Ustalenie czy brak emisji udziałów w przypadku połączenia C. i B. w procedurze uproszczonej zgodnie z art. 515(1) Kodeksu Spółek Handlowych doprowadzi do powstania przychodu dla B. w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 stycznia 2024 roku wpłynął Państwa wniosek z 4 stycznia 2024 roku o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy brak emisji udziałów w przypadku połączenia C. i B. w procedurze uproszczonej zgodnie z art. 515(1) Kodeksu Spółek Handlowych doprowadzi do powstania przychodu dla B. w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 6 marca 2024 r. (data wpływu 6 marca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. (dalej: A.) jest spółką posiadającą 100% udziałów w B. sp. z.o.o. (dalej: B.) oraz C. sp. z o.o. (dalej: C.).

Zarówno C. jak i B. działają w sektorze budowlanym, świadcząc usługi budowlane w ramach tzw. generalnego wykonawstwa. A. stanowi natomiast tzw. centrum usług wspólnych tj. spółkę obsługującą C. i B. w zakresie kompleksowego wsparcia, na które składa się m.in. prowadzenie księgowości, administracja, obsługa kadrowo-płacowa, obsługa prawna, wsparcie informatyczne.

Pierwotnym powodem założenia C. była chęć wydzielenia w grupie projektów energetycznych takich jak linie wysokiego napięcia oraz farmy wiatrowe i inne obiekty produkujące energię ze źródeł odnawialnych. Ze względów biznesowych projekty te nie są już obecnie przez C. realizowane. Niektóre z nich zostały już zakończone (linie wysokiego napięcia), inne nie mogły zostać rozpoczęte przez C. z tego powodu, że klient (inwestor) był gotów zlecić wykonanie prac wyłącznie innej spółce z grupy (…), tj. takiej, która była w stanie udokumentować odpowiednią sytuację finansową. Istotną przyczyną braku realizacji projektów w zakresie farm wiatrowych jest również ustawodawstwo, które nie sprzyjało i nie sprzyja powstawaniu takich inwestycji, a u podstaw planów biznesowych związanych z tą działalnością leżały właśnie spodziewane regulacje promujące energię ze źródeł odnawialnych. Ze względów biznesowych brak jest więc już obecnie uzasadnienia dla istnienia spółki przeznaczonej wyłącznie do tego typu projektów. W międzyczasie C. podjęła inne projekty m.in. (…).

Fakt iż C. i B. są czynnymi spółkami budowalnymi w tej samej grupie generuje nakład pracy i problemy, które by nie występowały gdyby wszystkie projekty budowalne tych spółek były prowadzone tylko przez jeden podmiot. Na przykład z uwagi na charakter projektów budowlanych występuje czasem konieczność transferowania pracowników, którzy pracowali przy finalizowanym już projekcie w jednej spółce do rozpoczynanego projektu drugiej spółki. Pracownicy z nieufnością podchodzą do takich zmian obawiając się utraty praw pracowniczych wynikających ze stażu pracy u tego samego pracodawcy, a to z kolei generuje dla grupy (…) ryzyko uraty doświadczanego i sprawdzanego pracownika.

Ponadto, grupa kapitałowa, do której należą wszystkie trzy spółki, dąży do redukcji liczby spółek w grupie. Jednym z powodów jest potrzeba uproszczenia struktury grupy i uzyskania tym samym większej przejrzystości procesów i transakcji wewnątrzgrupowych. Kolejnym powodem jest chęć ograniczenia kosztów obsługi administracyjnej w grupie, a każda spółka generuje konieczność odrębnej księgowości, sprawozdawczości, obsługi prawnej itp. Ostatnim powodem jest fakt, że konieczność zamykania rozliczeń dla licznych podmiotów w grupie na koniec roku obrotowego spowalnia procesy związane w raportowaniem do grupy, zwiększa ryzyko błędów związanych z ilością przetwarzanych informacji i tym samym negatywnie wypływa na podejmowanie szybkich i trafnych decyzji biznesowych.

