant wypełniać będzie jedynie zobowiązanie polegające na wypłacie konkretnej sumy pieniężnej wobec braku spełnienia świadczenia przez dłużnika, zlecającego udzielenie tego typu zabezpieczenia - nie zaś wyrównanie szkody.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe uzasadnienie zasługuje w całości na uwzględnienie, bowiem w sposób jasny wynika z niego, że sama konstrukcja prawna usługi ubezpieczenia oraz usługi gwarancji (mimo posiadania wspólnej cechy związanej z zaistnieniem danego zdarzenia), cechują się dużymi różnicami tak, że nie sposób uznać ich za świadczenia o podobnych charakterach. W rezultacie, zdaniem Spółki, elementy charakterystyczne dla gwarancji wprost wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT w zakresie świadczeń jakimi są ubezpieczenia nie należy uznawać za tożsame i nie powinny stanowić świadczeń porównawczych w przedmiotowej sprawie.

Co więcej powyższe stanowisko potwierdzane było licznie w orzecznictwie. Tak przykładowo:

• wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 sierpnia 2021 r. (sygn. akt II FSK 587/21), gdzie wskazano, że: "(...) posłużenie się przez prawodawcę katalogiem otwartym przy opisie zakresu okoliczności, których wystąpienie rodzi określone obowiązki na gruncie prawa podatkowego nie może stanowić usprawiedliwienia dla nadmiernej swobody przy jego wykładaniu przez organy oraz nadawaniu im nazbyt szerokich ram przy jego stosowaniu. Skoro użycie pojęć niedookreślonych rodzi niepewność co do praw i obowiązków, jak również utrudnia przewidywanie skutków podatkowych podejmowanych działań, w celu wyeliminowania tych negatywnych zjawisk, wspomniane cechy muszą być istotne i mieć pewne podstawy. Wykładając i stosując art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p należy także mieć na uwadze zasadę zaufania do państwa i stanowionego prawa (...). Tym samym podatnikowi - czy też jak ma to miejsce w przypadku podatku u źródła, również płatnikowi - należy zapewnić możliwość racjonalnego rozumienia przepisu w oparciu o przyjęte w kulturze prawnej dyrektywy interpretacyjne. W świetle analizowanego stanu faktycznego należy wskazać, że w ocenie NSA związek pomiędzy gwarancją i ubezpieczaniem, oparty na funkcji i celu obu świadczeń, jest na tyle odległy, że nie uprawnia do stwierdzenia, iż w świetle art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT są to świadczenia o podobnym charakterze";
• wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2021 r. (sygn. akt II FSK 834/21), gdzie sąd uznał, że: „(...) w przeciwieństwie do świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. umowa ubezpieczenia jest umową nazwaną, której normatywny kształt jest historycznie utrwalony i powszechnie spotykany w obcych porządkach prawnych. (...) Tym bardziej zatem, skoro użycie zwrotu "świadczeń o podobnym charakterze" ma na celu uelastycznienie zakresu przedmiotowego wykładanej normy prawnej z uwagi na międzynarodowy charakter świadczeń, których ona dotyczy oraz wykorzystywanie trudnych do zdefiniowania usług przy agresywnej optymalizacji podatkowej - przemilczenie przez ustawodawcę usługi ubezpieczenia należy uznać na znamienne";
• wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 lutego 2022 r. (sygn. akt I SA/Kr 1627/21), gdzie wskazano, że: „(...) umowa, której treść odpowiada essentialia negotii umowy ubezpieczenia, określonym w art. 805 § 1 k.c, nie jest „świadczeniem o podobnym charakterze” do gwarancji w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. - a co za tym idzie podmioty wskazane w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. nie mają obowiązku pobierać jako płatnicy podatku u źródła od przychodów uzyskiwanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., z tytułu świadczenia usługi ubezpieczenia (...)”;
• wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 października 2021 r. (sygn. akt I SA/Sz 386/21) w którym sąd uznał, że „(...) nie można czynności pośrednictwa w nabyciu (kupnie) usług ubezpieczeniowych wiązać ze specjalistycznym świadczeniem usług ubezpieczeń. Nie są to również świadczenia o podobnym charakterze, gdyż pośrednictwo w nabyciu usług jest odrębną czynnością od świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. (...)”;
• wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 września 2021 r. (sygn. akt III SA/Wa 276/21) gdzie sąd stwierdził, że: „(...) usługi ubezpieczeniowe nie są usługami podobnymi do gwarancji, a zatem nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. (...)”.