Biorąc po uwagę powyższe, podjęta została decyzja o połączeniu C. i B. Z uwagi na fakt, że dużo więcej projektów realizowanych jest obecnie przez B. to B. będzie spółką przejmującą, a C. spółką przejmowaną.

Biorąc pod uwagę, że właścicielem obu spółek jest A., najprostszym i najdogodniejszym biznesowo sposobem połączenia byłoby połączenie w procedurze uproszczonej zgodnie z art. 515(1) Kodeksu Spółek Handlowych, który umożliwia powstrzymanie się od wydawania udziałów/akcji w spółce przejmującej wspólnikom spółki przejmowanej w przypadku, gdy jeden wspólnik posiada bezpośrednio lub pośrednio wszystkie udziały lub akcje w łączących się spółkach albo wspólnicy łączących się spółek posiadają udziały lub akcje w tej samej proporcji we wszystkich łączących się spółkach (tj. bezemisyjne połączenie „spółek sióstr” tj. bez emisji/wydawania nowych udziałów).

Z uwagi na fakt, że procedura uproszczona określona w art. 515(1) KSH została wprowadzona 15 września 2023 i nie towarzyszyły jej zmiany przepisów podatkowych, B. powzięła wątpliwość w zakresie skutków podatkowych takiego połączenia.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

W piśmie z 6 marca 2024 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie wskazaliście Państwo, że:

• Wniosek dotyczy skutków podatkowych dla B., to był błąd, własne stanowisko brzmi zatem: „Biorąc pod uwagę powyższe w przypadku połączenia w procedurze uproszczonej spółek C. i B. zgodnie z art. 515(1) Kodeksu Spółek Handlowych nie powstanie żaden przychód w rozumieniu ustawy o CIT dla B.”
• Zgodnie z art. 515(1) Kodeksu Spółek Handlowych w przypadku tego typu połączenia nie są wydawane udziały, a zatem nie ma podwyższenia kapitału zakładowego.
• Nie będzie emisji nowych udziałów. Wynika to z art. 515(1) Kodeksu Spółek Handlowych, który został wskazany jako typ planowanego połączenia.
• Połącznie spółek zostanie przeprowadzone (czas przyszły) z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.
• Ani głównym ani jednym z celów połączenia nie jest uniknięcia ani uchylenie się od opodatkowania. Powody połączenia są stricte biznesowe i zostały zresztą opisane w wniosku.
• W wyniku połączenia dojdzie do ustania bytu prawnego spółki przejmowanej (C), której majątek zostanie przeniesiony na spółkę Przejmującą (B). To wynika z konstrukcji połączenia przez przejęcie, które zostało wskazane jako typ połączenia, jaki został zaplanowany i postanowień Kodeksu Spółek Handlowych w tym zakresie.
• Spółka przejmująca (B) wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej (C), wprost jest to wskazane w przepisie art. 494 Paragraf 1 Kodeksu Spółek Handlowych.
• W ramach uproszczonej procedury łączenia spółek, o której mowa we wniosku o interpretację, tj. określonej w art. 515(1) Kodeksu Spółek Handlowych, nie ustala się parytetu emisji udziałów w zamian za otrzymywany majątek spółki przejmowanej (w ramach procedury uproszczonej nie dochodzi do emisji udziałów) i z tego powodu przepisy regulujące procedurę połączenia nie wymagają ustalenia wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego na moment połączenia.

W odniesieniu do przepisów podatkowych, Spółka wskazuje, że obowiązek ustalenia wartości rynkowej mógłby wynikać z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, jednakże przepis ten należy stosować łącznie z normą zawartą w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się - w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą, które spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego. Ponieważ spółka przejmująca przejmie składniki majątku spółki przejmowanej według ich wartości podatkowej (sukcesja uniwersalna), przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT odnoszący się m.in. wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego nie powstanie.

Niemniej, na podstawie posiadanych danych (przede wszystkim bilansu) można stwierdzić, iż wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej (C) przewyższa wartość składników tego majątku przyjętą dla celów podatkowych, przy założeniu, że jako "wartość przyjętą dla celów podatkowych" należy rozumieć tzw. wartość podatkową netto składników majątku spółki przejmowanej (C) czyli cenę nabycia lub koszt wytworzenia pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne (ustalone zgodnie z przepisami ustawy o CIT) a jako „wartość rynkową” należy rozumieć wartość rynkową całego majątku spółki przejmowanej (C) czyli zawierającego również takie składniki majątku, które nie generują żadnej wartości podatkowej (np. należności).

Należy również zaznaczyć, że - mimo, że - jak wskazano powyżej - wartość rynkowa całości składników majątku spółki przejmowanej, określona na moment połączenia, będzie przewyższać wartość podatkową, to w sytuacji będącej przedmiotem wniosku, nie dojdzie do przeszacowania wartości żadnych składników majątkowych (dla celów podatkowych). Składniki majątkowe spółki przejmowanej (C) zostaną ujęte w księgach podmiotu przejmującego (B) w tych samych wartościach, w jakich figurowały w księgach podmiotu przejmowanego (C). Wskazać należy, że zgodnie z art. 93 Ordynacji podatkowej, osoba prawna powstała w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych). Z przepisu wynika tzw. sukcesja uniwersalna, czyli wstąpienie następcy prawnego - spółki przejmującej - we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika (spółki przejmowanej). Sukcesja uniwersalna dotyczy takich praw i obowiązków publicznoprawnych, które istniały przed połączeniem się podmiotów, odnosi się więc również do ustalania wartości składników spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą. Spółka również zaznacza, że w zakresie amortyzacji środków trwałych ustawodawca wprowadził szczególny przepis - art. 16g ust. 9 ustawy o CIT, zgodnie z którym w razie połączenia podmiotów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, podmiotu połączonego. Jak wynika z powyższego, w wyniku połączenia spółka przejmująca (B) będzie zobowiązana do kontynuacji amortyzacji podatkowej przejętych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na zasadach przyjętych przez spółkę przejmowaną. W świetle zasady sukcesji, analogiczne zasady powinny być również stosowane do pozostałych składników majątkowych spółki przejmowanej, które zostaną przejęte przez spółkę przejmującą w wyniku połączenia. Innymi słowy na gruncie krajowych regulacji podatkowych spółka przejmująca zgodnie z zasadą sukcesji jest zobowiązana do przyjęcia dla celów podatkowych wartości wszystkich składników spółki przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych spółki przejmowanej. Tym samym należy stwierdzić, że u podmiotu przejmującego (B) nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Spółka wskazuje również, że opisywana problematyka z zakresu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, potwierdzająca przedstawione powyżej rozumowanie, była już przedmiotem interpretacji podatkowych np. interpretacja indywidualna z dnia 13 lutego 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.712.2023.2.SG.

Pytanie

Czy brak emisji udziałów w przypadku połączenia C. i B. w procedurze uproszczonej zgodnie z art. 515(1) Kodeksu Spółek Handlowych doprowadzi do powstania przychodu dla B. w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Wątpliwość w zakresie powstania przychodu w przedmiotowej sytuacji możliwość zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, zgodnie z którym przychód stanowi ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Przede wszystkim należy zauważyć, że zasady interpretacji przepisów podatkowych wskazują, że główną metodą dokonywania wykładni przepisów jest analiza ich brzmienia, a ona nie pozwala w żadnej mierze na wniosek o powstaniu zobowiązania podatkowego w przedstawionej sytuacji.

W przypadku bowiem połączenia metodą uproszczoną nie dochodzi do wydania (emisji) udziałów udziałowcom spółki przejmowanej, a co za tym idzie nie można wskazać ich wartości emisyjnej.

Alternatywnie, przyjęcie w takiej sytuacji, że ich wartość emisyjna powinna wynosić zero, wykraczałoby poza definicję wartości emisyjnej zawartej w ustawie o CIT w art. 4a, bowiem żadna z ogólnych zasad ustawy CIT ani systemu podatkowego nie wskazuje, że gdy dana wartość dla celów podatkowych nie istnieje to należy przyjąć, że wynosi zero.