Dodatkowo, zwrócić należy uwagę, że po dokonaniu ponownego rozpatrzenia sprawy przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w następstwie wyroku NSA z dnia 14 października 2021 r. (sygn. II FSK 834/21), organ podatkowy w interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2022 r. (0114-KDIP2-1.4010.174.2020.13/S/MR), uznał, że usługi ubezpieczeniowe nabywane od nierezydentów (w tym również w drodze refakturowania w ramach grupy), nie podlegają opodatkowaniu WHT na podstawie art. 21 ust. 1 UPDOP.

Wnioskodawca podkreśla, że powyżej wskazane cechy odróżniające gwarancję od ubezpieczenia (a także świadczeń o innym, podobnym charakterze) powodują, że usługa ubezpieczenia jest od nich na tyle odległa, że nie należy jej utożsamiać ze świadczeniami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP. Co więcej, podkreślenia wymaga fakt, że w dyspozycji tej regulacji nie mieszczą się usługi ubezpieczeniowe wskazane w stanie faktycznym, o czym świadczy sama wewnętrzna wykładnia systemowa, bowiem nakłada ona koncentrowanie się na spójnym interpretowaniu regulacji tego samego aktu prawnego.

Nie można uznać, że usługa ubezpieczenia jest pod względem celowościowym i funkcjonalnym tożsama z usługą gwarancji, bowiem w kontekście uwzględnienia zasady konsekwencji terminologicznej, nie znalazłoby to uzasadnionego twierdzenia. Takie stanowisko zostało potwierdzone m.in. w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 22 stycznia 2020 r. (sygn. akt I SA/Bd 655/19) w którym sąd stwierdził, że: "(...) porównanie treści art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. oraz art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazuje, że w drugim z powołanym przepisów z kosztów uzyskania przychodów wyłączono koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. W porównaniu z katalogiem przychodów zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. zwraca uwagę osobne wskazanie ubezpieczeń obok gwarancji przy zachowaniu zwrotu "oraz świadczeń o podobnym charakterze. Zasadnie Skarżąca wskazuje, że w związku z powyższym przy uwzględnieniu zasady konsekwencji terminologicznej, nie znajduje uzasadnienia stanowisko organu, że usługi ubezpieczenia są podobne do gwarancji, skoro treść innego przepisu tej samej ustawy prowadzi do odmiennych wniosków wobec wskazania ubezpieczeń obok gwarancji oraz obok zwrotu obejmującego grupę świadczeń o podobnym charakterze".

Biorąc pod uwagę powyżej przedstawione uzasadnienie, w ocenie Wnioskodawcy usługi ubezpieczenia należy traktować jako świadczenia niewymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP i w konsekwencji Spółka nie jest zobowiązana do poboru podatku WHT przy dokonywaniu płatności za te usługi. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w licznym orzecznictwie sądów. Co więcej, gdyby intencją ustawodawcy było objęcie usług ubezpieczeniowych dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP, to zostałyby one literalnie wymienione w tym przepisie.

Zasadna jest zatem argumentacja i stanowisko Wnioskodawcy, że wydatki ponoszone z tytułu usług ubezpieczenia w ramach Programu nie stanowią i nie będą w przyszłości stanowić zapłaty za świadczenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP.

Interpretacja indywidualna

W dniu 9 maja 2023 r. rozpatrzyłem Państwa wniosek i wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP2-1.4010.181.2023.1.JC, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 11 maja 2023 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 12 czerwca 2023 r., które wpłynęło do organu tego samego dnia wnieśli Państwo skargę na ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Formułując zarzuty skargi wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

Pismem z 5 lipca 2023 r. znak 0114-KDIP2-1.4010.181.2023.2.JC/MW udzieliłem odpowiedzi na Państwa skargę.

Postępowanie przed sądem administracyjnym

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 25 października 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1571/23 uchylił skarżoną interpretację indywidualną.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wraz z aktami sprawy wpłynął do Organu 17 stycznia 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w kwestii ustalenia, czy:
• płatności z tytułu polis ubezpieczeniowych ponoszone przez Spółkę na rzecz C. (pośrednika transakcji) są wyłączone z opodatkowania tzw. podatku u źródła w Polsce jako niewymienione świadczenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP, a także niespełniające przesłanek „świadczeń o podobnym charakterze”, o których mowa w tym artykule i w konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do poboru tego podatku od ww. płatności - jest prawidłowe;
• płatności z tytułu polis ubezpieczeniowych, które będą ponoszone przez Spółkę w przyszłości na rzecz C. (pośrednika transakcji) będą wyłączone z opodatkowania tzw. podatku u źródła w Polsce jako niewymienione świadczenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP, a także niespełniające przesłanek „świadczeń o podobnym charakterze”, o których mowa w tym artykule i w konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do poboru tego podatku od ww. płatności - jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
• zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnego rozstrzygnięcia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 238 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.