Kolejnym argumentem przemawiającym za niestosowaniem art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT w analizowanej sytuacji jest cel/funkcja wspomnianej regulacji. Przepis ten bowiem ma na celu opodatkowanie tej wartości udziałów, która w procedurze połączenia spółek zależnych byłaby alokowana do danego wspólnika z pominięciem sytuacji ekonomicznej tego wspólnika wynikającej z wartości majątku spółki uczestniczącej w połączeniu, w której ten wspólnik posiadał udziały.

Tego rodzaju sytuacja z założenia nie może mieć miejsca w przypadkach, do których odnosi się procedura określona w art. 515(1) KSH tzn. gdy właścicielem spółek uczestniczących w połączeniu jest jeden podmiot lub uczestnictwo kapitałowe danego właściciela w spółkach biorących udział w połączeniu jest jednakowe w odniesieniu do każdej spółki (np. właściciel posiada w każdej spółce uczestniczącej w połączeniu 10% udziałów).

W tych przypadkach brak wydawania nowych udziałów dotychczasowym właścicielom powoduje, że proporcja uczestnictwa tych właścicieli w spółkach biorących udział w połączeniu nie zmienia się wskutek połączenia (w szczególności wynosi 100% przed i po połączeniu w przypadku jednego właściciela – tak jak w przedstawionej sytuacji), a zastosowanie do wskazanej sytuacji art. 12 ust. 8 pkt 8d ustawy o CIT nie realizowałoby funkcji, którą ten przepis powinien realizować (funkcja art. 12 ust. 8 pkt 8d ustawy o CIT w przypadku połączeń realizowanych z procedurze uproszczonej na zasadzie art. 515(1) KSH jest zrealizowana bowiem nie dochodzi do zróżnicowania uczestnictwa w kapitale spółek łączonych w oderwaniu od proporcji wartości wyznaczonej/reprezentowanej przez spółki łączone).

Powyższe rozumienie tzn. brak powstawania przychodu/zapewnienie neutralności podatkowej połączenia w przypadku połączenia przy braku wydawania udziałów udziałowcowi spółki przejmującej potwierdza:

• opinia zabezpieczająca wydana przez Szefa Krajowej Administracji Podatkowej, z dnia 31.08.2023 sygnatura: DKP1.8082.8.2022 odnosząca się do połączenia „pionowego” również bez wydawania nowych udziałów przez spółkę przejmującą. W tej opinii zabezpieczającej organ potwierdził neutralność podatkową na gruncie CIT takiej czynności,
• interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 grudnia 2023 r., sygn. 0111-KDWB.4010.133.2023.1.AZE,
• interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 listopada 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.497.2023.1.ASK.

Na marginesie należy zaznaczyć, że opisana sytuacja przypomina problem, który historycznie dotyczył art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, który posługiwał się określeniem wartości nominalnej, która to wartość stanowiła przychód w przypadku aportu - interpretacje podatkowe potwierdzały, że w przypadku aportu bez wydawania nowych udziałów przepis ten nie znajdował zastosowania z uwagi na brak wydawanych żadnych udziałów (a zatem przychód nie powstawał i nie zmieniała tego referencja do wartości rynkowej udziałów zawarta w tym przepisie, a przepis został zmieniony). Analogiczne podejście powinno być zastosowane w tym przypadku.

Biorąc pod uwagę powyższe w przypadku połączenia w procedurze uproszczonej spółek C. i B. zgodnie z art. 515(1) Kodeksu Spółek Handlowych nie powstanie żaden przychód w rozumieniu ustawy o CIT dla A.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).

Natomiast zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółki przejmującej przy fuzji spółek regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t .j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej, „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, art. 7 ust. 2 ustawy CIT stanowi, że:

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT:

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:

przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

- przychody spółki dzielonej.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy CIT:

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Powołane przepisy art. 7b nie stanowią jednak podstawy powstania zobowiązania podatkowego, a jedynie wskazówkę, do jakiego koszyka przychodów wskazane powyżej przychody powinny być zaklasyfikowane. Samo powstanie ewentualnego przychodu reguluje art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawa o CIT, nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1)otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2)wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe i instytucje gospodarki budżetowej w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników;

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej;

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział;

Powołany powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8c, pkt 8d oraz pkt 8f ustawy o CIT odwołuje się do pojęcia „wartości rynkowa majątku”. Omawiane pojęcie nie zostało bezpośrednio zdefiniowane w przepisach ustawy podatkowej, zasadnym jest nadaniu mu rozumienia wynikającego z języka potocznego, tak więc:

• „Wartość” wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) to „to, ile coś jest warte pod względem materialnym”.
• „Majątek” to „czyjś stan posiadania” wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl);
• „Majątek - ogół praw majątkowych przysługujących określonemu podmiotowi prawa, na które składają się aktywa i pasywa, tj. prawa i obowiązki obciążające dany podmiot (w znaczeniu sensu largo); niekiedy pojęcie te obejmuje same aktywa (w znaczeniu sensu stricto). Poza majątkiem pozostają prawa osobiste, np. prawo do nazwiska”, Wielka Encyklopedia Prawa, red. prof. zw. dr hab. Brunon Hołyst, prof. zw. dr hab. Eugeniusz Smoktunowicz, wyd. Prawo i Praktyka Gospodarcza 2005.

Jak wskazano w wyroku z dnia 28 marca 2014 r. sygn. akt I ACa 1278/13: „Od pojęcia „mienia” należy odróżnić pojęcie „majątek”. Choć terminy te niekiedy uznaje się za tożsame, to jednak nie mają one identycznego zakresu pojęciowego. W doktrynie przyjmuje się bowiem, że wyraz majątek używany jest w dwóch znaczeniach: węższym, oznaczającym tylko aktywa, czyli prawa majątkowe posiadane przez podmiot, co może być utożsamiane z pojęciem mienia, oraz w znaczeniu szerszym, oznaczającym ogół praw i obowiązków majątkowych podmiotu prawa. Majątkiem są składniki mienia dające się wyodrębnić jako zespół aktywów, ale i zespół pasywów, będących przedmiotem obrotu, dziedziczenia, podstawą odpowiedzialności za zobowiązania, itp.”

Natomiast wartość rynkowa jest najwyższą ceną po jakiej kupujący chce zakupić produkty lub usługi i najniższą na jaką może zgodzić się sprzedający. Jest również najbardziej prawdopodobną ceną jaką dany składnik aktywów mógłby otrzymać na zorganizowanym rynku. Wartość rynkowa może być zależna od sytuacji politycznej, preferencji kupujących lub sprzedających oraz koniunktury.

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT:

cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji);

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT:

Do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a)spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b)spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu;

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT:

Do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%;

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT:

Przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stosownie do art. 12 ust. 14 ustawy o CIT:

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak stanowi art. 12 ust. 15 ustawy o CIT:

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1)art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2)art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3)art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

W myśl art. 12 ust. 16 ustawy o CIT:

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Państwa wątpliwość budzi kwestia, czy brak emisji udziałów w przypadku połączenia C. i B. w procedurze uproszczonej zgodnie z art. 515(1) Kodeksu Spółek Handlowych doprowadzi do powstania przychodu dla B w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Z opisu sprawy wynika, że została podjęta decyzja o połączeniu C. sp. z o.o. (dalej: C.) i B. sp. z.o.o. (dalej: B). 100% udziałowcem w obu spółkach jest A. (dalej: A). B. będzie spółką przejmującą, a C. spółką przejmowaną. Planowane połączenie byłoby połączeniem w procedurze uproszczonej zgodnie z art. 515(1) Kodeksu Spółek Handlowych, który umożliwia powstrzymanie się od wydawania udziałów/akcji w spółce przejmującej wspólnikom spółki przejmowanej w przypadku, gdy jeden wspólnik posiada bezpośrednio lub pośrednio wszystkie udziały lub akcje w łączących się spółkach albo wspólnicy łączących się spółek posiadają udziały lub akcje w tej samej proporcji we wszystkich łączących się spółkach (tj. bezemisyjne połączenie „spółek sióstr” tj. bez emisji/wydawania nowych udziałów).

Ponadto wskazaliście Państwo, że w przypadku tego typu połączenia nie są wydawane udziały, a zatem nie ma podwyższenia kapitału zakładowego oraz nie będzie emisji nowych udziałów. Połącznie spółek zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a celem połączenia nie jest uniknięcia ani uchylenie się od opodatkowania. Powody połączenia są stricte biznesowe. W wyniku połączenia dojdzie do ustania bytu prawnego spółki przejmowanej (C), której majątek zostanie przeniesiony na spółkę Przejmującą (B). Spółka przejmująca (B) wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej (C). Wskazaliście Państwo również, że na podstawie posiadanych danych (przede wszystkim bilansu) można stwierdzić, iż wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej (C) przewyższa wartość składników tego majątku przyjętą dla celów podatkowych, przy założeniu, że jako "wartość przyjętą dla celów podatkowych" należy rozumieć tzw. wartość podatkową netto składników majątku spółki przejmowanej (C), czyli cenę nabycia lub koszt wytworzenia pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne (ustalone zgodnie z przepisami ustawy o CIT), a jako „wartość rynkową” należy rozumieć wartość rynkową całego majątku spółki przejmowanej (C) czyli zawierającego również takie składniki majątku, które nie generują żadnej wartości podatkowej (np. należności).

Odnosząc się zatem do powstania przychodu dla Państwa na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie powstanie przychód po stronie Spółki Przejmującej na podstawie ww. przepisu w wyniku Połączenia.

Ponownie wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT:

przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego (…) otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych (…).

Z powyższego przepisu wynika, że przychodem dla Spółki Przejmującej może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki łączonej.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT służy ustaleniu przychodu z przejętego majątku w części odpowiadającej udziałowi innych udziałowców w kapitale zakładowym spółki przejmowanej. W celu ustalenia wartości majątku stanowiącej przychód porównuje się w tym przypadku wartość rynkową majątku podmiotu przejmowanego z wartością emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej. Jeśli nie dochodzi do wydania udziałów (akcji) oznacza to, że cała wartość przejętego majątku stanowi przychód.

Z treści wniosku wynika, że 100% udziałowcem Spółki Przejmującej (B) oraz Spółki Przejmowanej (C) jest A. W związku z połączeniem nie będę emitowane i wydawane jakiekolwiek udziały Spółki Przejmującej.

Zatem, skoro Spółka Przejmująca nie przydzieli A. (tj. 100% udziałowcowi spółek łączonych) udziałów w związku z planowanym Połączeniem, to przychodem dla B. (Spółki Przejmującej) będzie ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej, która to wartość w opisanej sytuacji w całości stanowi nadwyżkę, o której mowa w art. 12 ust. pkt 8d ustawy o CIT.

Zatem, po stronie B. sp. z.o.o. (Spółki Przejmującej) na skutek planowanego Połączenia powstanie przychód, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, w wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia.

Biorąc pod uwagę powyższe, w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Należy podkreślić, że przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8d i art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT są komplementarne. Jeśli spółka przejmująca nie posiada udziałów w spółce przejmowanej zastosowanie ma wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT. Jeśli posiada 100 % udziałów, wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT. Natomiast jeśli posiada w spółce przejmowanej mniej niż 100% udziałów zastosowanie mają oba przepisy. Łącznie pozwalają one opodatkować majątek przejęty przez spółkę, a jaka wartość majątku jest opodatkowana na podstawie każdego z nich zależy od udziału spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej.

Reasumując, Państwa stanowisko należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że powyższa interpretacja dotyczy tylko problematyki będącej ściśle przedmiotem pytań w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych postawionych przez Państwa we wniosku. Treść pytań wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych oraz opinii zabezpieczającej, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określony stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i tylko do nich się odnoszących.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).